Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 июня 2024 г. N 09АП-26789/24 по делу N А40-121786/2023

г. Москва

13 июня 2024 г.

Дело N А40-121786/23

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Московской таможни

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.04.2024 по делу N А40-121786/23

по заявлению ООО "ГУЛБАХАР РУС"

к Московской таможне

третье лицо: ООО "ТЛО"

о признании незаконным решения

при участии:

от заявителя:	Алфёров М.С. по доверенности от 11.08.2020;
от заинтересованного лица:	Нагина Э.Ж. по доверенности от 28.12.2023;
от третьего лица:	не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ГУЛБАХАР РУС" (далее - Заявитель, ООО "ГУЛБАХАР РУС", Общество) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Московской таможне (далее - Заинтересованное лицо, МТ, Таможня, таможенный орган) о признании незаконным решения Московской таможни от 13.03.2023 о внесение изменений (дополнений) в сведения заявленные в ДТ N 10013000/210/130323/Т001211/001.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2023 заявление ООО "ГУЛБАХАР РУС" удовлетворено.

Не согласившись с вынесенным решением, МТ обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заинтересованного лица, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Таможни доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что на основании контракта от 25.05.2021 N 9, заключенного между ООО "ГУЛБАХАР РУС" и GD Sigelei Electronic Tech Co., Ltd. (далее - Контракт) и Приложения N2 к Контракту, Обществом в 2021 году ввезен товар.

В целях таможенного декларирования товаров, поставляемых в рамках Контракта, таможенным представителем Заявителя ООО "ТЛО", была подана декларация на товары ДТ N 10009100/22102021/0164452 с помещением под процедуру выпуска для внутреннего потребления товара "Электрические приборы для нагрева жидкости: электронные сигареты одноразовые заправленные, предназначенные для вдыхания потребителем пара, образуемого в результате взаимодействия специальной никотиносодержащей жидкости и нагревательного элемента":

- страна отправления и происхождения - Китай;

- таможенная стоимость 11 560 076,74 руб.;

- классификационный код 8543 70 900 0 ТН ВЭД ЕАЭС "машины и аппаратура прочие прочие" (классификационный код определен в соответствии с Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 18.10.2016 N 101 "О внесении изменений в единую Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единый таможенный тариф Евразийского экономического союза", действовавшем на момент декларирования товаров).

ООО "ГУЛБАХАР РУС" также были представлены техническая информация о товаре, декларации о соответствии от 27.09.2021 ЕАЭС N RU Д-CN.PA01.B.17075/21, от 27.09.2021 ЕАЭС N RU Д-CN.PA01.B.17571/21.

В целях выпуска товара для внутреннего потребления Заявителем были уплачены суммы НДС (20%) и акциза за ЭСДН (4 140 000,00 руб. по ставке 60 руб. за 1 ЭСДН (69 тыс. штук)).

Товар был выпущен для внутреннего потребления.

Московской таможней в соответствии со статьей 332 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее по тексту - ТК ЕАЭС) была проведена таможенная проверка в отношении ООО "ГУЛБАХАР РУС" на предмет достоверности сведений, заявленных в декларации на товары N 10009100/22102021/0164452 в отношении Товара "Электрические приборы для нагрева жидкостей: электронные сигареты одноразовые заправленные, предназначенные для вдыхания потребителем пара, образуемого в результате взаимодействия специальной никотиносодержащей жидкости и нагревательного элемента".

По результатам проверки таможенным органом был составлен Акт камеральной таможенной проверки от 26.01.2023 N 10013000/210/260123/А000054 (далее - Акт от 26.01.2023), согласно которому таможенный орган пришел к выводу, что предполагаемая сумма акциза (акцизного налога или акцизного сбора) подлежащего дополнительному исчислению и уплате (взысканию), по товару, задекларированному по ДТ N 10009100/22102021/0164452 составляет 4 504 320 руб.

13.03.2023 Московской таможней было принято Решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров N 10013000/210/130323/Т001211/001.

На основании принятого Московской областной таможней решения Владимирской таможней в адрес ООО "ГУЛБАХАР РУС" направлено Уведомление (уточнение к уведомлению) о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 15.03.2023 N 10103000/У2023/0000838, согласно которому Заявитель был признан не исполнившим обязанность по уплате таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней, исчисленных в КДТ N 10009100/22102021/0164452/04 от 13.03.2023 на сумму 5 125 665,92 рублей, в том числе:

- 3 753 600 руб. - Акциз на жидкости для ЭСДН (код вида платежа 4280);

- 517 788,28 руб. - пени по акцизу (код вида платежа 4281);

- 750 720 руб.- сумма НДС (код вида платежа 5010);

- 103 557,64 руб. - пени по НДС (код вида платежа 5011).

Таким образом, по мнению таможенного органа, на один и тот же товар должно было быть начислено два акциза: как за само устройство, так и за содержащуюся в нем жидкость.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление Общества, руководствовался следующим.

Согласно статье 358 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза любое лицо вправе обжаловать решения, действия (бездействие) таможенных органов или их должностных лиц в порядке и сроки, которые установлены законодательством государства-члена, решения, действия (бездействие) таможенного органа или должностных лиц таможенного органа которого обжалуются.

В соответствии со статьей 289 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" жалоба на решение, действие (бездействие) таможенного органа или его должностного лица может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно или должно было стать известно о нарушении его прав, свобод или законных интересов, создании препятствий к их реализации либо о незаконном возложении на него какой-либо обязанности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 ТК ЕАЭС при проведении таможенного контроля таможенной стоимости товаров, заявленной при таможенном декларировании, таможенным органом осуществляется проверка правильности определения и заявления таможенной стоимости товаров (выбора и применения метода определения таможенной стоимости товаров, структуры и величины таможенной стоимости товаров, документального подтверждения сведений о таможенной стоимости товаров).

Порядок проверки документов и сведений при проведении таможенного контроля таможенной стоимости после выпуска товаров установлен статьями 324, 326 ТК ЕАЭС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 324 ТК ЕАЭС проверка таможенных, иных документов и (или) сведений это форма таможенного контроля, заключающаяся в проверке: 1) таможенной декларации; 2) иных таможенных документов, за исключением документов, составляемых таможенными органами; 3) документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации; 4) иных документов, представленных таможенному органу в соответствии с настоящим Кодексом; 5) сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в представленных таможенному органу документах; 6) иных сведений, представленных таможенному органу или полученных им в соответствии с настоящим Кодексом или законодательством государств-членов.

Проверка таможенных, иных документов и (или) сведений проводится в целях проверки достоверности сведений, правильности заполнения и (или) оформления документов, соблюдения условий использования товаров в соответствии с таможенной процедурой, соблюдения ограничений по пользованию и (или) распоряжению товарами в связи с применением льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, соблюдения порядка и условий использования товаров, которые установлены в отношении отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с ТК ЕАЭС помещению под таможенные процедуры, а также в иных целях обеспечения соблюдения международных договоров и актов в сфере таможенного регулирования и (или) законодательства государств-членов о таможенном регулировании (пункт 2 статьи 324 ТК ЕАЭС).

Проверка таможенных, иных документов и (или) сведений в отношении таможенной декларации, документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации, сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в представленных таможенным органам документах, может проводиться как до, так и после выпуска товаров (пункт 3 статьи 324 ТК ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 6 статьи 324 ТК ЕАЭС проверка проводится путем анализа документов и (или) сведений, в том числе, путем сопоставления сведений, содержащихся в одном документе, между собой, а также со сведениями, содержащимися в иных документах, в том числе, в документах, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации.

Проверка таможенных, иных документов и (или) сведений в отношении таможенной декларации, документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации, сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в представленных таможенным органам документах, начатая после выпуска товаров, либо в иных случаях применения данной формы таможенного контроля проводится в соответствии со статьей 326 настоящего Кодекса, за исключением проведения проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в случае, предусмотренном пунктом 10 настоящей статьи (пункт 9 статьи 324 ТК ЕАЭС).

На основании статьи 326 ТК ЕАЭС при проведении проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в отношении таможенной декларации, документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации, сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в представленных таможенным органам документах, таможенный орган вправе запрашивать и получать документы и (или) сведения, необходимые для проведения таможенного контроля.

По результатам проведения проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в отношении таможенной декларации, документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации, сведений, заявленных в таможенное декларации и (или) содержащихся в представленных таможенным органам документах, начатой после выпуска товаров, таможенным органом принимаются решения в соответствии с настоящим Кодексом, а по результатам проведения проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в иных случаях - в соответствии с законодательством государств-членов о таможенном регулировании (пункт 3 статьи 326 ТК ЕАЭС).

Фактически существо настоящего спора сводится к определению объекта налогообложения и порядка определения размера подлежащего уплате акциза.

Как установлено судом первой инстанции, ООО "ГУЛБАХАР РУС" был задекларирован товар "Электрические приборы для нагрева жидкости: электронные сигареты одноразовые заправленные, предназначенные для вдыхания потребителем пара, образуемого в результате взаимодействия специальной никотиносодержащей жидкости и нагревательного элемента" (далее - ЭСДН).

Пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи части второй 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень подакцизных товаров установлен статьей 181 части второй НК РФ.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 указанной статьи к подакцизным товарам относятся электронные системы доставки никотина, которыми в целях главы 22 "Акцизы" признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ к подакцизным товарам относится также жидкость для электронных систем доставки никотина, которой в целях главы "Акцизы" признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина.

Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 193 части второй НК РФ.

Акциз входит в состав налоговой базы для исчисления суммы НДС, взимаемого при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (пункт 1 статьи 160 части второй НК РФ), поэтому при увеличении суммы акциза соразмерно увеличивается сумма НДС.

Согласно содержащемуся в подпункте 15 пункта 1 статьи 181 части второй НК РФ нормативно-правовому определению ЭСДН она представляет собой электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Аналогичное определение ЭСДН приведено в пункте 3.1 ГОСТ Р 58109-2018 "Национальный стандарт Российской Федерации. Жидкости для электронных систем доставки никотина. Общие технические условия", утвержденного приказом Росстандарта от 17.04.2018 N 201-ст (далее - ГОСТ Р 58109-2018).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что имеющееся в подпункте 15 пункта 1 статьи части второй 181 НК РФ указание на "электронные системы доставки никотина" следует рассматривать как указание на изделие целиком, вместе со всеми его составными компонентами, включая жидкость для электронной системы доставки никотина.

Суд первой инстанции указал, что согласно техническому описанию, представленному при таможенном декларировании, ЭСДН являются неразборными, не могут быть перезаправлены, разобраны или модифицированы для повторного использования, после использования подлежат утилизации. В связи с чем, осуществить ввоз именно никотинсодержащей жидкости, входящей в состав ЭСДН одноразового использования, отдельно от самого электронного устройства, не представляется возможным в силу конструктивных особенностей данного товара.

Заявителем ввезен товар, который по смыслу статьи 133 НК РФ является "неделимой вещью".

Следовательно, Заявителем ввезен один подакцизный товар, один объект обложения акцизом, предусмотренный подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ - электронная система доставки никотина, понятие которой охватывает все её конструктивные элементы, в том числе содержащуюся в ней жидкость. Жидкость же для ЭСДН в качестве самостоятельного товара Обществом через таможенную границу не перемещалась и на территорию Российской Федерации не ввозилась.

Суд первой инстанции указал, что вывод таможни о необходимости налогообложения одного ввезенного товара двумя акцизами (как за электронное устройство, так и за объем жидкости в таком устройстве), не соответствуют положениям актов законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства, основополагающим принципам налогообложения, не учитывают конструктивные особенности ввезенных Обществом электронных систем доставки никотина одноразового использования.

Учитывая, что Общество при ввозе товара уплатило суммы НДС (20%) и акциза за ЭСДН (4 140 000,00 руб. по ставке 60 руб. за 1 ЭСДН (69 тыс.штук), суд первой инстанции пришел к выводу, что доначисление Обществу в оспариваемом решении сумм НДС и акциза за жидкость для ЭСДН является неправомерным.

Суд апелляционной инстанции признает данный вывод суда первой инстанции неправильным ввиду следующего.

Понятие "электронная сигарета" применяется в коммерческих целях. Законодательно закреплено другое понятие, а именно - Электронные системы доставки никотина. Так в соответствии с положениями статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации" и действующим с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109-2018, который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями:

- электронная система доставки никотина; ЭСДН: Электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем.

Закрепленное ГОСТом определение, применимое в отношении ввозимых товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

Указанным ГОСТом также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина.

Так, по способу использования ЭСДН могут подразделяться на:

- ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки;

- ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования. Основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации таких товаров является именно возможность повторного использования, которая становится допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Ввезенный заявителем товар по своей сути является многокомпонентным.

Как указано в ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Как следует из основного правила интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС N 3б) (ОПИ 3б) смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство.

В настоящем случае ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, ее нельзя вновь заполнить, что при отсутствии или после окончания жидкости делает данный товар не пригодным к дальнейшему использованию. После того, как жидкость в одноразовой ЭСДН закончилась, данный товар утрачивает свои потребительские свойства, в отличие от ЭСДН многоразового использования, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство.

Учитывая тот факт, что основное потребительское свойство рассматриваемым в рамках настоящего дела товарам придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина, НДС и акцизом должна облагаться именно жидкость для ЭСДН.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Московского округа по делу N А40-171339/22 от 22.02.2024. Определением Верховного Суда Российской Федерации N 305-ЭС24-8733 от 10.06.2024 ООО "Хайп Подс" отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Однако данный подход актуален для классификационного кода 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

При этом указанная товарная позиция является новой, введенной с 01.01.2022.

Как следует из материалов дела, товар на территорию Российской Федерации ввезен Обществом в 2021 году, применен классификационный код 8543 70 900 0, который Таможня не изменяла.

Следовательно, оснований для доначисления Обществу акциза и НДС в оспариваемом решении у Московской таможни не имелось.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об удовлетворении заявления ООО "ГУЛБАХАР РУС", признав решение Московской таможни от 13.03.2023 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров N 10013000/210/130323/Т001211/001 незаконным.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд первой инстанции верно счёл необходимым обязать таможню устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "ГУЛБАХАР РУС" в установленном законом порядке и сроки.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 04.04.2024 по делу N А40-121786/23 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Д.Е. Лепихин О.С. Сумина