Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2024 г. N 18АП-4754/24 по делу N А76-23409/2023

г. Челябинск

03 июня 2024 г.

Дело N А76-23409/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июня 2024 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Калашника С.Е., Плксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием систем веб-конференции апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Аленикова Вячеслава Павловича, общества с ограниченной ответственностью "Резерв", общества с ограниченной ответственностью "Аскелла", общества с ограниченной ответственностью "Петролиум", общества с ограниченной ответственностью "Экогаз", общества с ограниченной ответственностью "Рекорд", общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Ойл", общества с ограниченной ответственностью "Октан Плюс", общества с ограниченной ответственностью "Прогресс", общества с ограниченной ответственностью "Меркурий" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.02.2024 по делу N А76-23409/2023.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Аленикова Вячеслава Павловича - Степаненко П.С. (доверенность от 20.10.2022, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области - Волегов В.И. (доверенность N 05-1-07/01648 от 25.01.2024, диплом), Микуцкая С.А. (доверенность N 05-1-07/21835 от 07.11.2023), Тукпаев С.А. (доверенность N 05-1-07/21852 от 01.11.2023, диплом), Халикова Н.В. (доверенность N 05-1-07/21848 от 01.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Резерв" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Аскелла" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом), Гурылева Н.В. (директор в соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ от 31.05.2024);

общества с ограниченной ответственностью "Петролиум" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Экогаз" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.12.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Рекорд" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Ойл" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Октан Плюс" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Прогресс" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Меркурий" - Степаненко П.С. (доверенность от 30.11.2023, диплом), Гречанников Л.Г. (директор в соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ от 31.05.2024).

Индивидуальный предприниматель Алеников Вячеслав Павлович (далее - заявитель, ИП Алеников В.П., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Челябинской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 17 по Челябинской области (далее - МИФНС РФ N 17 по Челябинской области, налоговый орган, инспекция) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 3 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС РФ N 3 по РБ) с заявлением о признании недействительным решения МИФНС РФ N 17 по Челябинской области от 15.03.2023 N 540 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции привлечены общество с ограниченной ответственностью "Аскелла", общество с ограниченной ответственностью "Петролиум", общество с ограниченной ответственностью "Экогаз", общество с ограниченной ответственностью "Рекорд", общество с ограниченной ответственностью "Премиум-Ойл", общество с ограниченной ответственностью "Октан Плюс", общество с ограниченной ответственностью "Прогресс", общество с ограниченной ответственностью "Резерв" и общество с ограниченной ответственностью "Меркурий" (далее - ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Экогаз", ООО "Рекорд", ООО "Премиум-Ойл", ООО "Октан Плюс", ООО "Прогресс", ООО "Резерв" и ООО "Меркурий", третьи лица).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 08.02.2024 (резолютивная часть решения объявлена 30.01.2024) в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда, ИП Алеников В.П., ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Экогаз", ООО "Рекорд", ООО "Премиум-Ойл", ООО "Октан Плюс", ООО "Прогресс", ООО "Резерв" и ООО "Меркурий" обжаловали его в апелляционном порядке.

В апелляционных жалобах заявитель и третьи лица просят отменить решение арбитражного суда первой инстанции, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а также на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Оспаривают вывод суда первой инстанции о доказанности умышленного осуществления ИП Алениковым В.П. схемы дробления бизнеса с участием третьих лиц в целях получения необоснованной налоговой экономии путем уменьшения налоговых обязанностей.

Предприниматель в своей апелляционной жалобе и в дополнениях к ней указывает на наличие экономической обоснованности в действиях налогоплательщика, ссылаясь на то, что среднегодовая прибыль после выделения им бизнеса по розничной торговле ГСМ на АЗС с переводом его на девять спорных организаций существенно увеличилась, превысив общий процент инфляции, что подтверждает наличие деловой цели и рентабельности экономических решений заявителя. Полагает, что судом первой инстанции не дана надлежащая оценка доводам заявителя, не произведен надлежащий расчет в целях сравнения налоговой нагрузки по общей системе налогообложения с фактически уплаченными налогами, не дана надлежащая оценка представленному предпринимателем заключению специалиста от 25.03.2023 N 15/02-23С. Обращает внимание на то, что налоговым органом не установлено искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц (что является обязательным условием для установления схемы "дробления" бизнеса), не доказано, что именно заявитель является выгодоприобретателем от дробления бизнеса. Приводит возражения в отношении выводов, изложенных в оспоренном решении инспекции, а также указывает на допущенные налоговым органом процедурные нарушения ввиду несоответствие указанного в акте налоговой проверки предмета камеральной проверки содержанию решения (указан предмет - налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы по проверяемому периоду с 01.01.2021 по 31.12.2021, а в решении указано предмет проверки - налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по проверяемому периоду с 01.10.2021 по 31.12.2021), осуществления инспекцией опроса свидетелей ранее даты начала проверки и отсутствия в оспоренном решении указания на срок его обжалования. Также, ссылается на то обстоятельство, что по результатам произведенного налоговым органом объединения деятельности заявителя и его контрагентов у налогоплательщика возникает право на обращение за возмещением из бюджета государства налога на добавленную стоимость (НДС) в общей сумме 27101117,84 руб., при том, что к возврату предпринимателю и его контрагентам подлежит также налог, уплаченный ими в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), в сумме 2057720 руб., тогда как предприниматель обязан будет доплатить налог на прибыль организаций всего в сумме 1941586,22 руб., что влечет причинение государству убытков.

Иные податели апелляционных жалоб обращают внимание на самостоятельность осуществляемой ими хозяйственной деятельности, отсутствие у них признаков взаимозависимости с заявителем и надлежащее исполнение ими налоговых обязательств.

В судебном заседании представители заявителя и третьих лиц доводы апелляционных жалоб поддержали.

Представитель МИФНС РФ N 17 по Челябинской области в судебном заседании против удовлетворения апелляционных жалоб возражал по основаниям, изложенным в отзыве. Полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представители МИФНС РФ N 3 по РБ, извещенной о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб надлежащим образом, в судебное заседание не явились. Апелляционные жалобы рассмотрены без их участия.

Оценив изложенные в апелляционных жалобах доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Алеников В.П. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 03.04.2003, состоял на учете в качестве налогоплательщика в МИФНС РФ N 17 по Челябинской области и в 2021 году находится на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

29.06.2022 ИП Алениковым В.П. в МИФНС РФ N 17 по Челябинской области представлена уточненная (корректировка N 3) налоговая декларация по УСН за 2021 год, в которой заявлены: сумма полученных доходов за налоговый период - 7276474 руб.; сумма расходов за налоговый период - 6646460 руб.; налоговая база за налоговый период - 630014 руб.; сумма исчисленного налога за налоговый период - 94502 руб. (630014 х 15%). В соответствии с представленной книге учета доходов и расходов за 2021 год, основная сумма дохода получена предпринимателем от Андреева С.В. по договору купли-продажи от 04.05.2021 в размере 3950000 руб. (54% от всего дохода). Также установлены поступления от ООО "Прогресс", ООО "Октан Плюс", ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Рекорд", ООО "Премиум - Ойл", ООО "Меркурий".

МИФНС России N 17 по Челябинской области проведена камеральная налоговая проверка указанной налоговой отчетности ИП Аленикова В.П., результаты которой отражены в акте камеральной налоговой проверки от 13.10.2022 N 5955 с дополнениями от 30.01.2023 N 4.

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 15.03.2023 N 540 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику начислены налог по УСН за 2021 год в сумме 69853 руб. и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 6985 руб. за неуплату налога, совершенную умышленно в результате занижения налоговой базы.

Это решение было обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 29.05.2023 N 16-07/002024 решение инспекции от 15.03.2023 N 540 утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 15.03.2023 N 540, ИП Алеников В.П. обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

Рассмотрев спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о законности и обоснованности решения налогового органа в оспоренной заявителем части.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Предметом судебной оценки в рамках настоящего судебного спора является решение МИФНС РФ N 17 по Челябинской области от 15.03.2023 N 540, вынесенное по итогам проведенной в отношении заявителя камеральной налоговой проверки, которым заявителю доначислены налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2021 год в сумме 69853 руб. и штраф за неуплату этого налога по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 6985 руб.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как указано выше, ИП Алеников В.П. в 2021 году применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Статьей 346.12 НК РФ установлено, что налогоплательщиками по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с порядком применения упрощенной системы налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 200 млн. рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1-11, 13, 14 и 16-21 пункта 3 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.

В силу ст.346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком.

Статьей 346.20 НК РФ установлены налоговые ставки по УСН. В соответствии с этой статьей (в редакции, действовавшей в 2021 году), налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 2.1, 3 и 4 настоящей статьи. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков (пункт 2). Налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение которого средняя численность работников превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 20 процентов в отношении части налоговый базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников. Если указанные в абзаце первом настоящего пункта превышения допущены налогоплательщиком в первом квартале календарного года, то для такого налогоплательщика налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов для налогового периода, в котором допущены указанные превышения (пункт 2.1).

Основанием для принятия инспекцией оспоренного решения о доначислении заявителю налога по УСН за 2021 год и соответствующей суммы штрафа послужил вывод инспекции о создании ИП Алениковым В.П. с участием третьих лиц схемы "дробления бизнеса" с основной целью сохранения права на применение специального режима в предпринимательской деятельности по реализации горюче-смазочных материалов (ГСМ) через принадлежащую предпринимателю сеть автозаправочных станций (АЗС) и автомобильных газонаполнительных компрессорных станций (АГНКС), а также уменьшения налоговых обязательств в нарушение требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1). В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчётов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (пункт 5). Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчётов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности её получения может быть отказано (пункт 9). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами. Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента (пункт 10).

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения представляет собой один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, прямо запрещенных положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В ходе камеральной налоговой проверки установлены следующие фактические обстоятельства.

Из представленных ИП Алениковым В.П. документов следует, что в 2021 году действовали заключенные между предпринимателем (арендодатель) и девятью организациями - ООО "Прогресс", ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Рекорд", ООО "Премиум - Ойл", ООО "Меркурий", ООО "Октан плюс", ООО "Резерв", ООО "Экогаз" (арендаторы) договоры аренды АЗС и АГЗС:

- от 01.11.2020 N 5 (с ООО "Резерв"; адрес объектов - г. Магнитогорск, Челябинский тракт, 3 и проспект Ленина, 95/2; период аренды - с 01.01.2021 по 01.10.2021);

- от 01.02.2021 N 02/02/2021-АС-555 (с ООО "Аскелла"; адрес объектов - г. Магнитогорск, Челябинский тракт, 1 и Челябинский тракт, 3; период аренды - с 01.02.2021 по 31.12.2021);

- от 01.02.2021 N 02/02/2021-АС (с ООО "Аскелла"; адрес объекта - Республика Башкортостан, г. Сибай, ш. Восточное, 1/1; период аренды - с 01.02.2021 по 31.12.2021);

- от 30.09.2020 N 27 (с ООО "Премиум-Ойл"; адрес объекта - Республика Башкортостан, г. Сибай, ш. Восточное, 1/1; период аренды - с 01.01.2021 по 01.08.2021);

- от 01.12.2020 N 8 и от 01.11.2021 N 8 (с ООО "Рекорд"; адрес объектов: Челябинская область, Кизильский район, с. Кизильское, ул. Лесомелиоративная, 9 и Челябинская область, Уйский район, с. Петропавловка; период аренды - с 01.01.2021 по 31.12.2021);

- от 01.06.2020 N 02-1/06/2020 и от 01.05.2021 N 02-1/06/2021 (с ООО "Меркурий"; адрес объекта - г. Магнитогорск, пр. К. Маркса, 221; период аренды - с 01.01.2021 по 31.12.2021);

- от 01.06.2020 N 02/06/2020, от 01.05.2021 N 02/06/2021 (с ООО "Петролиум"; адрес объектов - г. Магнитогорск, пр-т Ленина, 95/2 г. Магнитогорск, пр-т Ленина, 95/3; период аренды - с 01.01.2021 по 31.12.2021);

- от 01.08.2020 N 20, от 01.07.2021 N 20 (с ООО "Прогресс"; адрес объекта - Челябинская обл., с. Варна, ул. Завалишина, 1е; период аренды - 01.01.2021 по 31.12.2021);

- от 01.03.2020 N 16, от 01.02.2021 N 16 (с ООО "Прогресс"; адрес объекта - Челябинская обл., с. Фершампенуаз, ул. Советская, 125; период аренды - с 01.01.2021 по 31.12.2021);

- от 29.04.2020 N 27, от 01.03.2021 N 27 (с ООО "Прогресс"; адрес объекта - Челябинская обл., с. Фершампенуаз, ул. Советская, 123; период аренды - 01.01.2021 по 31.12.2021);

- от 01.05.2021 N 29 (с ООО "Экогаз"; адрес объекта - г. Магнитогорск, ул.50-летия Магнитки, 88/1; период аренды - с 01.05.2021 по 31.12.2021);

- от 01.01.2021 N 04/2021 (с ООО "Октан плюс"; адрес объекта - г. Магнитогорск, ш. Западное, д. 33; период аренды - с 01.05.2021 по 30.11.2021).

При этом, в отношении указанных хозяйственных операций налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о формальности отношений:

- по условиям договоров, АЗС и АГЗС, принадлежащие ИП Аленикову В.П. на праве собственности, предоставлялись в аренду за арендную плату в размере 5000 руб. за объект, подлежащую уплате ежемесячно. Все расходы (коммунальные, телефон, охрана, электроэнергия) подлежали оплате арендаторами на основании отдельно выставляемых счетов. Из анализа представленных договоров аренды следует, что договоры имеют одинаковое содержание, в договорах не определены существенные условия договора (права и обязанности сторон, порядок разрешения споров, не конкретизирована арендуемая площадь, отсутствует выкопировка площади, передаваемой по договору аренды, и не представлены акты приема-передачи АЗС). Из представленных в ходе проверки документов невозможно установить, какие именно площади передаются каждому их арендаторов. В договорах формально определены их условия. В ряде случаев договоры аренды заключены с разными организациями на одни и те же объекты на один и тот же период аренды в отсутствие разграничения долей арендаторов и их прав и обязанностей, что исключает возможность одного лица пользоваться имуществом, переданным в аренду другому лицу. Имеет место неопределенность арендной платы в договорах (в частности, в договорах с ООО "Прогресс" от 01.08.2020 N 20, от 01.07.2021 N 20 размер арендной платы указан как "10 000 руб. (пятнадцать тысяч рублей)"). При этом, изначально ООО "Октан плюс" и ИП Алениковым В.П. отрицали взаимоотношения друг с другом, а впоследствии был предоставлен договор аренды между ними от 01.01.2021 N 04/2021;

- применительно к исполнению этих сделок установлено, что, согласно выписке по расчетным счетам ИП Аленикова В.П. и его книге учета доходов и расходов за 2021 год, ни одна из девяти организаций-арендаторов не уплачивала арендные и коммунальные платежи на протяжении первых девяти месяцев 2021 года (первые платежи в проверяемом году совершены только 12-14 октября 2021 года одновременно шестью организациями), за арендаторами на конец проверяемого периода имелась задолженность по арендным и коммунальным платежам по объектам, однако, налогоплательщиком меры по взысканию с арендаторов задолженности не принимались.

Заявитель сослался на то, что общая задолженность спорных организаций-арендаторов перед ИП Алениковым В.П. по состоянию на 31.12.2021 составила 515850,24 руб., а не 2708197,82 руб. (как указал налоговый орган).

Оценивая этот довод заявителя, суд первой инстанции отметил, что из представленных в налоговый орган актов сверок за 2021 год следует, что: задолженность ООО "Прогресс" перед ИП Алениковым В.П. составляла 447236 руб.; задолженность ООО "Октан Плюс" перед ИП Алениковым В.П. составляла 334649,69 руб.; задолженность ООО "Аскелла" перед ИП Алениковым В.П. составляла 593472,76 руб.; задолженность ООО "Петролиум" составляла 367022,82 руб.; задолженность ООО "Рекорд" составляла 103107,48 руб.; задолженность ООО "Меркурий" составляла 405579,55 руб.; задолженность ООО "Экогаз" составляла 241000 руб. Таким образом, согласно актам сверки, указанные организации имели задолженность перед заявителем в общей сумме 2492068,83 руб. ИП Алениковым В.П. не представлены документы, на основании которых им определена сумма задолженности организаций в сумме 515850,24 руб. При этом, ИП Алеников В.П. ошибочно указал, что всего начислено по договорам аренды за 2021 год 5347303,28 руб., тогда как согласно расчетному счету и книгам учета доходов и расходов, арендаторы перечислили в адрес ИП Аленикова В.П. арендные платежи в сумме 3109702,99 руб. Следовательно, как верно отмечено судом первой инстанции, задолженность у спорных организаций перед ИП Алениковым В.П. составляет 2237600,29 руб., а не 515850,24 руб., как указывает ИП Алеников В.П.;

- в соответствии со свидетельскими показаниями ИП Аленикова В.П. (протоколы допросов от 02.08.2022 и от 23.08.2022), он ранее осуществлял деятельность в отношении реализации ГСМ через автозаправочные станции. В 2021 году предоставлял в аренду коммерческую недвижимость: автозаправочные, газозаправочные станции, и транспортные средства. Ему знакомы руководители организаций, арендующих АЗС, АГЗС поскольку являются либо родственниками, либо знакомыми - вместе учились, занимались в спортивной секции. В собственности у Аленикова В.П. находятся автотранспортные средства - два тягача марки МАЗ и четыре газовые бочки. Автотранспортные средства в аренду не предоставляются. На них перевозятся ГСМ на АЗС, которые ИП Алеников В.П. предоставляет в аренду. Водители, которые управляют автотранспортными средствами, являются сотрудники ООО "Лидер";

- установлена взаимозависимость руководителей организаций-арендаторов и ИП Аленикова В.П. Так, учредитель и руководитель ООО "Резерв" Пушкина С.В. является бухгалтером ИП Аленикова В.П. Руководитель и учредитель ООО "Прогресс" Морозов А.В. ранее выполнял трудовые обязанности непосредственно у ИП Аленикова В.П., а затем - в ООО "Премиум-Ойл", в которой Алеников В.П. являлся учредителем и руководителем в 2013-2017 годах. Также, Морозов А.В. имеет выданную ИП Алениковым В.П. доверенность на взнос наличных средств на расчетный счет. Руководитель и учредитель ООО "Рекорд" Ягодина В.А. является супругой Морозова А.В. Учредитель и руководитель ООО "Октан плюс" Аленикова А.В. является супругой ИП Аленикова В.П. Руководитель организации ООО "Премиум-Ойл" Алеников К.В. является сыном ИП Аленикова В.П. Учредителю и руководителю ООО "Экогаз" Деребасу П.А. выдана нотариальная доверенность от имени ИП Аленикова В.П. на представление его интересов в налоговых органах и иных государственных и кредитных учреждениях с правом подписи. Также Деребас П.А. является руководителем и учредителем ООО "Лидер", в которую переведены сотрудники ИП Аленикова В.П. ООО "Лидер" оказывает всем организациям-арендаторам услуги найма персонала. Руководитель и учредитель ООО "Аскелла" Гурылева Н.В. ранее выполняла трудовые обязанности в ООО "Лидер". Руководитель и учредитель ООО "Меркурий" Гречанников Л.Г. является знакомым Аленикова В.П. (протоколы допросов Гречанникова Л.Г. и Аленикова В.П.). Руководитель и учредитель ООО "Петролиум" Габбасов Ш.М. является давним знакомым Аленикова В.П. (протоколы допросов Габбасова Ш.М. и Аленикова В.П.). Также, установлено полное совпадение IP-адресов ООО "Прогресс", ООО "Октан Плюс", ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Рекорд", ООО "Премиум - Ойл", ООО "Резерв", ООО "Меркурий", ООО "Экогаз", ООО "Лидер", ООО "Рассвет" как между собой, так и с IP-адресом ИП Аленикова В.П., с которых осуществлялся вход в систему "Банк - Клиент". Также установлено совпадение IP-адресов, с которых предоставлялась налоговая отчетность всеми лицами, при этом в налоговых декларациях названных лиц указаны одни и те же контактные телефонные номера (8906-872-04-22, 8904-937-81-01), а юридические адреса организаций-арендаторов являются адресами помещений, принадлежащих Аленикову В.П.;

- проведенными налоговым органом осмотрами территорий и помещений по адресам в Челябинской области, указанным в договорах аренды, подтверждено нахождение автозаправочных и автогазозаправочных станций, на которых осуществляется реализация бензина различных марок, а также газа. Все АЗС работают под торговым наименованием "Салауат", на АЗС работает система дисконтных карт "Салауат". При этом, правообладателем товарного знака "Салауат" является Алеников В.П., но третьи лица не осуществляли перечисление денежных средств в адрес ИП Аленикова В.П. за использование товарного знака;

- поставщиком ГСМ для автозаправочных станций являлось ООО "Рассвет", имеющее признаки взаимосвязанности с ИП Алениковым В.П. Перевозка ГСМ осуществлялась транспортом, принадлежащим ИП Аленикову В.П. Персонал для автозаправочных и автогазозаправочных станций предоставляло ООО "Лидер", работники которого являлись ранее работниками ИП Аленикова В.П.;

- ИП Алеников В.П., третьи лица и ООО "Лидер" в спорный налоговый период применяли специальный режим налогообложения - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Из книги учета доходов и расходов ИП Аленикова В.П. следует, что от взаимоотношений с организациями-арендаторами в 2021 году предприниматель получил убыток. При этом совокупный доход указанной группы лиц составил в 2021 году 313,4 млн. руб., что превышает предельный размер дохода в 200 млн.руб., установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, при превышении которого налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН. В то же время установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные лица несли расходы друг за друга:

а) ИП Алеников В.П. осуществлял перечисление денежных средств в адрес ООО "М. ОСА" и ООО ОП "Каскад-С" с назначением платежа - "за охрану объектов". Согласно представленным документам, оплата за охрану осуществляется за объекты по адресам, на которых расположены автозаправочные станции, принадлежащие на праве собственности ИП Аленикову В.П., и предоставленные в аренду ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Резерв", ООО "Рекорд", ООО "Экогаз". При этом арендаторы не осуществляли перечисление денежных средств в адрес ИП Аленикова В.П. в возмещение расходов по охране;

б) ИП Алеников В.П. в проверяемом периоде также нес расходы по вывозу твердых коммунальных отходов с АЗС и АГЗС, которые предоставляет в аренду организациям-арендаторам, что подтверждено документами, предоставленными ООО Региональный оператор "Эко-Сити" и ООО "Центр Коммунального Сервиса". При этом арендаторы не осуществляли перечисление денежных средств в адрес ИП Аленикова В.П. в возмещение понесенных расходов по вывозу твердых коммунальных отходов и ИП Алеников В.П. не перевыставлял расходы, понесенные в отношении вывоза твердых коммунальных отходов, в адрес этих организаций;

в) ИП Алеников В.П. приобрел программный комплекс "Servio Pump GAS", используемый для полной автоматизации всех процессов на АЗС (АГЗС), связанных с продажей ГСМ и сопутствующих товаров в магазине и кафе. При этом арендаторы не осуществляли перечисление денежных средств в адрес ИП Аленикова В.П. за само программное обеспечение и его обслуживание;

г) ООО "Октан Плюс" осуществило оплату за потребленную электроэнергию в адрес ООО "Магнитогорская энергетическая компания" (далее - ООО "МЭК") в сумме 618,2 тыс. руб., при этом фактически понесенные расходы за электроэнергию по адресу арендуемой эти лицом АЗС составляют 190,3 тыс. руб. Также ИП Алеников В.П. самостоятельно оплатил в адрес ООО "МЭК" и ООО "Уральская энергосбытовая компания" 2,18 млн. руб. за электроэнергию, использованную по адресам нахождения АЗС, предоставленным в аренду организациям-арендаторам, которые не возместили в адрес ИП Аленикова В.П. данные расходы;

д) на автотранспортных средствах, принадлежащих на праве собственности ИП Аленикову В.П., осуществляется поставка ГСМ на АЗС, которые предоставлялись в аренду, при этом арендаторы не возмещали ИП Аленикову В.П. расходы по перевозке;

е) ООО "Прогресс" осуществляло оплату рекламных услуг, связанных с установкой рекламных щитов АЗС "Салауат" в г. Магнитогорске), при этом АЗС, арендуемые ООО "Прогресс", расположены не в г. Магнитогорске, а в иных населенных пунктах Челябинской области (с. Варна, с. Фершампенуаз, с. Кизильское), однако, ООО "Петролиум", арендуемые АЗС которого расположены в г. Магнитогорске, не возместило ООО "Прогресс" затраты, понесенные в связи с размещением указанной рекламы. Также, ООО "Прогресс" безвозмездно осуществляло оплату рекламы "Аквачистки", принадлежащей ИП Алениковой А.В. (супруга ИП Аленикова В.П.).

Предприниматель указал на то обстоятельство, что от сдачи объектов в аренду заявитель получил прибыль в размере 548564,14 руб., а не убытки (как указывает налоговый орган). При этом, заявитель ссылается на заключение специалиста Ватанен С.Ю. от 25.03.2023 N 15/02-23С, содержащее соответствующие выводы относительно прибыли, а также допущение о том, что доходы предпринимателя от сдачи имущества в аренду составили 2651474,17 руб.

Оценивая этот довод заявителя, суд первой инстанции обоснованно отметил, что в соответствии с книгой учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, общий доход ИП Аленикова В.П. за 2021 год составил 7276474,17 руб., при этом в 2021 году ИП Алеников В.П. реализовал имущество на сумму 3950000 руб., то есть доход ИП Аленикова В.П. от сдачи в аренду АЗС за 2021 год составил 3326474,17 руб. Расходы ИП Аленикова В.П. составили 6646459,66 руб., при этом в книге учета доходов и расходов отсутствуют расходы, понесенные в отношении приобретения оборудования и в отношении каких либо дополнительных работ и дооборудования, как указывает заявитель. Принадлежащие предпринимателю АЗС, АГЗС весь 2021 год арендовали ООО "Прогресс", ООО "Октан Плюс", ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Рекорд", ООО "Премиум-Ойл", ООО "Резерв", ООО "Меркурий", ООО "ЭКОГАЗ". На АЗС и АГЗС весь 2021 год осуществлялась реализация ГСМ, что подтверждается отчетами ККТ. То есть, ИП Алеников В.П. не осуществлял какие-либо дополнительные работы и дооборудование этих объектов, что подтверждается также тем, что арендаторы АЗС не оплачивали предпринимателю денежные средства за какие-либо дополнительные услуги и работы.

Заявитель указал на то, что при расчете затрат организаций-арендаторов на электроэнергию инспекцией в расчетах учитывались повторно (дублировались) одни и те же суммы затрат на электроэнергию по разным организациям (то есть затраты учитывались в большем размере, чем фактически составляли начисления ресурсоснабжающей организации по определенному адресу).

Отклоняя этот довод, суд первой инстанции правомерно обратил внимание на следующие фактические обстоятельства:

1) ООО "Петролиум", согласно заключенным договорам аренды, арендовало у ИП Аленикова В.П. АЗС, расположенные по адресам: с. Варна ул. Завалищина 1Е., с. Фершампенуаз ул. Советская 125 и 123, Кизильский район, с. Кизильское 650 метров от автодороги Магнитогорск - Кизил - Бреды. У ООО "Премиум-Ойл" по адресам: с. Фершампенуаз ул. Советская 123, с. Варна ул. Завалищина 1Е зарегистрированы ККТ. При этом, в договорах, заключенных между ООО "Прогресс" и ИП Алениковым В.П., про отношения ООО "Премиум-Ойл" не указано (не указано, какое недвижимое имущество арендует и не указана площадь недвижимого имущества, как распределяются коммунальные затраты между ООО "Прогресс", ООО "Премиум-Ойл"), выкипировки сдаваемых площадей ООО "Прогресс" и ООО "Премиум-Ойл" при проведении поверки не представлялись:

2) проверкой установлено, что ООО "Аскелла" арендует АЗС у ИП Аленикова В.П. по адресам: Республика Башкортостан г. Сибай шоссе Восточное 1/1, г. Магнитогорск Челябинский тракт, 3 (здание МАЗС). При этом в период с 08.10.218 по 21.04.2021 по адресу: г. Магнитогорск Челябинский тракт д. 3 была зарегистрирована ККТ ООО "Октан Плюс", и в договоре, заключенном между ООО "Аскелла" и ИП Алениковым В.П., про ООО "Октан Плюс" ничего не указано (не определено, какие площади предоставлены в аренду, каким образом и как производится начисление арендной платы, как распределяется оплата электроэнергии);

3) у ООО "Аскелла" зарегистрированы ККТ по следующим адресам: г. Магнитогорск, ул. 50-летия Магнитки д. 88/1; г. Сибай ш. Восточное зд. 1,к. 1; г. Магнитогорск, ш. Западное д. 33. Из представленных документов установлено, что по указанным адресам ООО "Аскелла" арендует кофемашины. По адресу ул. 50-летия Магнитки д. 88/1 расположена АГНКС и указанная АГНКС в соответствии с договором аренды от 01.05.2021 N 29 ИП Алеников В.П. предоставил в аренду ООО "Экогаз". В договоре аренде от 01.05.2021 N 29 также отсутствуют пункты в отношении того, что арендуется только часть площади, так как часть площади приходится на кофемашину, предоставленную в аренду ООО "Аскелла", отсутствуют сведения каким образом распределяются затраты в отношении электроэнергии между ООО "Аскелла" и ООО "Экогаз";

4) между ООО "Петролиум" и ИП Алениковым В.П. заключены договоры аренды нежилого помещения от 01.01.2021 N 01/01/2021, от 01.12.2021 N 01/12/2021, в соответствии с которыми ООО "Петролиум" арендует у ИП Алеников В.П. нежилое помещение, расположенное по адресу: Варненский район с. Варна ул. Завалищина 1е здание АГЗС каб. 1. Выкипировки арендуемого помещения не представлена. При том, что в ходе проверки установлено, что ИП Алеников В.П. нежилые помещения, расположенные по адресу: район Варненский с. Варна ул. Завалищина д. 1е здание АЗС предоставлял в аренду ООО "Прогресс" согласно договорам аренды от 01.08.2020 N 20, от 01.07.2020 N 20. В договорах аренды не указано каким образом распределяются затраты по использованию электроэнергии;

5) ООО "Петролиум", согласно договорам аренды, арендует у ИП Аленикова В.П. АЗС, расположенные по адресам: г. Магнитогорск пр. Ленина д. 95/2, пр. Ленина д. 95/3, г. Магнитогорск ш. Западное д. 33. При этом в договорах аренды в отношении АЗС расположенной по адресу г. Магнитогорск ш. Западное д. 33 не указано каким образом распределяются затраты по электроэнергии между организациями ООО "Аскелла" и ООО "Петролиум" при том, что ООО "Аскелла" по адресу: г. Магнитогорск ш. Западное д. 33 арендует кофемашину;

6) ООО "Премиум-Ойл" арендует у ИП Аленикова В.П. АГЗС по адресу: Республика Башкортостан г. Сибай Восточное шоссе 1/1. Также согласно имеющимся документам в налоговом органе ООО "Аскелла" на основании договора от 01.02.2021 N 02/02/2021-АС арендует комплекс АГЗС по адресу: Республика Башкортостан г. Сибай Восточное шоссе 1/1. То есть, ООО "Премиум - Ойл", ООО "Аскелла" в один период арендовали одну АГЗС, при этом в договорах аренды ничего не указано про арендуемые площади, не предоставлены выкопировки арендуемых площадей и отсутствует информация об общей площади АГЗС, каким образом осуществляется оплата расходов в отношении использования электроэнергии, каким образом данные расходы распределяются между организациями.

При условии отсутствия разграничения арендуемых третьими лицами площадей и сведений о том, каким образом распределялись затраты по оплате использованной электроэнергии, налоговым органом при определении размера таких затрат правомерно учитывались все перечисления, которые осуществили организации в адрес ООО "МЭК";

- участники правоотношений использовали одни и те же трудовые ресурсы, вывески, помещения, контакты, контрольно-кассовую технику. Так, хозяйственная деятельность ООО "Прогресс", ООО "Октан Плюс", ООО "Аскелла", ООО "Петролиум", ООО "Рекорд", ООО "Премиум-Ойл", ООО "Резерв", ООО "Меркурий", ООО "Экогаз" осуществлялась с использованием одних и тех же работников (при том, что указанными организациями справки о доходах физических лиц предоставлялись только на руководителей), перечисление денежных средств осуществлялось ими в адрес ООО "Лидер" с назначением платежа "за предоставление услуг персонала". Из информации, имеющейся в налоговом органе, установлено, что ранее сотрудники, выполнявшие свои трудовые обязанности у ИП Аленикова В.П., были переведены в ООО "Премиум-Ойл" (руководитель и учредитель Алеников В.П.), а затем - в ООО "Лидер", где и числились в проверяемом периоде. ООО "Лидер" не являлось получателем дохода от эксплуатации АЗС и реализации ГСМ, однако, получало доход от предоставления персонала в аренду - то есть также генерировало доход в рамках группы, который иначе был бы получен предпринимателем, следовательно, деятельность ООО "Лидер" также направлена на уменьшение налогооблагаемого дохода у ИП Аленикова В.П. Анализ движения денежных средств на расчетных счетах показал, что организации-арендаторы осуществляли закуп ГСМ у ООО "Рассвет", ООО "Рассвет" не предоставило подтверждающие документы в отношении перевозки ГСМ в адрес указанных организаций, при этом у ИП Аленикова В.П. имеются в собственности автотранспортные средства, которые использовались для перевозки ГСМ на автозаправочные станции "Салауат". Контрольно-кассовая техника (ККТ), принадлежащая ООО "Рекорд", зарегистрирована по адресу осуществления деятельности иной организации - ООО "Лидер". ККТ, принадлежащая ООО "Премиум-Ойл", зарегистрирована и использовалась по адресам АЗС, арендуемых ООО "Октан Плюс", ООО "Прогресс" и ООО "Рекорд";

- руководители спорных организаций Морозов А.В. (ООО "Прогресс"), Деребас П.А. (ООО "Экогаз", ООО "Лидер"), а также Гаранин А.В. (представитель по доверенности ряда спорных организаций) в 2021 году регулярно перечисляли на расчетные счета ИП Аленикова В.П. денежные средства на общую сумму 41757224 руб. При этом Алеников В.П. в ходе допросов (протоколы допросов от 02.08.2022, от 23.08.2022) не смог пояснить основания получения денежных средств от указанных лиц и не представил пояснения (документы), обосновывающие поступление денежных средств, Морозов А.В. и Гаранин А.В. от явки на допросы в налоговый орган уклонились, однако, согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, указанные лица в 2021 году, а также в предшествующие годы, не получали доход в суммах, перечисленных ИП Аленикову В.П. Поступавшие от физических лиц денежные средства наряду с иными доходами налогоплательщика переводились предпринимателем в иную взаимосвязанную организацию - ООО "Рассвет" с назначением платежей "за технологическое оборудование для АГНКС". ООО "Рассвет" в ответ на требование инспекции представило договор от 01.03.2021 N 2 купли-продажи технологического оборудования автомобильной газонаполнительной компрессорной станции (АГНКС) стоимостью 35900000 руб., счет-фактуру и товарную накладную к нему. Иные документы не представлены. При этом общий объем денежных средств, перечисленных ИП Алениковым В.П. в ООО "Рассвет" в 2021 году, составил 89880012 руб.

С учетом указанных обстоятельств инспекция пришла к обоснованному выводу о формальном документальном оформлении заявителем сделок со спорными контрагентами в отсутствие реальных хозяйственных правоотношений и о создании ИП Алениковым В.П. с привлечением подконтрольных ему лиц схемы "дробления бизнеса" основной целью которой являлось сохранение применения специального режима в предпринимательской деятельности по реализации ГСМ через принадлежащую предпринимателю сеть АЗС и АГНКС.

Приведенные подателями апелляционных жалоб возражения в этой части (основанные на мнении о реальном характере спорных правоотношений и о самостоятельности осуществляемой ими хозяйственной деятельности) не могут быть приняты во внимание как противоречащие совокупности приведенных выше фактических обстоятельств. Доводам заявителя и третьих лиц в этой части судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

По мнению заявителя, выделение бизнеса по торговле ГСМ на АЗС на третьих лиц преследовало деловую цель (со ссылкой на то обстоятельство, что среднегодовой доход предпринимателя вырос на 1261,5%, а сумма налоговых обязательств - на 720,4%). В подтверждение этого довода заявитель ссылается на заключение специалиста Ватанен С.Ю. от 25.03.2023 N 15/02-23С, в соответствии с которым по итогам проведенных специалистом расчетов (сопоставления доходов предпринимателя от предпринимательской деятельности по продаже ГСМ в 2014-2016 годах через три АЗС и совокупных доходов предпринимателя и спорных контрагентов от предпринимательской деятельности по продаже ГСМ через все эксплуатируемые этими лицами АЗС в 2017-2021 годах, а также сопоставления налоговых обязательств указанных лиц) сделан вывод о том, что по сравнению с 2014-2016 годами совокупный доход в 2017-2021 годах существенно увеличился.

Однако, причины роста доходов специалистом не оценивались, при том, что такой рост может иметь объективные причины (например, увеличение количества эксплуатируемых АЗС и стоимости ГСМ), а сами расчеты специалиста не учитывают понесенные заявителем и третьими лицами расходы. Расчеты рентабельности и прибыльности бизнеса специалистом не проводились.

Таким образом, основанные на указанном заключении специалиста расчеты предпринимателя не опровергают выводы налогового органа, а доводы апелляционной жалобы заявителя в этой части подлежат отклонению.

Совокупный доход указанной группы лиц в 2021 году, по данным налогового органа, составил 313,4 млн. руб., что превышает предельный размер дохода (200 млн. руб.), установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, при превышении которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСН.

Налогооблагаемая база заявителя по УСН определена инспекцией следующим образом: за 1 квартал 2021 года - как сумма доходов всех участников "схемы" в 1 квартале 2021 года за вычетом суммы расходов (применена налоговая ставка 10%); за полугодие 2021 года - как сумма доходов всех участников "схемы" во 2 квартале 2021 года за вычетом расходов (применена налоговая ставка 20% в связи с превышением во 2 квартале 2021 года суммы доходов 150 млн. руб.). За 9 месяцев 2021 года сумма доходов предпринимателя превысила 200 млн. руб., в связи с чем инспекция признала предпринимателя утратившим право на применение УСН с 3 квартала 2021 года. При исчислении налогов за 2021 год налоговым органом учтены суммы УСН, исчисленные и уплаченные всеми участниками "схемы". С учетом указанных обстоятельств инспекция установила факт неуплаты предпринимателем УСН за 2021 год в сумме 69853 руб.

В этой связи у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки позиции суда первой инстанции об обоснованности вывода налогового органа о документальном искажении ИП Алениковым В.П. фактов хозяйственной деятельности и умышленном создании схемы "дробления бизнеса", направленной на получение необоснованно налоговой выгоды. Действительные налоговые обязательства заявителя определены налоговым органом правильно, доначисление налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также соответствующих налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ произведено при наличии законных оснований.

Заявитель обращает внимание на то, что налоговым органом не установлено искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, что, по его мнению, является обязательным условием для установления схемы "дробления" бизнеса, а также не доказано, что именно заявитель является выгодоприобретателем от дробления бизнеса.

В то же время применительно к рассматриваемой ситуации (при установленных материалами проверки фактах перечисления руководителями и представителями спорных подконтрольных предпринимателю организаций полученных от осуществления общей деятельности денежных средств на счета заявителя) именно заявитель правомерно определен налоговым органом в качестве центрального звена, аккумулирующего денежные потоки (а следовательно, и основным выгодоприобретателем), тогда как вопрос дальнейшего распределения выручки от общей осуществляемой этими лицами деятельности на подконтрольных лиц не имеет значения для правовой квалификации спорных правоотношений.

Довод заявителя о том, что по результатам произведенного налоговым органом объединения деятельности заявителя и его контрагентов у налогоплательщика возникает право на обращение за возмещением из бюджета государства НДС в большей сумме, чем сумма доначисленного УСН (что, по мнению заявителя, приведет к причинению ущерба государству), также не может быть принят во внимание, поскольку проверка наличия или отсутствия у заявителя права на возмещение НДС, а также размера такого возмещения в предмет судебной оценки по настоящему делу не входит (предметом судебной проверки является принятое по итогам камеральной налоговой проверки решение налогового органа о доначислении заявителю налога, уплачиваемого в связи с применением УСН).

Заявитель указывает на допущенные налоговым органом процедурные нарушения ввиду несоответствия указанного в акте налоговой проверки предмета камеральной проверки содержанию решения (указан предмет - налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы по проверяемому периоду с 01.01.2021 по 31.12.2021, а в решении указано предмет проверки - налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по проверяемому периоду с 01.10.2021 по 31.12.2021), осуществления инспекцией опроса свидетелей ранее даты начала проверки и отсутствия в оспоренном решении указания на срок его обжалования.

Между тем, в рассматриваемом случае камеральная налоговая проверка проведена налоговым органом по налоговой отчетности предпринимателя за 2021 год, проверенный объект налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов) соответствует фактически применяемому заявителем в указанный период виду налогообложения, а допущенные в акте проверки и в решении опечатки в части указания периода проверки и вида объекта налогообложения не свидетельствуют о незаконности оспоренного решения.

Отсутствие в тексте оспоренного решения указания срока на его обжалование не воспрепятствовало заявителю своевременно реализовать свое право на апелляционной обжалование этого решения в вышестоящий налоговый орган, а потому это обстоятельство нельзя признать существенным процессуальным нарушением, влекущим признание ненормативного правового акта недействительным.

Также, вопреки доводам апелляционной жалобы предпринимателя, не является существенным нарушением использование при рассмотрении материалов проверки объяснений, полученных налоговым органом ранее даты начала проведения налоговой проверки - в феврале 2022 года.

При указанных обстоятельствах следует согласится с позицией суда первой инстанции о законности и обоснованности оспоренного ненормативного правового акта, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании этого акта недействительным.

Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции правильно, выводы суда основаны на законе и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.

Нарушений процессуальных требований, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловными основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Принимая во внимание необоснованность апелляционных жалоб, уплаченная их подателями госпошлина за обращение в суд апелляционной инстанции не подлежит возмещению (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.02.2024 по делу N А76-23409/2023 оставить без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Аленикова Вячеслава Павловича, общества с ограниченной ответственностью "Резерв", общества с ограниченной ответственностью "Аскелла", общества с ограниченной ответственностью "Петролиум", общества с ограниченной ответственностью "Экогаз", общества с ограниченной ответственностью "Рекорд", общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Ойл", общества с ограниченной ответственностью "Октан Плюс", общества с ограниченной ответственностью "Прогресс", общества с ограниченной ответственностью "Меркурий" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

С.Е. Калашник Н.Г. Плаксина