Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2024 г. N 19АП-6315/23 по делу N А08-11701/2022

г. Воронеж

28 октября 2024 г.

А08-11701/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24.10.2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28.10.2024 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Капишниковой Т.И.

Донцова П.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белкиным Д.Ю.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ": Ермина Л.Н., представитель по доверенности от 28.03.2024, удостоверение адвоката; Крыгина Е.А., представитель по доверенности от 12.12.2022, паспорт гражданина РФ;

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области: Чуев В.В., представитель по доверенности N 31-3-11/35 от 26.04.2022, паспорт гражданина РФ, диплом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ"

на решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2023 по делу N А08-11701/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" (ИНН 3127011785, ОГРН 1123127000600)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ИНН 3123022024, ОГРН 1043107045761)

о признании ненормативного правового акта недействительным,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" (далее - ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ", общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - Управление, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 2/23 от 27.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

1. увеличения налога на прибыль организаций:

- за 2017 год в сумме 7 300 000 руб.;

- за 2018 год в сумме 33 013 852,70 руб.;

2. уменьшения суммы налога на прибыль организаций, исчисленного в завышенном размере, за 2019 год в сумме 18 277 руб.;

3. начисления пеней:

- по налогу на прибыль организаций (федеральный бюджет) в сумме 3 176 913,40 руб.;

- по налогу на прибыль организаций (бюджет субъекта РФ) в сумме 18 002 508,42 руб.;

4. уменьшения суммы убытка, в том числе:

- текущего убытка за 2018 год на сумму 1 107 612 руб.;

- убытков прошлых налоговых периодов за 2017 год на сумму 36 684 282 руб.;

- убытков прошлых налоговых периодов за 2018 год на сумму 72 986 139 руб.;

5. уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка:

- на начало налогового периода (2017) на 64 188 073 руб.;

- на конец налогового периода (2017) на 100 872 355 руб.;

- на начало налогового периода (2018) на 100 826 546 руб.;

- на конец налогового периода (2018) на 174 920 297 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2023 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы общество указало, что суд не разрешил дело по всем доводам заявления, разграниченного на эпизоды, а именно по уменьшению суммы убытка, уменьшению суммы остатка неперенесенного убытка. Суд неправильно оценил эпизод с прощением долга. Агентские услуги ИП Грачевой К.И. действительно оказывались, что подтверждается представленными в материалы дела документами.

03.11.2023 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Управления поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

12.12.2023 в удовлетворении заявления ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" о вынесении дополнительного решения по делу отказано.

Рассмотрение апелляционной жалобы неоднократно откладывалось в связи с обжалованием определения Арбитражного суда Белгородской области от 12.12.2023 в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Указанное определение оставлено без изменения судами вышестоящих инстанций и вступило в законную силу.

20.02.2024 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" поступило дополнение к апелляционной жалобе.

09.09.2024 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Управления во исполнение определения суда апелляционной инстанции поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

18.10.2024 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" поступило ходатайство о приобщении к материалам дела нотариально заверенного перевода сертификата об обучении ИП Леденевой (Грачевой) К.И.

21.10.2024 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" во исполнение определения суда апелляционной инстанции поступили пояснения по делу.

24.10.2024 в судебное заседание явились представители общества и Управления.

Поступившие документы были приобщены судом к материалам дела.

Представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Представитель Управления с доводами апелляционной жалобы не согласился, считал обжалуемое решение законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Исходя из обстоятельств дела, суд в порядке ст.ст. 163, 184-188, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявил технический перерыв в судебном заседании до 14 час. 40 мин. 24.10.2024.

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда (http://19aas.arbitr.ru/) и в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru).

После перерыва в 14 час. 47 мин. 24.10.2024 в продолженное судебное явились те же представители сторон, которые поддержали и дополнили свои правовые позиции.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы (с дополнением), отзыва на нее (с дополнением) и пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Белгородской области (далее - Инспекция) от 31.12.2020 N 8 проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 (т. 2 л.д. 4).

22.12.2021 Инспекцией составлен акт налоговой проверки N 7 (т. 2 л.д. 20 - 167).

29.04.2022 составлено дополнение к акту налоговой проверки N 1 (т. 6 л.д. 3 - 51).

27.06.2022 Управлением (как правопреемником Инспекции) вынесено решение N 2/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 7 л.д. 3 - 256), которым ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" доначислено 61 610 409,82 руб., в том числе налог на прибыль организаций в сумме 40 428 988 руб., исчислены пени в сумме 21 179 421,82 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 2 000 руб. Также данным решением уменьшены суммы: налога на прибыль организаций, исчисленного в завышенном размере, в размере 18 277 руб.; убытка, исчисленного в завышенном размере, в размере 110 778 033 руб., а также предложено произвести исправления в налоговом учете в виде уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка: на начало налогового периода (2017 год) на 64 188 073 руб., на конец налогового периода (2017 год) на 100 872 355 руб., на начало налогового периода (2018 год) на 100 826 546 руб., на конец налогового периода (2018 год) на 174 920 297 руб.

11.08.2022, не согласившись с решением Управления N 2/23, общество обратилось с апелляционной жалобой в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу (далее - МИ ФНС России по Центральному федеральному округу) (т. 8 л.д. 3 - 60).

19.10.2022 решение N 2/23 отменено в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 1 000 руб., в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (т. 8 л.д. 61 - 77).

Изложенные обстоятельства явились основанием обращения ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 N 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 N 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из ст. 250 НК РФ, в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Как следует из пунктов 1 - 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Исходя из пунктов 3, 4 Постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Пунктом 9 Постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления N 53).

Как следует из п. 11 Постановления N 53, признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Изложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям налогоплательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом характера сделки (реальная/нереальная) и ее действительного экономического смысла.

По эпизоду с прощением долга установлено следующее.

Общество создано 26.04.2012 путем реорганизации в форме разделения ООО "Росконцентрат-Губкин" (ИНН 3127508954) (учредитель ООО "Би & Джи Холдинг ГмбХ" (Австрия), директор - Михайлов С.М.) на две новых организации: ООО "Лебединская усадьба" и ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (17.01.2020 сменило наименование на ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ").

Одновременно с процедурой реорганизации ООО "Росконцентрат-Губкии" учредителем ООО "Би & Джи Холдинг ГмбХ" (Австрия) проводилась процедура реорганизации (26.04.2012) в форме разделения ООО "Росконцентрат-Трейд" (ИНН 3127510015) (директор Михайлов С.М.) на два юридических лица: ООО "Инвест Трейд" (ИНН 6234102979) и ООО "Концентраты Приосколья" (ИНН 3127011792). Процедура реорганизации путем разделения организаций фактически не привела к смене учредителя, им так и осталось ООО "Би & Джи Холдиш ГмбХ".

В проверяемом периоде участником ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" являлся Леденев И.Ю. (100 % доля в уставном капитале приобретена 28.02.2013 по договору купли-продажи доли с ООО "Би & Джи Холдинг ГмбХ"), руководителем общества - Михайлов С.М.

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Налоговым органом выявлена взаимозависимость лиц, участвующих в сделке по прощению долга.

Решение об одобрении сделки по выпуску простых векселей на общую сумму 245 291 288,13 руб. со сроком платежа по предъявлению, но не ранее 01.01.2020, получатель ООО "Глоубэл Концентрат Групп" было принято 09.11.2015 непосредственно учредителем общества Леденевым И.Ю.

В бухгалтерском учете заявителя по состоянию на 01.01.2018 и на 27.12.2018 числилась кредиторская задолженность по полученным займам в сумме 238 771 615,02 руб. (счет 67.03) и начисленным процентам (счет 67.04) по контрагенту ООО "Инвест Трейд". Указанная задолженность образовалась у общества перед ООО "Инвест Трейд" (правопреемник ООО "Гридо") по разделительному балансу при реорганизации (разделении) ООО "Росконцентрат-Губкин" в 2012 году, которая далее передана учредителю общества Леденеву И.Ю., который в дальнейшем простил долг.

27.12.2018 ПАО "Сбербанк" и ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" расторгли договор заклада ценных бумаг. ПАО "Сбербанк" возвратило простые векселя N N 000007 - 0000012 (выпущены ООО "Глоубэл Концентрат Губкин") в адрес ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" и подписало двухсторонние акты приема-передачи. Одновременно с этим ПАО "Сбербанк" осуществило возврат Леденеву И.Ю. простых векселей ООО "Глоубэл Концентрат Губкин".

Полученные ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" векселя были переданы Леденеву И.Ю., перед которым у ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" имелись долговые обязательства (вексельные), возникшие на основании договора займа.

В связи с чем, ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" рассчиталось с Леденевым И.Ю. простыми векселями ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" номинальной стоимостью 245 291 288,13 руб.

При этом в ходе проведения ВНП, дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган неоднократно направлял в адрес ООО "Глоубэл Концентрат Губкин", а также Леденева И.Ю. поручения с истребованием первичных документов, подтверждающих фактическое возникновение задолженности ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" перед Леденевым И.Ю., документы представлены не были. Также неоднократно в адрес руководителя ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" Курсакова В.А. и Леденева И.Ю. направлялись поручения о проведении допроса с целью установления фактических обстоятельств сделок, однако указанные лица на допрос не явились.

27.12.2018 Леденев И.Ю. (индоссат) в соответствии с актом приема-передачи векселей получил от ООО "Глоубэл Концентрат Групп" (индоссант) в лице Курсакова В.А. простые векселя ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" в количестве 6 единиц с датой составления 10.11.2015, сроком платежа при предъявлении, но не ранее 01.01.2020 на общую сумму 245 291 288,13 руб.

В тот же день (27.12.2018) Леденев И.Ю. (векселедержатель) и ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (векселедатель) подписали соглашение о досрочном погашении вышеуказанных простых векселей, в котором предусмотрено, что векселедатель принимает к досрочному погашению векселя и обязуется оплатить их путем перечисления денежных средств в сумме 245 291 288,13 руб. на свой расчетный счет в течение одного банковского дня с даты заключения соглашения (при этом однозначно понимая, что такое условие не исполнимо и не может исполнено в этот же день).

Также 27.12.2018 Леденев И.Ю. (кредитор, векселедержатель) подписывает соглашение о прощении долга N 26/12, в соответствии с которым освобождает ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (должник, векселедатель) от исполнения части обязательства, предусмотренного соглашением, в сумме 238 771 615,02 руб.

Курсаков В.А., являясь генеральным директором ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" - организации, к которой при расторжении (27.12.2018) договора заклада ценных бумаг N 0111232/З4 от 28.05.2012 были возвращены 6 простых векселей NN 000007 - 0000012 ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" на общую сумму 245 291 288,18 руб., представлял по доверенности N 3 от 21.12.2018 интересы проверяемого налогоплательщика при подписании соглашения о прощении долга N 26/12 от 27.12.2018 (согласно которому Леденев И.Ю. простил долг ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" путем освобождения от исполнения части обязательства, предусмотренного соглашением (прощением долга) в сумме 238 771 615,02 руб.).

27.12.2018 Леденев И.Ю., являющийся единственным участником ООО "Глоубэл Концентрат Губкин", владеющий 100 % доли в его уставном капитале, принимает решение об увеличении чистых активов общества на сумму 238 771 615,02 руб. путем прекращения части обязательств общества, возникших из предъявленных к оплате векселей.

В связи с чем, все сделки с момента возврата векселей ПАО "Сбербанк" до решения об увеличении чистых активов были совершены в один день - 27.12.2018.

В свою очередь, условие, оговоренное в соглашении о досрочном погашении простых векселей, - обязанность перечисления денежных средств в сумме 245 291 288,13 руб. на расчетный счет векселедержателя в течение одного банковского дня с даты заключения соглашения изначально не было выполнимо.

Увеличение чистых активов возможно путем погашения задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, внесения вклада в имущество общества, получения финансовой помощи от учредителя.

В ходе проверки налоговый орган установил, что вышеуказанные действия по увеличению чистых активов обществом фактически не производились.

У общества отсутствовала задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал. Величина уставного капитала в размере 50 000 руб. не изменилась. Изменения в учредительные документы в части увеличения уставного капитала обществом не осуществлялись, сведения в ЕГРЮЛ не вносились.

Как следует из главной книги за 2018 год, по счетам 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал" бухгалтерских записей в указанный период общество не производило (конечное сальдо соответствует начальному).

Исходя из п.п. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 66.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Положения п.п. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ во взаимосвязи со ст. 66.1 ГК РФ свидетельствуют о том, что данная норма не является условием для не включения в состав внереализационных доходов прощения долга.

В бухгалтерском учете обществом не были произведены корректировки при фактической перемене лиц в вексельных обязательствах (не произведена смена наименования кредитора, кредитор приведен в соответствие только после заключения соглашения о прощении долга), что свидетельствует о формальном документообороте и об отсутствии соответствующей операции по прощению долга.

В обоснование своего несогласия с решением в данной части ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" ссылалось на то, что не учитывает прощенный долг в налогооблагаемой базе в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, который действовал в 2018 году. По мнению общества, имущество в виде суммы обязательства по векселю, в случае, если это обязательство было впоследствии прекращено прощением долга векселедержателем - учредителем с долей участия более 50 %, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения на основании п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В период с 01.01.2011 по 31.12.2017 п.п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривал, что в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространялось также на случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед соответствующими акционерами или участниками, а также на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли невостребованных дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

В тот период в ситуациях, когда общество имело задолженность перед акционером и последний прощал долг, дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций, у общества не возникало.

С 01.09.2014 в ГК РФ были внесены изменения и дополнения. В частности, урегулирован вопрос, связанный с вкладами в имущество хозяйственного товарищества или общества. Определены конкретные виды объектов, которые могут быть вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество (ст. 66.1 ГК РФ).

Законодатель, учитывая указанные изменения гражданского законодательства, с 01.01.2018 привел в соответствие ему п.п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ:

- в этом подпункте сохранилось лишь положение, касающееся невостребованных дивидендов (части прибыли), восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, - в целях исключения повторного обложения их налогом на прибыль;

- доходы в виде вклада участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество были выделены в отдельный подпункт 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции, действовавшей в 2018 году, вывел из-под налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. Действие обновленной редакции п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая теперь применяется и в отношении имущественных прав, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2020 (ч. 9 ст. 9 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

При прекращении долгового обязательства путем прощения физическим лицом, доля участия которого в уставном (складочном) капитале (фонде) организации составляет не менее 50 %, соответствующие суммы учитываются в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 08.06.2021 N 03-03-06/1/44932, от 04.06.2021 N 03-03-06/1/43836, от 21.05.2021 N 03-03-06/1/39010, от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36775) и к таким операциям не применяются правила п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Такая операция, по сути, преследует цель не передачи имущества (имущественных прав), а прекращения задолженности (письмо Минфина России от 21.05.2021 N 03-03-06/1/38962).

Денежные средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении заемщика на дату прощения долга, признаются в составе внереализационных доходов как списанная кредиторская задолженность (п. 18 ст. 250 НК РФ). При прощении долга норма п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется, поскольку не передаются имущество или имущественные права (письмо Минфина России от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36775).

Исходя из правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ N ВАС-2494/14 от 21.03.2014, прощение долга по займам не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи денежных средств.

С учетом положений статьей 407 и 415 ГК РФ прощение долга представляет собой способ прекращения обязательства по первоначальному возмездному договору, в связи с этим нельзя считать сумму прощенного долга, в том числе по договору займа, безвозмездно полученным имуществом (ст. 572 ГК РФ). Для целей налогообложения прибыли операция рассматривается как списание кредиторской задолженности, то есть как облагаемая налогом на прибыль организаций на основании п. 18 ст. 250 НК РФ вне зависимости от доли учредителя в уставном капитале организации.

С помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, общество и круг взаимозависимых и подконтрольных лиц применили схему минимизации налоговых платежей, искусственно создав условия, при которых была получена налоговая экономия в виде неуплаты налога на прибыль организаций вследствие совершения ряда последовательных операций (заключение договоров займов, новаций долговых обязательств, сделок обмена векселями между векселедержателями, подписание соглашения о досрочном погашении векселей до наступления срока оплаты, подписание соглашения о прощении долга, решение об увеличении чистых активов).

Таким образом, в ходе ВНП налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" в результате согласованных действий с взаимозависимыми и подконтрольными лицами (при этом внешне самостоятельными): Леденевым И.Ю., ООО "Глоубэл Концентрат Групп", ООО "Инвест Трейд" умышленно искажены сведения об объекте налогообложения в целях исчисления налога на прибыль организаций, а именно: предъявленные 100 % учредителем общества Леденевым И.Ю. к досрочному погашению простые векселя заявителя не были оплачены, а путем подписания соглашения о прощении долга N 26/12 от 27.12.2018 кредитор Леденев И.Ю. освободил (прекратил часть обязательств должника перед кредитором) должника ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (с 17.01.2020 - ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ") от исполнения части обязательства в сумме 238 771 615,02 руб. в счет увеличения чистых активов последнего. При этом сумму прощенного долга в виде списания кредиторской задолженности (обязательства перед кредитором) в состав внереализационных доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций общество не включило. Увеличение чистых активов общества за 2018 год на сумму 238 771 615,02 руб. повлекло неуплату налога на прибыль организаций в размере 32 935 573 руб., а также завышение суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, на сумму 72 986 139 руб.

По эпизоду с процентами, полученными по договорам займа, следует отразить следующее.

В 2018 году обществом были заключены и действовали следующие договоры займа:

1. с ООО "Леденев" - N 01/08-16 от 01.08.2016 (с дополнительным соглашением N 1 от 31.01.2018);

2. ООО "Новый сад" - N 01/06-15 от 01.06.2015 (с дополнительным соглашением от 31.12.2016), N 15/12-17 от 15.12.2017 (с дополнительным соглашением от 20.12.2017);

3. ООО "Глоубэл Концентрат Групп" - N 20/11-17 от 20.11.2017 (с дополнительным соглашением от 30.09.2018);

4. ООО "Глоубэл Фудс Групп" - N 09/01-18 от 18.01.2018, N 01/10-18 от 01.10.2048.

Условия заключенных и действовавших в 2018 году договоров займа идентичны друг другу, за исключением сумм предоставленных средств и срока действия договоров.

По условиям договоров заемные средства предоставляются в безналичном порядке путем перечисления суммы займа на расчетный счет заемщика. Перечисление суммы займа на расчетный счет может производиться частями. Заемщик с согласия займодавца вправе досрочно возвратить сумму займа, возвратить сумму займа по частям. Датой предоставления займа считается дата списания денежных средств с расчетного счета займодавца. Займ предоставляется под 1 % годовых. При расчете процентов год принимается равным 365 или 366 дням в соответствии с действительным числом календарных дней в году. Начисление процентов производится со дня, следующего за днем списания денежных средств с расчетного счета займодавца.

Налоговым органом в ходе анализа карточки счета 58.03 за 2018 год, представленной обществом по требованию N 59 от 19.01.2021, установлено, что заявитель в 2018 году произвел начисление процентов в сумме 322 750,66 руб. по договору процентного займа N 20/11-17 от 20.11.2017 (с учетом дополнительного соглашения от 30.09.2018), заключенного с ООО "Глоубэл Концентрат Групп".

Начисление процентов по другим действующим договорам займа общество не производило, не отражено такое начисление и в составе прочих доходов в целях бухгалтерского учета, а также в составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций. О данном факте свидетельствует информация о начисленных процентах, содержащаяся в налоговом регистре "Внереализационные доходы" за 2018 год, представленном налогоплательщиком по требованию о предоставлении документов (информации) N 14 от 13.01.2021.

Налоговым органом произведен расчет процентов, причитающихся к начислению по выданным займам и подлежащих включению в состав внереализационных доходов общества в целях исчисления налога на прибыль организаций, сумма которых составила 1 105 547,76 руб. (расхождение с данными налогоплательщика - 782 797,10 руб.).

Таким образом, в нарушение ст.ст. 250, 269, п. 6 ст. 271, ст. 328 НК РФ обществом не исчислены и не включены в состав внереализационных доходов доходы в виде процентов, полученных по договорам займов, выданных обществом в 2018 году, в сумме 782 797,10 руб., в результате чего занижен налог на прибыль организаций за 2018 год на сумму 156 559 руб.

Таким образом, по двум вышеназванным эпизодам налоговым правомерно доначислено обществу 33 092 132 руб. налога на прибыль организаций за 2018 год, из которых заявитель оспаривает 33 013 852,70 руб., согласившись по существу с суммой 78 279,70 руб.

По эпизоду оказания агентских услуг ИП Грачевой К.И. (ИНН 682709566407) установлено следующее.

01.10.2017 между заявителем (принципал) и ИП Грачевой К.И. (агент) был заключен агентский договор N 01-10.

В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В ходе ВНП собраны доказательства, свидетельствующие об отсутствии сделок по представлению интересов общества и совершению от его имени и за его счет закупки и продажи яблочного концентрированного сока, о поставках яблочного концентрированного сока напрямую обществу от производителей без участия ИП Грачевой К.И. в качестве агента.

Так, ИП Грачева К.И. является родной дочерью бенефициарного владельца ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" Леденева И.Ю. с долей участия 100 %, что свидетельствует о ее взаимозависимости по отношению к заявителю в силу п.п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Данные обстоятельства налогоплательщиком по существу не оспариваются.

Исходя из исследованных в ходе ВНП документов по финансово-хозяйственным операциям общества с ИП Грачевой К.И. налоговым органом установлено, что предусмотренные агентским договором обязательства по поиску покупателей, проведению переговоров, представлению интересов общества и совершению от его имени и за его счет закупки и продажи яблочного сока концентрированного в действительности агентом не выполнялись.

Фактически поиск заказчиков, подготовку контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляло должностное лицо налогоплательщика в соответствии с должностными обязанностями.

Отчеты агента являются формальными, они не отвечают установленным требованиям и не подтверждают реальности хозяйственных отношений с заявленным в них контрагентом (сведений, позволяющих наиболее полно раскрыть содержание оказанных услуг, конкретизирующих то, какие именно действия были выполнены агентом в целях исполнения условий договора, отчеты не содержат). Приложения к отчетам отсутствуют. Спецификации к договору содержат недостоверные и противоречивые сведения: на дату их подписания у ИП Грачевой К.И. не было открытых расчетных счетов в банках, все счета были открыты в более поздние сроки. Указанное свидетельствует о том, что документы фактически составлялись и подписывались задним числом.

Положения агентского договора указывают на отсутствие экономической целесообразности и разумной деловой цели его заключения для проверяемого налогоплательщика на оговоренных условиях.

Исходя из раздела 3 агентского договора "Порядок расчетов", вознаграждение определяется в спецификациях, согласно которым стоимость агентского вознаграждения при покупке товара больше, чем его стоимость (агент осуществляет поиск поставщиков и покупателей сока яблочного концентрированного по цене не более 650 евро за 1 тонну, тогда как размер выплаченного вознаграждения в сопоставимой валюте составляет 657,43 евро).

Согласно разделу 4 агентского договора "Ответственность" агент в нарушение каких-либо условий выплачивает штраф в размере 1 000 руб. Со стороны принципала предусмотрена уплата пени в размере 0,1 % от суммы долга за каждый день просрочки и не ограничена максимальным пределом (так, например, исходя из суммы имеющейся кредиторской задолженности на 01.01.2019 в размере 56 850 000 руб., ежедневно начисляются пени 56 850 руб., что только за год (365 дней) составило 20 750 250 руб.).

На момент подписания большинства контрактов переговорный процесс по согласованию объемов поставки, условий поставки, цены был завершен. Отдельные контракты заключены в день регистрации Грачевой К.И. в качестве индивидуального предпринимателя и в короткие промежутки после регистрации: 25.06.2017, 26.09.2017, 26.09.2017, 29.09.2017, 30.09.2017, 12.10.2017, 24.10.2017, 26.10.2017, а также некоторые до даты подписания агентского договора.

Налогоплательщик указывает, работа по контрактам, заключенным до даты подписания агентского договора, велась из условий договора намерения, заключенного между обществом и ИП Грачевой К.И. Также между обществом и Грачевой К.И. была достигнута договоренность о ведении переговоров еще до момента ее регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. По мнению общества, заключение договоров с покупателями концентрата ранее агентского договора не свидетельствует о формальном привлечении ИП Грачевой К.И. в качестве агента по поиску контрагентов, а указывает на то, что Грачева К.И. вела предпринимательскую деятельность без официальной регистрации, что, вероятно, является нарушением со стороны Грачевой К.И., но не имеет отношения к ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ".

Представленный агентский договор намерения от 10.07.2017, заключенный с физическим лицом Грачевой К.И. (т. 6 л.д. 71 - 73), в разделе - "Реквизиты сторон" содержит сведения об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя (ОГРНИП) - 317682000032900, тогда как Грачева К.И зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 25.09.2017. В период, которым датирован договор, Грачева К.И. еще не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя. Следовательно, Грачева К.И. не могла предоставить сведения о таком номере для включения в договор, поскольку на дату заключения договора - 10.07.2017, указанный номер очевидно еще не мог быть известен.

Кроме того, отчеты агента об оказании услуг за октябрь и ноябрь 2017 года имеют отношение только к агентскому договору от 01.10.2017. Отчетов за якобы выполненные работы по агентскому договору намерения - отсутствуют.

В подтверждение фактического оказания услуг Грачевой К.И. в рамках договора намерения представлена электронная переписка 2017 года с потенциальными покупателями Dohler Neuenkircher GmbH и Austria Juice GmbH.

Из переписки следует, что компании подтверждают ведение переговоров с Грачевой К.И. по вопросам поставок яблочного концентрата из Украины, но от лица ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" (при том, что указанное переименование ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" произошло только 17.01.2020.).

В свою очередь материалами ВНП подтверждено и по существу не опровергнуто налогоплательщиком то, что у общества имелись сложившиеся (прямые) хозяйственные отношения с поставщиками (ООО "Консервный завод "Поповецкий", ООО "Росконцентрат-Украина") по контрактам, заключенным до момента подписания агентского договора с ИП Грачевой К.И. не только в 2017 году, но и ранее.

В разделе 1 "Предмет договора" контрактов, заключенных ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (обществом) с ООО "Консервный завод "Поповецкий" (от 25.09.2017 N 2509, от 24.10.2017 N 2410) и с ООО "Росконцентрат-Украина" (от 29.09.2017 N 2909, от 30.09.2017 N 3009), указаны грузополучатели - фактические покупатели яблочного концентрированного сока, следовательно, переговорный процесс по согласованию объемов и условий поставок, а также цены был завершен с покупателями до подписания агентского договора.

Значит, контракты на приобретение яблочного концентрированного сока и его дальнейшую реализацию были заключены обществом самостоятельно, по собственной инициативе, без участия ИП Грачевой К.И. в качестве агента.

В том случае, когда агент действует от имени и за счет принципала, на заключенный сторонами агентский договор распространяются правила, предусмотренные главой 49 ГК РФ, касающиеся договора поручения, сторонами которого являются доверитель и поверенный.

Исходя из п. 1 ст. 975 ГК РФ, доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения. Следовательно, обязанность выдать соответствующую доверенность при заключении договора агентирования, устанавливающего необходимость выдачи доверенности, лежит на принципале.

В соответствии с пунктом 2.9.1 агентского договора принципал обязан выдать агенту доверенность на совершение действий, указанных в п. 2.1 договора, а именно: на проведение переговоров, представление интересов принципала и совершение от его имени и за его счет закупки и продажи яблочного концентрированного сока.

Проведенными мероприятиями налогового контроля факты выдачи доверенностей в адрес ИП Грачевой К.И. не установлены.

В частности, ООО "Консервный завод "Поповецкий" и ООО "Росконцентрат-Украина" являются иностранными компаниями, расположены на территории Украины, при оказании агентских услуг, определенных условиями договора, ИП Грачева К.И. не имела права действовать без доверенности, выданной от имени заявителя, при этом общество не выдавало ИП Грачевой К.И. доверенности на представление ее интересов, в том числе нотариально заверенных, с переводом.

В ходе допросов ИП Грачева К.И. не смогла пояснить, каким образом проводился поиск потенциальных поставщиков (покупателей), указав, что для этого существует интернет и личные взаимосвязи, руководитель общества Михайлов С.М. так же не привел доводов в обоснование того, почему обществом выбрана в качестве агента ИП Грачева К.И. и не смог пояснить детали взаимоотношений с контрагентом.

Выбор в качестве агента ИП Грачевой К.И. не соответствует практике делового оборота и был сделан без соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, в частности:

1. Грачева К.И. в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирована незадолго до совершения первых хозяйственных операций;

2. установлено отсутствие самостоятельного характера предпринимательской деятельности агента;

3. отсутствие у ИП Грачевой К.И. необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и иного опыта, а также деловой репутации;

4. невозможность реального осуществления ИП Грачевой К.И. указанных в договоре операций с учетом времени, места нахождения контрагентов, дат заключения договоров (контрактов) на поставку и реализацию сока яблочного концентрированного;

5. заключение агентского договора с взаимозависимым (аффилированным лицом);

6. применение агентом специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "Доходы", облагаемые по налоговой ставке 6 %.

Представленный нотариально заверенный перевод сертификата об обучении Грачевой (Леденевой) К.И., выданного образовательным учреждением Кембриджа, с учетом установленных обстоятельств сам по себе не может являться обоснованием того, почему именно ИП Грачева К.И. выбрана в качестве агента. Кроме того, в соответствии с названным сертификатом Грачева (Леденева) К.И. успешно завершила курс обучения по программе "Основы искусства", что никаким образом не соотносится с ее предпринимательской деятельностью по основному виду деятельности - деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки (ОКВЭД 82.99). При этом знание иностранного языка (английского) не может являться единственным критерием, указывающим на необходимость и целесообразность заключения агентского договора. Более того, компании Dohler Neuenkircher GmbH и Austria Juice GmbH являются немецкой и австрийской соответственно, основным языком же в указанных странах является немецкий язык.

Согласно расшифровке кредиторской задолженности на 01.01.2019 и на 01.01.2020 у общества с октября 2017 года имеется кредиторская задолженность по контрагенту ИП Грачевой К.И. в сумме 56 850 000 руб., которую агент не пытался взыскать.

Между тем, наличие кредиторской задолженности в значительном объеме, которую агент не пытается взыскать, не характерно для субъектов, ведущих независимую хозяйственную деятельность и не оказывающих влияния на принимаемые хозяйственные решения друг друга.

Кроме того, налоговым органом установлены нарушения обществом правил учета для целей налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды: выручка отражалась ежедневно по мере реализации сока яблочного концентрированного, что подтверждается карточками по бухгалтерскому счету 60, а не после получения отчета агента о факте выполнения им обязанностей по агентскому договору. Расчеты отражены единовременно 31.12.2017 в нарушение норм п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Операции с ИП Грачевой К.И. по заключенному агентскому договору обществом должны были отражаться по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В связи с чем, налоговым органом установлено, что затраты по агентским услугам являются необоснованными, документально не подтвержденными и экономически неоправданными. В результате согласованных действий взаимозависимых и аффилированных лиц (ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ", ИП Грачевой К.И.) с помощью инструментов, используемых в гражданских отношениях, были созданы определенные условия, которые позволили минимизировать данному кругу лиц налоговые обязательства исключительно путем формального соблюдения норм действующего налогового законодательства за счет создания искусственной ситуации, при которой осуществлялся контроль за перераспределением доходов и расходов конечным бенефициарным владельцем Леденевым И.Ю.

Управлением установлен и доказан факт завышения ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" расходов по налогу на прибыль организаций (при применении налоговой ставки в размере 20 %) и уменьшения убытков в результате отражения в составе расходов "мнимых" затрат в виде агентского вознаграждения в сумме 73 000 000 руб. путем построения взаимоотношений с ИП Грачевой К.И., применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, ставка 6 %), которой не исчислен и не уплачен в бюджет в соответствующем размере налог, в силу наличия кредиторской задолженности на протяжении длительного времени.

Таким образом, общество неправомерно включило в состав материальных расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 год стоимость агентских услуг по агентскому договору N 01-10 от 01.10.2017, заключенному с взаимозависимым лицом - ИП Грачевой К.И., на сумму 73 000 000 руб., в результате чего заявителем не уплачен налог на прибыль организаций в сумме 7 300 000 руб., а также завышена сумма убытка в размере 36 500 000 руб., уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период.

По эпизоду уменьшения суммы налога на прибыль организаций, исчисленного в завышенном размере за 2019 год в размере 18 277 руб., следует отразить следующее.

Налоговая база в целях исчисления налога на прибыль организаций применительно к рассматриваемой ситуации согласно нормам главы 25 НК РФ рассчитывается по данным налогового органа, которые не оспаривались налогоплательщиком, следующим образом: итого прибыль (убыток) = доходы от реализации + внереализационные доходы - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - внереализационные расходы (50 314 403 + 2 047 596 - 51 532 790 - 1 383 914 = -554 705 (убыток)). Поскольку обществом получен убыток, то налог на прибыль организаций не уплачивается, так как в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ налоговая база признается равной нулю, а сумма полученного убытка в отчетном (налоговом) периоде принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Налогоплательщик в нарушение норм НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций ошибочно считает, что уменьшение внереализационных доходов на сумму 737 475,37 руб. влечет за собой увеличение налога на прибыль организаций на сумму 73 747,54 руб., рассчитывая данное увеличение следующим образом: 737 475,37 х 50 % х 20 % = 73 747,54 руб.

С 2017 года сумма полученной прибыли в соответствии с п. 2.1 ст. 283 НК РФ может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, более чем на 50 %, то есть если бы исключение из состава налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций суммы внереализационных доходов повлекло бы за собой получение прибыли обществом (при расчете налогового органа получен убыток), то и в этом случае налогоплательщик имел бы право 50 % полученной прибыли направить на погашение ранее полученных убытков (сумму полученной прибыли разделил бы на 50 % для уплаты и 50 % для переноса убытков и только потом 50 % полученной базы умножил на ставку налога на прибыль организаций 20 %).

Налоговый орган произвел пересчет с учетом получения обществом в 2019 году суммы убытка в размере 554 705 руб. и указал, что задекларированная налогоплательщиком сумма прибыли 182 770 руб. была им использована следующим образом: 182 770 х 50 % = 91 385 руб. на погашение убытков прошлых лет, 182 770 х 50 % = 91 385 руб. на уплату налога на прибыль организаций; 91 385 х 20 % = 18 277 руб.

Следовательно, сумма излишне уплаченного обществом налога на прибыль организаций за 2019 год составляет 18 277 руб.

По эпизодам уменьшения суммы убытка, уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка необходимо отразить следующее.

Как указывается обществом, причиной неверного определения остатка неперенесенного убытка является непринятие налоговым органом уточненных налоговых деклараций за 2015, 2016 годы.

В свою очередь, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания ВНП, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной ВНП в части уточненных данных.

Однако в соответствии с приведенными нормами права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать в решении по результатам проверки показатели уточненных налоговых деклараций, представленных налогоплательщиками после составления акта ВНП, сохраняя при этом свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении таких деклараций соответствующих мероприятий налогового контроля.

Период, подлежащий проверке: 2017 - 2019 годы, соответственно в ходе ВНП Управление не имело возможности проверить правильность вновь заявленных расходов, не относящихся к охваченному периоду проверки (2015, 2016 годы). Поэтому измененные данные не могут участвовать при формировании налоговых обязательств, установленных по налогу на прибыль организаций в ходе ВНП.

Из материалов дела не следует, что заинтересованное лицо произвело уменьшение каких-либо показателей из декларации налогоплательщика за 2017 год. Налоговый орган фактически лишь перенес задекларированные обществом убытки за 2014 - 2016 в соответствии с положениями действующего законодательства. В свою очередь, не установлено отражение в учете ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" корректировок на момент обнаружения ошибки. Данные главной книги за 2015 год соответствуют бухгалтерской отчетности за аналогичный период. В частности по строке 1150 "Основные средства" баланса за 2015 год их размер установлен как 180 742 тыс. руб., при этом совокупность счетов 01, 02, 08 дает величину 180 741 999, 43 руб. За 2016 показатели также аналогичны: главная книга - 145 241 771,89 руб.; бухгалтерский баланс (строка 1150) - 142 242 тыс. руб. Как уже указывалось ранее, уточненные налогоплательщиком декларации за 2015, 2016, не могли быть предметом проверки за период 2017 - 2019.

В рамках рассмотрения данного дела, налоговым органом в суд апелляционной инстанции, был представлен подробный расчет доначисленных сумм налога по эпизодам и каждому году проверки (т. 12 л.д. 103 - 111).

В отношении эпизода с начислением пеней суд апелляционной инстанции отмечает, что решениями Управления от 05.02.2024 N 1, от 12.02.2024 N 2 внесены изменения в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.02.2022 N 2/23 (т. 11 л.д. 94 - 98).

Также общество указывало на нарушение налоговым органом нормы п. 3.1 ст. 100 НК РФ, поскольку им не представлены документы для изучения приложения к акту налоговой проверки в полном объеме (приложение N 1). В рамках проведенных дополнительных мероприятий налоговым органом не представлены для изучения приложения к акту в полном объеме (по истребованию документов у ПАО "Сбербанк": сопроводительное письмо N 4626дсп от 12.04.2021, сопроводительное письмо б/н от 20.04.2020).

Вместе с тем, по смыслу п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки от 22.12.2022 N 7 прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Приложением N 1 к акту налоговой проверки являются запросы по операциям на счетах (специальных банковских счетах) взаимозависимых лиц общества.

В данном случае полученные в ходе проверки документы не являются документами, подтверждающими факты нарушений законодательства о налогах, выявленных в ходе проверки, в связи с чем, довод о невручении заявителю документов является не состоятельным.

Согласно сведениям, имеющимся в материалах дела, запрашиваемые документы (согласно запросам общества) были направлены заявителю (N 06-2-08/000346 от 25.01.2022, N 06-2-08/000356 от 26.01.2022) и получены 26.01.2022 лично главным бухгалтером общества Крыгиной Е.А.

Таким образом, оспариваемое в части решение Управления соответствует закону и не нарушает права и законные интересы заявителя.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Исходя из совокупности вышеизложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно отказал ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Управления от 27.06.2022 N 2/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Доводы заявителя жалобы не могут быть признаны состоятельными по указанным ранее основаниям, а также в силу следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Между тем, заявителем жалобы не представлено достаточных и достоверных доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции по существу спора.

Довод общества о том, что суд не разрешил дело по всем доводам заявления, разграниченного на эпизоды, а именно по уменьшению суммы убытка, уменьшению суммы остатка неперенесенного убытка, подлежит отклонению с учетом определения Арбитражного суда Белгородской области от 12.12.2023 по делу N А08-11701/2022, оставленного без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2024 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22.07.2024, а также выводов, сделанных в данном постановлении.

Убедительных доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит.

Доводы заявителя жалобы фактически сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции обстоятельств спора и не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом не нарушены.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по платежному поручению N 249 от 26.09.2023 государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату ООО "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2023 по делу N А08-11701/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ДЖИДЖИ ХОЛДИНГ" (ИНН 3127011785, ОГРН 1123127000600) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Пороник

Судьи

Т.И. Капишникова П.В. Донцов