Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2024 г. N 09АП-26135/24 по делу N А40-306027/2023

г. Москва

05 июня 2024 г.

Дело N А40-306027/23

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: И.В. Бекетовой,

судей:	С.Л. Захарова Т.Б. Красновой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания А.А. Леликовым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Газпромнефть-Ямал"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 13.03.2024 по делу N А40- 306027/23

по заявлению ООО "Газпромнефть-Ямал" (ИНН 8901001822)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ИНН 7702327955)

о признании,

при участии:

от заявителя:	Кубракова Д.А. - по дов. от 14.05.2024; Шелкунов А.Д. - по дов. от 14.05.2024
от заинтересованного лица:	Тиханова В.В. - по дов. от 08.12.2023; Каткова Н.В. - по дов. от 06.07.2023

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпромнефть-Ямал" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным мотивированного мнения от 27.09.2023 N 8, вынесенного Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 (далее - инспекция, налоговый орган) в отношении ООО "Газпромнефть-Ямал".

Решением суда от 13.03.2024 заявление ООО "Газпромнефть-Ямал" оставлено без удовлетворения.

С таким решением суда не согласилось общество и обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами апелляционной жалобы не согласилась, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы жалобы, представитель инспекции поддержал обжалуемое решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы и отзыва на неё, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекция по собственной инициативе составила мотивированное мнение от 27.09.2023 N 8 (далее - Мотивированное мнение) в рамках проведения налогового мониторинга за 2022 год в связи с установлением обстоятельств, свидетельствующих о занижении НДПИ по газу горючему природному в сумме 6 279 757 руб., по газовому конденсату в сумме 3 098 343 руб. Мотивированное мнение получено Обществом 09.10.2023 по ТКС.

Общество представило разногласия на указанное Мотивированное мнение на основании п. 8 ст. 105.30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому в случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия в налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение. Далее, как предусмотрено п. 1 ст. 105.31 НК РФ, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, после получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом в соответствии с п. 8 ст. 105.30 НК РФ, инициирует проведение взаимосогласительной процедуры в рамках налогового мониторинга.

29.11.2023 состоялось рассмотрение разногласий с участием представителя Заявителя в ФНС России. Решение по результатам взаимосогласительной процедуры не получено.

Заявитель также направил жалобу от 03.11.2023 N БСН-01/006597 на указанное Мотивированное мнение в ФНС России. Ответ на жалобу не последовал.

Заявитель считает, что оспариваемое мотивированное мнение Инспекции не соответствует налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы Заявителя в сфере предпринимательской деятельности, необоснованно возлагает на него обязанность доплатить НДПИ, вследствие чего подлежит признанию недействительным исходя из следующего.

Общество при расчете НДПИ за июль 2022 год в целях определения налоговой ставки в соответствии с пунктом 4 статьи 342.4 НК РФ исчислило коэффициент Цв, используя величину коэффициента Цопт_нн в размере - 4 664 руб., согласно приказу ФАС России от 02.06.2021 N 545/21. В периоде формирования налоговой базы по НДПИ за июль 2022 г. приказ ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 не был опубликован и не вступил в силу. Акты о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы. По мнению общества, выводы налогового органа в мотивированном мнении противоречат налоговому законодательству, нарушают права и законные интересы Общества.

Изменение регулируемых оптовых цен на газ в Российской Федерации произошло 13 августа 2022 года. Данный факт приводит к пересчету коэффициента Цв. До момента начала действия пересмотренных оптовых цен на газ у налогоплательщика отсутствует обязанность по пересчету коэффициента Цв, согласно п. 4 ст. 342.4 НК РФ.

По мнению общества, вывод налогового органа о необходимости применения приказа ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 при определении размера НДПИ за июль 2022 года, то есть о распространении его на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования и вступления в силу, неправомерен, поскольку в данном случае нормативно-правовому акту, ухудшающему положение налогоплательщика, будет придана обратная сила, что противоречит требованию статьи 57 Конституции Российской Федерации, п. 2 ст. 5 НК РФ и судебной практике.

Исходя из вышеуказанного, Общество считает, что позиция Инспекции, отражённая в Мотивированном мнении от 27.09.2023 N 8, не соответствует положениям налогового законодательства и сложившейся правоприменительной практике, нарушает права и законные интересы Заявителя и неправомерно возлагает на Заявителя обязанность по уплате НДПИ.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к следующим выводам: мотивированное мнение не является ненормативным правовым актом государственного органа, поскольку не является решением о привлечении к ответственности, носит разъяснительный характер, отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов, страховых взносов; общество, считая мотивированное мнение обязательным к исполнению, исполнило его, что означает согласие с выводами такого документа; при самостоятельном расчете формулы исчисления НДПИ за июль 2022 года Общество должно было использовать значение коэффициента Цв исходя из уровня цен на газ, утверждённых Приказом ФАС России N 493/22 от 01.07.2022.

В апелляционной жалобе ООО "Газпромнефть-Ямал" ссылается, что мотивированное мнение носит обязательный для налогоплательщика характер, отвечает признакам ненормативного правового акта и может быть оспорено в судебном порядке. В обоснование указанного довода Общество ссылается на статью АПК РФ, на пункт 7 статьи 105.30 НК РФ, а также на Определение Верховного суда Российской Федерации от 19.08.2019 N 307-ЭС 19-4440 по делу N А56-104785/2018.

Также Общество ссылается, что решение суда первой инстанции противоречит нормам арбитражного процессуального законодательства. В обоснование указанного довода ссылается на пункт 1 части 2 статьи 150 АПК РФ, на Определения Верховного суда Российской Федерации от 03.03.2020 N 304-ЭС20-484 по делу А27-844/2019, от 09.12.2019 N 305-ЭС 19-22048 по делу А40-226803/18-119-2124, от 26.08.2019 N 308-ЭС19-14370 по делу А15-2135/2018 и др.

Кроме того, в апелляционной жалобе выражает несогласие с нарушением, изложенным в мотивированном мнении, и указывает, что Общество не обязано было использовать новое значение Цв в силу прямого регулирования пункта 4 статьи 342.4 НК РФ. В обоснование своих доводов ссылается на статью 5 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы, что мотивированное мнение носит обязательный для налогоплательщика характер, отвечает признакам ненормативного правового акта и может быть оспорено в судебном порядке, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный.

Согласно Концепции развития и функционирования в Российской Федерации системы налогового мониторинга, утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 21.02.2020 N 381-р налоговый мониторинг - это новая система обязательных требований для добровольного соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах посредством интеграции налогового контроля в организационно-информационную среду плательщиков с одновременным отказом от налоговых проверок (пункт 6 раздел III).

Следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ Правительство Российской Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В Налоговом кодексе Российской Федерации налоговый контроль в форме налогового мониторинга регламентирован разделом V.2. НК РФ и доступен только организациям, отвечающим ряду условий - сумма уплаченных за год налогов не менее 100 млн. руб., годовой доход не менее 1 млрд, руб., активы не менее 1 млрд. руб. (ст. 105.26 НК РФ).

При этом важным отличием налогового мониторинга от иных форм налогового контроля (выездных и камеральных налоговых проверок) является возможность его применения только на добровольной основе. Пока налогоплательщик не подаст в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика заявление о проведении налогового мониторинга и прилагаемые к нему документы, подтверждающие готовность для перехода к этому режиму, а налоговый орган не примет решения о проведении налогового мониторинга, такая форма контроля невозможна (статья 105.27 НК РФ).

При этом налоговому органу предоставляется доступ к информационным системам налогоплательщика в режиме реального времени и с возможностью ознакомиться с документами с одновременным отказом от сплошной документальной проверки и истребования первичных документов от плательщиков, в отношении которых проводится налоговый мониторинг. За проверяемый в рамках налогового мониторинга период не проводятся выездные и камеральные налоговые проверки (п. 1.1 ст. 88, п. 5.1 ст. 89 НК РФ).

Позиция налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов налогоплательщиком отражается в мотивированном мнении налогового органа (пункт 1 статьи 105.30 НК РФ).

О согласии с мотивированным мнением организация уведомляет налоговый орган, которым составлено это мотивированное мнение, в течение одного месяца со дня его получения с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии) (пункт 6 статьи 105.30 НК РФ).

ООО "Газпромнефть-Ямал" со ссылкой на пункт 7 статьи 105.30 НК РФ ссылается на властно-распорядительный характер мотивированного мнения, а также на его императивность, при этом в буквальном смысле вырывает из контекста смысл приведенной нормы, не учитывая ее в совокупности с другими нормами НК РФ, в том числе с главой V.2. НК РФ.

Действительно, в силу пункта 7 статьи 105.30 НК РФ мотивированное мнение является обязательным для исполнения налоговыми органами и организацией в ходе проведения налогового мониторинга. Организация выполняет мотивированное мнение путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах) (уточненных налоговых декларациях (расчетах) или иным способом.

Одновременно с этим, при несогласии с мотивированным мнением организация представляет разногласия, на основании которых инициируется взаимосогласительная процедура (п. 8 ст. 105.30 НК РФ).

По итогам этой процедуры мотивированное мнение может быть изменено либо оставлено без изменения, о чем организации направляется уведомление (п. 3 ст. 105.31 НК РФ).

В течение одного месяца со дня получения уведомления организация обязана уведомить инспекцию о своем согласии с мотивированным мнением, подтвердив его выполнение, либо о своем несогласии с ним(п. 5 ст. 105.31 НК РФ).

На основании подпункта 3 пункта 5.1 статьи 89 НК РФ в том случае, если мотивированное мнение не выполнено в срок до 1 декабря года, следующего за периодом, за который проводился налоговый мониторинг, налоговым органом не позднее двух месяцев со дня истечения указанного срока выносится решение о проведении выездной налоговой проверки. Предметом такой выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (сборов, страховых взносов) в соответствии с невыполненным мотивированным мнением.

Налогоплательщика, отказавшегося выполнить мотивированное мнение после рассмотрения разногласий (проведения взаимосогласительной процедуры), никто не может принудить выполнить мотивированное мнение. Такие механизмы отсутствуют. Но в отношении не выполнившего мотивированное мнение налогоплательщика будет проведена выездная налоговая проверка.

Таким образом, из совокупности приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе как согласиться, так и не согласиться с мотивированным мнением, в последнем случае в отношении налогоплательщика будет инициирована выездная налоговая проверка, по результатам которой выносится решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик же хочет отменить мотивированное мнение и, одновременно с этим, избежать проведения в отношении него выездной налоговой проверки, что нивелирует весь смысл такого вида налогового контроля как налоговый мониторинг.

Кроме того, необходимо отметить положения подпункта 3 пункта 7 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, в силу которых исключаются вина лица в совершении налогового правонарушения, а также начисление пеней на сумму недоимки, если налогоплательщик руководствовался в этой части мотивированным мнением налогового органа.

Таким образом положения подпункта 3 пункта 7 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ корреспондируют с положениями пункта 7 статьи 105.30 НК РФ, который как раз предписывает обязательность исполнения мотивированного мнения, в том числе налоговыми органами, а не властно-распорядительный характер мотивированного мнения именно для налогоплательщика, как на это указывает Общество.

Важно еще добавить, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщиков на представление уточненных налоговых деклараций и не предписывает им такую обязанность, при этом Общество 17.10.2023 представило уточненную налоговую декларацию и тем самым выразило свое согласие с мотивированным мнением, как это предусмотрено процедурой проведения налогового мониторинга, закрепленной положениями раздела V.2. НК РФ.

Необходимо также отметить, что ООО "Газпромнефть-Ямал", ранее в своих письменных объяснениях в подтверждение вышеуказанного довода приводило также сравнительный анализ таких форм налогового контроля как проведение выездных (камеральных) налоговых проверок и налогового мониторинга, указывая, что мотивированное мнение по юридическому действию равнозначно решению налогового органа по результатам выездных и налоговых проверок, при этом, не учитывая, следующее существенное отличие.

Как уже указывалось выше, в том случае, если налогоплательщик не согласился с мотивированным мнением налогового органа, и, как следствие, его не выполнил в отношении него будет инициирована выездная налоговая проверка на основании подпункта 3 пункта 5.1 статьи 89 НК РФ, по результатам которой может быть вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

В свою очередь, по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок при вынесении решения о привлечении к ответственности налоговым органом на основании статьи 69 НК РФ выставляется требование об уплате задолженности, при не выполнении требования в срок предусмотрен порядок принудительного взыскания задолженности (ст. ст. 46, 47 НК РФ), что само по себе исключается при проведении налогового мониторинга.

То есть процедура и последствия составления налоговым органом мотивированного мнения не тождественны процедуре и правовым последствиям вынесения решения о привлечении за совершение налогового правонарушения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, как на это указывало Общество.

Таким образом, мотивированное мнение не имеет признаков ненормативного правового акта, который может быть оспорен в порядке статьи 198 АПК РФ, поскольку само по себе не создает правовых последствий для налогоплательщиков, в связи с чем не может нарушать их права и законные интересы.

В определении Верховного суда Российской Федерации от 19.08.2019 N 307-ЭС19- 4440 по делу N А56-104785/2018, на которое ссылается Общество, отмечено: "...под ненормативным правовым актом понимается правовой акт индивидуального характера, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. Такого рода акт властно-распорядительного характера должен содержать обязательные предписания, распоряжения, влияющие на их гражданские права и охраняемые законом интересы. Характерной особенностью ненормативного правового акта является содержание в нем обязательных предписаний (правил поведения), порождающих юридические последствия".

Следует отметить, что по указанному делу оспаривалось заключение уполномоченного лица по итогам проведения аварийного случая, где Верховный суд Российской Федерации, признавая заключение соответствующим действующему законодательству, указал: "суды руководствовались положениями Федерального закона от 30.04.1999 N 81-ФЗ "Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации", Кодекса международных стандартов и рекомендуемой практики расследования аварии или инцидента на море, принятого Резолюцией Комитета по безопасности мореплавания Международной морской организации от 16.05.2008 N MSC.255(84), и исходили из того, что оспариваемое заключение составлено уполномоченными лицами на проведение расследования аварийного случая в пределах предоставленных полномочий, соответствует принципам и целям расследования инцидента на море".

То есть судами было установлено, что оспариваемое заключение составлено уполномоченным лицом, и оно соответствовало принципам и целям расследования инцидента.

Таким образом, правовая позиция Инспекции не противоречит приведенному Обществом определению Верховного суда Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы о том, что решение суда первой инстанции противоречит нормам арбитражного процессуального законодательства, суд должен был вынести определение о прекращении производства по делу, по следующим основаниям.

В обоснование указанного довода Общество ссылается на пункт 1 части 2 статьи 150 АПК РФ, а также на определения Верховного суда Российской Федерации от 03.03.2020 N 304-3020-484 по делу А27-844/2019, от 09.12.2019 N 305-3019-22048 по делу А40- 226803/18-119-2124, от 26.08.2019 N 308-ЭС19-14370 по делу А15-2135/2018 и др.

В соответствии с пунктом 1 части 2 статьи 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеются основания, предусмотренные пунктом 1 части 1 статьи 127.1 АПК РФ.

На основании пункта 1 части 1 статьи 127.1 АПК РФ судья отказывает в принятии искового заявления, заявления, если они подлежат рассмотрению в порядке конституционного или уголовного судопроизводства либо не подлежат рассмотрению в судах.

ООО "Газпромнефть-Ямал", обращаясь в суд с заявлением об оспаривании мотивированного мнения, а также с апелляционной жалобой настаивает на том, что по своему юридическому действию мотивированное мнение тождественно решению налогового органа, вынесенному по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, в связи с чем может быть оспорено в арбитражном суде в порядке части 1 статьи 198 АПК РФ.

Позиция Инспекции прямо противоречит позиции Общества и суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор по существу, по результатам такого рассмотрения согласился с доводами Инспекции о том, что мотивированное мнение не имеет признаков ненормативного правового акта, который может быть оспорен в порядке статьи 198 АПК РФ, поскольку не создает правовых последствий для налогоплательщиков, в связи с чем не может нарушать их права и законные интересы.

Довод Общества о том, что суд первой инстанции, принимая обоснованной позицию Инспекции, обязан был вынести определение о прекращении производства по делу на основании пункта 1 части 2 статьи 150 АПК РФ несостоятелен, поскольку статья 150 АПК РФ не закрепляет для суда такую обязанность.

Более того, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 19.04.2007 N 286-0-0 указал, что суды не вправе ограничиваться формальным установлением характера оспариваемого акта, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права организаций и иных лиц, соответствует ли законам и иным актам отраслевого законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2, 3 статьи 201 АПК РФ, пункту 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для признания судом недействительным ненормативного правового акта органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие оспариваемых решений, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Отсутствие, а также недоказанность хотя бы одного из названных условийслужит основанием для оставления заявления без удовлетворения.

Таким образом, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований ООО "Газпромнефть-Ямал", руководствовался нормами арбитражного процессуального законодательства, в связи с чем решение является законным и обоснованным.

Следует учитывать, что рассмотрение дела по существу не свидетельствует о незаконности принятого Арбитражным судом г. Москвы судебного акта с учетом положений статьи 270 АПК РФ.

Определения Верховного суда Российской Федерации от 03.03.2020 N 304-ЭС20-484 по делу А27-844/2019, от 09.12.2019 N 305-ЭС 19-22048 по делу N А40-226803/18-119-2124, от 26.08.2019 N 308-30 9-14370 по делу N А15-2135/2018 и др., на которые ссылается Общество, не могут быть приняты во внимание, поскольку по указанным делам рассматривались иные фактические обстоятельства. Так, по делу N А27-844/2019 рассматривались вопросы об оспаривании актов проверки и предписаний Сибирского управления Федеральной службы по экологическому технологическому и атомному надзору. По делу А40-226803/18-119-2124 рассматривался вопрос об оспаривании сертификатов соответствия по результатам испытания оружия Федеральной таможенной службы и ООО "Удмуртский центр сертификатов". Указанные дела не являются аналогичными по отношению к настоящему спору.

Общество не обязано было использовать новое значение Цв в силу прямого регулирования пункта 4 статьи 342.4 НК РФ. В обоснование своих доводов Общество ссылается на статью 5 НК РФ. Суд пришел к выводу, что мотивированное мнение не является ненормативным правовым актом, при этом также рассмотрел спор и по существу.

ООО "Газпромнефть-Ямал" в апелляционной жалобе ссылается на то, что суд первой инстанции, придя к выводу, что мотивированное мнение не является ненормативным правовом актом, который может быть оспорен в порядке статьи 198 АПК РФ, принял решение по существу спора.

В отношении указанного довода суд апелляционной инстанции отмечает следующее. Как указывалось выше, суды не вправе ограничиваться формальным установлением характера оспариваемого акта, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права организаций и иных лиц, соответствует ли законам и иным актам отраслевого законодательства, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав (Определение Конституционного Суда РФ от 19.04.2007 N 286-0-0).

Таким образом, суд первой инстанции действовал в рамках своих полномочий, рассматривая настоящий спор по существу, по результатам такого рассмотрения обоснованно принял доводы Инспекции о том, что мотивированное мнение не имеет признаков ненормативного правового акта, который может быть оспорен в порядке статьи 198 АПК РФ, что не противоречит действующему арбитражному процессуальному законодательству.

Общество ссылается, что не обязано было использовать новое значение Цв, несмотря на прямое регулирование пункта 4 статьи 342.4 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

ООО "Газпромнефть-Ямал" в заявлении об оспаривании мотивированного мнения со ссылкой на пункт 4 статьи 342.4 НК РФ указывает, что при отсутствии публикации на официальном сайте ФАС России не позднее, чем за 5 дней до 1-го числа первого месяца показателя средней по единой системе газоснабжения расчетной цены на газ, Цв определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 10.02.2015 N 107, на основе показателя Цопт-нн - предельного минимального уровня оптовых цен на газ, используемых для определения оптовой цены для потребителей Нижегородской области.

Также Общество отмечает, что показатель Цв пересматривается только в случае изменения регулируемых оптовых цен на газ в Российской Федерации и поскольку на момент подготовки декларации по НДПИ за июль 2022 года на официальном сайте ФАС России опубликовано значение показателя Цв в размере 4685 руб. за 1000 куб.м, газа, подлежащее применению с 01.07.2021 на основании приказа ФАС России от 02.06.2021 N 545/21, оно было применено Обществом в формуле расчета НДПИ за июль 2022 года.

По мнению Общества, значение показателя Цв в размере 4897 руб. за 1000 куб.м, газа на основании приказа ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 не могло быть применено, так как Приказ вступил в силу 13.08.2022.

Ссылаясь на пункт 2 статьи 5 НК РФ, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П, Общество указывает о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков.

Также, по мнению Общества, ссылка в приказе ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 на применение оптовых цен с 01.07.2022 не имеет юридического значения для определения его налоговой обязанности в силу приоритета норм федерального законодательства над актами органов исполнительной власти (п.1 ст. 4 НК РФ).

По мнению Общества, его позиция подтверждается судебными актами по делам N N А60-58663/2021, А65-26086/2022, А45-27633/2022, в отношении применения с 01.05.2021 положений Федерального закона от 02.07.2021 N ЗО5-ФЗ, ухудшивших положения налогоплательщиков, осуществляющих добычу нефти и не использующих демпфирующий механизм по акцизу из-за отсутствия перерабатывающих мощностей.

Суд апелляционной инстанции полагая подход Общества не основанным на нормах налогового законодательства РФ, исходит из того, что в соответствии с пунктом 4 статьи 342.4 НК РФ показатель Цв, участвующий в расчете налога на добычу полезных ископаемых, определяется как средняя по Единой системе газоснабжения расчетная цена на газ, поставляемый потребителям Российской Федерации (кроме населения), рассчитываемая федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно вышеназванной норме налогового законодательства РФ, указанная расчетная цена подлежит применению с 1-го числа первого месяца периода, на который регулируемые оптовые цены на газ утверждаются в установленном порядке. Значение показателя Цв рассчитывается при каждом изменении регулируемых оптовых цен на газ в Российской Федерации, полученное значение показателя применяется для целей налогообложения до следующего изменения регулируемых оптовых цен на газ в Российской Федерации.

Если указанная цена на газ не размещена на официальном сайте ФАС России на позднее, чем за 5 дней до 1-го числа первого месяца периода, показатель Цв рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Приказом ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 утверждены оптовые цены на газ, используемые в качестве предельных минимальных и предельных максимальных уровней оптовых цен на газ, добываемый ПАО "Газпром" (пункты 15(1) и 15(2) Основных положений), применяемые согласно приложению с 1 июля 2022 года.

Таким образом, при самостоятельном расчете Цв в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 10.02.2015 N 107 налогоплательщик должен использовать предельный минимальный уровень оптовой цены (ЦоптНН), утвержденный Приказом ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 и применяемый согласно приложению с 1 июля 2022 года.

Указанное подтверждается письмом ФНС России от 24.04.2023 N СД-4-3/5202@, которым доведено разъяснение ФАС России от 10.04.2023 NВК/26727/23 по вопросу начала периода применения Приказа ФАС России от 01.07.2022 N 493/22.

Налогоплательщик ссылается на то, что Приказ ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 не содержит прямого указания на специальный порядок вступления его в силу, в связи с этим днем его применения считается дата, наступающая по истечении 10 дней с момента его официального опубликования, то есть 13 августа 2022 года (с учетом положений пункта 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти").

Кроме того, ссылка в Приказе ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 на применение оптовых цен с 01.07.2022 не имеет юридического значения для определения его налоговой обязанности в силу приоритета норм федерального законодательства над актами органов исполнительной власти (п.1 ст. 4 НК РФ).

Между тем, суд апелляционной инстанции полагает, что общество не учитывает, что, как указывалось ранее, именно налоговое законодательство РФ в пункте 4 статьи 342.4 НК РФ содержит прямое императивное указание на то, что расчетная цена подлежит применению с 1-го числа первого месяца периода, на который регулируемые оптовые цены на газ утверждаются в установленном порядке (в данном случае с 1 июля 2022 г.). Значение показателя Цв рассчитывается налогоплательщиком при каждомизменении регулируемых оптовых цен на газ в Российской Федерации, полученное значение применяется налогоплательщиками для целей налогообложения до следующего изменения регулируемых оптовых цен на газ в Российской Федерации.

Допускается, что изменение регулируемых оптовых цен на газ на основании Приказа ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 "Об утверждении оптовых цен на газ, используемых в качестве предельных минимальных и предельных максимальных уровней оптовых цен на газ, добываемых ПАО "Газпром" и его аффилированными лицами..." в целях формирования цен на газ для потребителей (пункт 2 указанного Приказа ФАС) вступает в силу 13 августа 2022 года, при этом установленные цены согласно пункту 1 и Приложению к указанному Приказу используются для целей налогообложения с 1 июля 2022 года, что определяется пунктом 4 статьи 342.4 НК РФ.

Доводы налогоплательщика о необходимости применения к рассматриваемой ситуации выводов, содержащихся в Постановлении Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 N 17-П в части недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, не могут быть приняты во внимание в рамках рассмотрения настоящего дела по двум основаниям:

Так, в рассматриваемой ситуации следует учитывать следующие положения Постановления Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 N 17-П, согласно которым по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования предполагается, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который в НК РФ определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Этим не исключается возможность для федерального законодателя в рамках совершенствования правового регулирования установить с учетом указанного Постановления специальные, уточняющие правила, касающиеся порядка вступления в силу нормативных правовых актов, определяющих налоговую базу по соответствующему налогу, что и установлено в пункте 4 статьи 342.4 НК РФ.

При этом, оптовые цены на газ, используемые в качестве предельных минимальных и предельно максимальных уровней оптовых цен на газ, добываемых ПАО "Газпром" и его аффилированными лицами, изменяются в сторону повышения ежегодно (с 2017 года) по истечении 12 месяцев их действия.

ООО "Газпромнефть-Ямал", являясь аффилированным лицом ПАО "Газпром", не могло не знать о пересчете оптовых цен на газ по истечении 12 месяцев действия предыдущего Приказа ФАС России от 2 июня 2021 г. N 545/21 "Об утверждении оптовых цен на газ, используемых в качестве предельных минимальных и предельных максимальных уровней оптовых цен на газ, добываемых ПАО "Газпром" и его аффилированными лицами...".

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Общество, будучи профессиональным участником экономического оборота, не могло не ожидать со стороны государства действий с определенной периодичностью по установлению новой оптовой цены в сторону её увеличения.

Таким образом, гарантирующие значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере, которое призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщику в стабильности его правового и экономического положения, в рассматриваемом случае государством соблюдено.

Приказ ФАС России от 01.07.2022 N 493/22 направлен на новые условия налогообложения и не дает оснований для вывода о нарушении принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, так как защите подлежат именно правомерные ожидания налогоплательщика.

Применение Обществом при исчислении налога на добычу полезных ископаемых отмененной расчетной цены Цв позволяет сделать вывод о заведомой её некорректности, о чем налогоплательщик, осуществляющий коммерческую деятельность, не мог не знать. При этом на дату представления декларации 26.08.2022 налогоплательщик был осведомлен о приказе ФАС России от 01.07.2022 N 493/22.

При таких обстоятельствах, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований ООО "Газпромнефть-Ямал".

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы уже были предметом судебного разбирательства в суде первой инстанции, им была дана соответствующая правовая оценка, и оснований для переоценки выводов суда не имеется.

Разрешая спор, суд первой инстанции правильно определил юридически значимые обстоятельства, дал правовую оценку установленным обстоятельствам и постановил законное и обоснованное решение. Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения, судом первой инстанции допущено не было.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 13.03.2024 по делу N А40- 306027/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

С.Л. Захаров Т.Б. Краснова