Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2024 г. N 18АП-6213/24 по делу N А34-16366/2021

г. Челябинск

17 июня 2024 г.

Дело N А34-16366/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2024 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Биленко К.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 04.03.2024 по делу N А34-16366/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Тищенко Дениса Анатольевича - Суханов С.П. (доверенность от 17.08.2023, паспорт, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области - Щипунова Л.Ю. (доверенность от 30.12.2022, служебное удостоверение, диплом), Андреева Ю.В. (доверенность от 30.12.2022, служебное удостоверение).

Индивидуальный предприниматель Тищенко Денис Анатольевич (далее также - заявитель, ИП Тищенко Д.А.) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (далее также - инспекция) от 11.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 19.04.2022 произведена замена стороны по делу N А34-16366/2021 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (ОГРН 1044526870101, ИНН 4510020058) на правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (ОГРН 1044500027285, ИНН 4501111862; далее также - заинтересованное лицо).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции заявителем подано заявление об уточнении требований, согласно которому просит признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области от 11.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, начисленных пеней и штрафа; пояснено, что с учетом уточнения, решение от 11.05.2021 N 3 в части штрафа в размере 126650 руб. за непредставление в установленный срок документов и иных сведений ИП Тищенко Д.А. не оспаривается. В соответствии с положениями статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнение заявленных требований судом принято.

Решением суда первой инстанции, заявленные требования удовлетворены.

УФНС России по Курганской области, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что налоговой проверкой расчет налоговых обязательств рассчитан из суммы общего дохода отраженного ИП Тищенко Д.А. в книге учета и налоговой декларации (из 118 406 620,90 руб.).

Инспекция указывает, что по итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0 процентов (производство пищевых продуктов), в общем объеме доходов составляет 45,9%, что менее 70%.

В представленном отзыве налогоплательщик ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области в период с 23.07.2020 по 14.01.2021 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Тищенко Дениса Анатольевича за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 по всем налогам, сборам и страховым взносам, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 1 от 12.03.2021.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено оспариваемое решение, которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее также - УСН), в сумме 6 793 742 руб.; уплатить начисленные в порядке, установленном статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени в размере 1 824 678,79 руб. Оспариваемым решением заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 339 687,10 руб., пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 126 650 руб.

Законность и обоснованность решения от 11.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверялась вышестоящим налоговым органом.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, в соответствии со статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации УФНС России по Курганской области вынесено решение N 131 от 13.09.2021, которым решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых заявителем применялась налоговая ставка в размере 0 процентов, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) превысила 70 процентов (составляет 70,82%, из них применительно к мясной продукции - 59,28%, к производству рационов питания - 11,54%).

Заслушав объяснения представителей сторон, третьего лица, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Данные положения, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 N 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В решении инспекцией сделан вывод, что предпродажная подготовка не относится к деятельности по производству, в том числе, пищевых продуктов. Инспекция не исключает, что заявителем могли проводиться фасование и предпродажная подготовка товаров, но это не означает, что им осуществлялось производство пищевых продуктов.

Налоговый орган включил только выручку от реализации мясной продукции (56 197 396,90 руб.), в связи с чем доля дохода от реализации пищевых продуктов составила 46,95% (56 197 396,9*100/119 707 805,84).

Суд первой инстанции не согласился с указанными выводами налогового органа.

В обоснование указанных выводов налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- недостоверность расчета, представленного налогоплательщиком;

- судом приняты расчеты заявителя исходя из суммы дохода уменьшенной им с 118 406 620,90 руб. до 95 483 744,52 руб. в связи с представленными документами с договором комиссии от 15.10.2016 N 1, оценку представленным документам суд не дал и не проверил доводы налогового органа о противоречивости и недостоверности указанных документов, следовательно налогоплательщиком не правомерно уменьшена сумма дохода до 95 483 744,52 руб. от которого рассчитывается доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности связанной с производством пищевых продуктов питания;

- сумма страхового возмещения, полученного от Агентства страхования вкладов в связи с отзывом лицензии у банка, не подлежит включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии, что возмещаемая сумма ранее была включена в состав доходов при определении налоговой базы по вышеуказанному налогу в общеустановленном порядке;

- деятельность ИП Тищенко Д.А. по комплектованию индивидуальных рационов питания не может относиться к производству пищевого продукта, так как налогоплательщик не осуществлял непосредственное производство пищевого продукта;

- сертификаты, "сканобразы" на которые ссылается заявитель, подписаны неуполномоченными лицами, протокол испытания ООО "Квалитет-Стандарт", указанный в сертификатах, датирован ранее даты создания организации, проводившей эти испытания, следовательно, содержат недостоверные сведения. Кроме того, данные сертификаты не были представлены покупателями товаров по требованиям инспекции;

- представить уточненную декларацию к уменьшению заявителю следовало в течение трех лет со дня срока уплаты налога за корректируемый период.

Между тем, такой подход налогового органа, влечет искажение реального размера доли от дохода от производства пищевых продуктов в общем доходе налогоплательщика (не менее 70%), влияющим на право применения налоговой льготы.

Заявитель был впервые зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.03.2016, виды деятельности, заявленные при регистрации - производство мяса (ОКВЭД 15.11), переработка и консервирование мяса и мясной пищевой продукции (ОКВЭД 10.1), что соответствует виду предпринимательской деятельности - производство пищевых продуктов, включая напитки.

В период 2017-2019 годов заявитель являлся плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, объект налогообложения - доходы.

В период с 22.03.2016 по 03.05.2018 основной вид деятельности - производство мяса (ОКВЭД: 15.11 (10.1)), с 04.05.2018 по настоящее время - торговля оптовая прочими пищевыми продуктами, включая рыбу, ракообразных и моллюсков (ОКВЭД: 46,38).

Согласно пункту 4 статьи 346.20 НК РФ законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг населению.

Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, устанавливаются субъектами Российской Федерации на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.

По итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0 процентов, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна быть не менее 70 процентов.

В случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, установленных главой 26.2 НК РФ и законом субъекта Российской Федерации, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на ее применение и обязан уплатить налог по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 1, 2 или 3 данной статьи, за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения.

Согласно статье 1 Закона Курганской области от 26.05.2015 N 41 "Об установлении налоговых ставок в размере 0 процентов для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при применении упрощенной системы налогообложения и (или) патентной системы налогообложения на территории Курганской области" налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в соответствии с пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей после вступления в силу данного Закона и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах по видам предпринимательской деятельности, указанным в приложении 1 к данному Закону, при применении упрощенной системы налогообложения на территории Курганской области.

Согласно приложению 1 к данному закону к таким видам деятельности относится, в том числе, производство пищевых продуктов.

Абзацем 2 статьи 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" установлено, что пищевые продукты - продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция (в том числе пиво), безалкогольные напитки, жевательная резинка, а также продовольственное сырье, пищевые добавки и биологически активные добавки.

Согласно ГОСТу Р 51074-2003 "Продукты пищевые. Информация для потребителя. Общие требования" пищевым продуктом является продукт в натуральном или переработанном виде, употребляемый человеком в пищу (в том числе продукты детского и диетического питания, бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция, пиво, безалкогольные напитки, жевательная резинка, а также пищевые добавки и биологически активные добавки, реализуемые в розничной торговле).

В приложении N 400 к акту проверки (том 3, л.д. 1-174) налоговый орган указывает (оборот л.д. 6 том 3): возврат денежных средств по договору займа ООО "Роада" на сумму 1 1157 650 руб. Указанную сумму налоговый орган исключает из расчета, согласно позиции налогового органа, налогоплательщик в книге учета доходов сам указал, что это возврат займа. В материалы дела (том 5, л.д. 22-100) представлена книга учета доходов ИП Тищенко Д.А. за 2017 год, в позиции 183 (том 5, л.д. 25) отражено следующее: "Возврат средств по договору займа от ООО "Роада" 1 157 650 рублей". В материалы дела (том 6, л.д. 73) представлено платежное поручение N 24 от 27.01.2017, из которого следует, что сумма 1 157 650 руб. поступила от ООО "Роада" за говядину лопаточную часть. Из сведений выписки по банку ИП Тищенко Д.А. (том 6, л.д. 74-77) усматривается поступление 1 157 650 руб. от ООО "Роада" за говядину лопаточную часть. Кроме того в материалы дела представлены договор поставки с ООО "Роада", товарные накладные с ООО "Роада" (том 6, л.д. 78-83).

Указанными выше доказательствами подтверждено, что сумма 1 157 650 руб. является выручкой от продажи переработанного мяса, а не займом, соответственно, должна учитываться при расчете процента выручки для применения пониженной ставки.

Таким образом, сумма 1 157 650 руб. полученная от ООО "Роада" должна была быть включена в расчет полученных доходов, в раздел переработка мяса, что фактически увеличит процент необходимый для применения льготы.

Как указывает заявитель, ИП Тищенко Д.А. по договору комиссии (том 15, л.д. 1- 77) с ООО "Роада", занимался продажей товара, принадлежащего данной организации, при этом вместо вознаграждения, ИП Тищенко Д.А. включал в книгу учета доходов и расходов все средства, хотя денежные средства от продажи товара он передавал в ООО "Роада". Денежные средства он снимал с расчетного счета, что хорошо прослеживается по расчетному счету. Включение всей суммы ИП Тищенко Д.А. в книгу учета доходов и расходов, явилось следствием того, что он использовал ставку 0 процентов, поэтому он не придавал значения включаемым в книгу учета доходов и расходов суммам.

В книге учета доходов и расходов за 2017 год Тищенко Д.А. включил в состав доходов сумму 1 158 730 руб. Указанная сумма фактически не является доходом, поскольку находилась на расчетном счете ИП Тищенко Д.А. в ПАО Банк Югра, у данного банка Приказом Банка России от 28.07.2017 отозвана лицензия. Сумма 1 158 730 руб. была возвращена как страховое возмещение двумя платежами: платежным поручением N 753494 от 10.08.2017 и по расходному кассовому ордеру 09.08.2017.

То есть указанная сумма 1 158 730 руб. включенная ИП Тищенко Д.А. в книгу учета доходов и расходов, не является его доходом, однако оспариваемое решение в данной части каких либо оценок со стороны налогового органа не содержит.

Относительно производства рационов питания, судебная коллегия отмечает следующее.

Индивидуальный рацион питания - набор продуктов, предназначенный для питания военнослужащих или гражданских лиц в условиях отсутствия возможности приготовить горячую пищу.

Рацион рассчитывается на один приём пищи или на питание одного или нескольких человек в течение непродолжительного периода времени.

Производство рационов питания, представляет собой процесс создания итогового продукта (рациона питания) с использованием труда, средств и сырья (материалов) -различных продуктов питания - консервированных, концентрированных, вспомогательных средств для приготовления и принятия пищи

Как установлено в ходе судебного разбирательства, следует из материалов дела, индивидуальный рацион питания состоит из 32 составляющих: галеты, консервы, повидло, сыр плавленый, икра овощная, кофе растворимый, чай черный, спички водоветроустойчивые, салфетки гигиенические, шоколад, поливитаминный препарат, жевательная резинка, масло сливочное, нож пластмассовый и т.д.

Указанные рационы питания реализовывались заявителем в систему ФСИН, МО МВД "Ишимский", ООО "Уралторгсервис"; в материалы дела представлен госконтракт, заключенный ООО "Актив+" и ФСИН, договоры (том 4 л.д. 166, 169; том 5 л.д. 121-124, 127-130; том 13 л.д. 124-184).

Заявителем в материалы дела представлены технические условия, разработанные ИП Тищенко Д.А. 15.89.00-001-09153509-2016 "Рационы питания, пайки, и продовольственные наборы" (дата введения в действие 12.12.2016) (том 5, л.д. 135-203).

Согласно представленному заявителем в материалы дела акту экспертизы N 187/03/00023 от 01.03.2022 эксперта СОЮЗА "ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ ПАЛАТА ГОРОДА КУРГАНА" (ИНН 4501222523) Ананьевой Ольги Николаевны, "продукция, указанная в ТУ 15.89.00-001-09153509-2016 "Рационы питания, пайки и продовольственные наборы" относится к продукции Обрабатывающих производств согласно "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности" (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N14- ст)" (том 5, л.д. 111-115).

Как следует из акта экспертизы, согласно ОК 034-2014 (КПЕС 2008) группировке "Продукты пищевые прочие, не включенные в другие группировки", взамен ранее установленного ОК 034-2007 (КПЕС 2002) кода 15.89 присвоен код 10.89, относящийся к разделу С "Продукция обрабатывающих производств"; рационы питания, пайки и продовольственные наборы, представленные в ТУ 15.89.00-001- 09153509-2016 "Рационы питания, пайки и продовольственные наборы. Технические условия", относятся к продукции обрабатывающих производств".

Определением суда от 08.06.2022 к участию в деле в качестве специалиста привлечена Ананьева Ольга Николаевна (место работы - отдел экспертиз и сертификации СОЮЗ "ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ ПАЛАТА ГОРОДА КУРГАНА", общий стаж работы 15 лет, в том числе экспертом - 10 лет в материалы дела представлены документы в обоснование квалификации специалиста - том 6, л.д. 51-59).

Специалистом была обеспечена явка в судебное заседание 29.06.2022, в ходе указанного судебного заседания судом, представителями заявителя и заинтересованного лица, специалисту были заданы вопросы, на которые специалистом даны пояснения, выводы акта экспертизы от 01.03.2022 поддержаны, подтверждено, что деятельность ИП Тищенко Д.С. по созданию рационов питания (сух.пайков) относится к производству.

В ходе судебного заседания 29.06.2022 по ходатайству заявителя в качестве свидетеля допрошен Мешков Игорь Александрович. В соответствии с частью 4 статьи 56 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд разъяснил свидетелю, что за дачу заведомо ложных показаний, а также за отказ от дачи показаний свидетель несет уголовную ответственность. У свидетеля Мешкова Игоря Александровича отобрана подписка по статьям 307, 308 УК РФ (в материалах дела). Указанный свидетель, являющийся работником ИП Тищенко Д.А. (приказ о приеме и трудовая книжка - том 13, л.д. 8-11), подтвердил факт производства рационов питания (сух.пайков), свидетелем даны пояснения о процессе создания пищевого продукта.

Данному виду производства Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 присвоен код 10.89 (7) "Производство рационов питания и пайков", входящий в группировку 10 - производство пищевых продуктов - раздела С "Обрабатывающие производства".

Таким образом, из представленных в материалы дела доказательств следует, что производство рационов питания представляет собой процесс создания нового пищевого продукта, соответствующего по своим потребительским характеристикам стандартам, техническим регламентам и условиям.

Согласно приложению 1 к Закону Курганской области от 26.05.2015 N 41 "Об установлении налоговых ставок в размере 0 процентов для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при применении упрощенной системы налогообложения и (или) патентной системы налогообложения на территории Курганской области" указаны виды предпринимательской деятельности на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014, среди которых обозначен вид деятельности: Производство пищевых продуктов. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31 января 2014 г. N 14-ст) Раздел С Обрабатывающие производства Глава 10 Производство пищевых продуктов ОКВЭД 10.89: Производство прочих пищевых продуктов, не включенных в другие группировки.

Описание ОКВЭД 10.89 - включает: производство супов и бульонов; производство искусственного меда и карамели; производство скоропортящихся продуктов питания, таких как: сэндвичи, свежая пицца (полуфабрикат); "производство рационов питания и пайков"; производство пищевых добавок и прочих подобных пищевых продуктов; производство бактериальных заквасок и концентратов, питательных сред; производство дрожжей; производство экстрактов и соков мяса, рыбы, ракообразных или моллюсков; производство заменителей молочных продуктов; производство продуктов из яиц и яичного альбумина; производство искусственных концентратов.

Код ОКВЭД 10.89 включает в себя 9 уточняющих кодов: Один из них 10.89.7 "производство рационов питания и пайков".

Согласно позиции налогового органа, данные о выдаче ИП Тищенко Д.А. сертификатов соответствия отсутствуют.

Согласно доводам заявителя, система сертификации "ГОСТ Р" была создана в соответствии с Законом Российской Федерации от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" (далее также - Закон о сертификации) для проведения обязательной сертификации, предусмотренной законодательными актами, которыми на федеральный орган исполнительной власти в области стандартизации и метрологии была возложена организация обязательной сертификации продукции, работ, услуг. В системе "ГОСТ Р" по тем же правилам и процедурам могла проводиться также и добровольная сертификация.

В настоящее время Закон о сертификации утратил свою силу в связи с принятием Закона о техническом регулировании (ФЗ от 27.12.2002 N 184-ФЗ). Учитывая это, Приказом Минпромторга России от 22.09.2016 N 3358 также было признано не подлежащим к применению и Положение о Системе сертификации ГОСТ Р для целей обязательной сертификации. Разъяснения по вопросу проведения добровольной сертификации в ракурсе отмены обязательной сертификации приведены на общедоступном сайте Минпромторга России (http://minpromtorg.gov.ru/).

Из Разъяснений следует, что, правовым последствием издания Приказа N 3358 является отмена права использования бланков Системы сертификации ГОСТ Р для целей обязательной сертификации, однако правовое регулирование деятельности в области добровольной сертификации не изменялось и не прекращалось до 26.12.2019.

Отношения, возникшие до 26.12.2019 в области добровольного подтверждения соответствия по Системе "ГОСТ Р", регулировались статьей 21 Закона о техническом регулировании, Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 12 "Об утверждении правил по сертификации "Система сертификации ГОСТ Р", а также Правилами функционирования Системы добровольной сертификации услуг ГОСТ Р (утверждены 27.05.2005).

Органы по сертификации, аккредитованные в установленном порядке, проводят сертификацию в Системе в соответствии с разделом 6 Правил и при положительных результатах оценки соответствия принимают решение о выдаче сертификата соответствия и разрешения на применение знака соответствия, оформляют сертификаты соответствия, осуществляют их регистрацию в реестре Системы и выдают сертификаты заявителям. Заявитель, получивший сертификат соответствия в Системе, имеет право маркировать свою документацию знаком соответствия "РСТ").

Срок, на который мог быть выдан сертификат - до 5 лет. Действие сертификата распространяется на весь срок на который он выдан.

Присвоение номеров сертификатов соответствия по добровольной сертификации по системе ГОСТ Р в период с 2017 по 2020 год осуществлялось в следующем порядке: госорган ответственный за присвоение номеров, выдавал органам сертификации определенное количество номеров/бланков, при обращении заявителей в органы сертификации и совершения всех действий по проверке и сертификации, орган сертификации выдавал сертификат, регистрацию которой осуществлял у себя во внутренних базах и документах.

В связи с изданием Приказа Федерального агентства по техрегулированию и метрологии от 26.12.2019 N 3358 (том 13, л.д. 28) органы сертификации не вправе выдавать вышеуказанные сертификаты (по ГОСТ Р) после 26.12.2019.

В настоящий момент введена система сертификации, при которой выданный сертификат возможно проверить через сайт Росаккредитации.

Учитывая вышеизложенное, выданные ИП Тищенко Д.А. сертификаты соответствия РОСС RU.CП29.H01813 N 0355486, РОСС RU.СП29.Н01814 N 0355487 от 11.02.2017, и сертификаты РОСС RU.АД44.Н06050 N 0635255, РОСС RU.АД44.Н06048 N 0635254, РОСС RU.АД44.Н06049 N 0635256 от 11.01.2017 выданы уполномоченным органом сертификации в период действия аккредитации и права на оформление и регистрацию сертификатов соответствия по системе ГОСТ Р. Срок действия сертификатов соответствует действующему законодательству на момент их принятия.

Также, из материалов дела следует, что ИП Тищенко Д.А. 19.04.2023 представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация (том 14, л.д. 14-16).

Определениями суда (в том числе от 24.05.2023, 26.06.2023, 17.08.2023, 18.09.2023) заинтересованному лицу предлагалось представить сведения по результатам рассмотрения уточненной налоговой декларации ИП Тищенко Д.А.

Во исполнение определений суда от заинтересованного лица соответствующих сведений не поступило.

Согласно позиции налогового органа, озвученной представителем в ходе судебного заседания 12.10.2023 (протокол и аудиозапись судебного заседания от 12.10.2023), уточненная налоговая декларация заявителем представлена за пределами трехгодичного срока, соответственно, камеральная налоговая проверка не проводилась, результаты проверки отсутствуют и не могут быть представлены в материалы настоящего дела.

Согласно положениям пункта 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

По истечении установленного срока (19.07.2023) с даты представления заявителем уточненной налоговой декларации и на дату рассмотрения настоящего дела, в адрес заявителя налоговым органом не был направлен какой-либо результат (в том числе результат проверки, письмо соответствующего содержания, требование о предоставлении документов и пр.) по факту подачи ИП Тищенко Д.А. уточненной налоговой декларации (доказательств иного не представлено).

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта нарушения законодательства о налогах и сборах, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17- 16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение Верховного Суда Российской Федерации 14.03.2019 N 301-КГ18-20421).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (пункт 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Между тем, возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами.

Таким образом, суд должен принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности отраженных в них сведений.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, доводов сторон, контррасчетов, представленных в ходе судебного разбирательства заявителем, скорректированных расчетов налоговых обязательств, представленных налоговым органом (в связи с наличием в приложении N 400 к акту проверки и оспариваемом решении ошибок в расчете налоговых обязательств заявителя (исчисляемых несколькими десятками)), наличие в материалах дела доказательств того, что заявителем осуществлялось производство рационов питания (представляет собой процесс создания нового пищевого продукта), суд полагает выводы решения N 3 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.05.2021 в оспариваемой части неподтвержденными совокупностью доказательств.

15.10.2016 между ИП Тищенко Д.А. (комиссионер) и ООО "Роада" (комитент) заключен договор комиссии N 1, согласно которому комиссионер обязуется от своего имени, но за счет комитента, совершать сделки по реализации товаров комитента, а комитент обязуется выплатить комиссионеру вознаграждение за выполнение поручения. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Комиссионер реализует товары, указанные в приложениях к договору. Товары являются собственностью комитента. Момент перехода права собственности на товары от комитента к третьим лицам осуществляется в момент передачи товаров третьим лицам.

В материалы дела заявителем представлены спецификации к договору комиссии N 1, из которых видно наименование продукции, общий объем, стоимость и сумма комиссионного вознаграждения.

Заявителем должен включать в подлежащий налогообложению доход только комиссионное вознаграждение, а не всю сумму выручки от продажи продуктов питания.

Таким образом, ИП Тищенко Д.А. правомерно исключил из суммы дохода всю сумму выручки от продажи продуктов питания по договору комиссии N 1.

Судом апелляционной инстанции приняты во внимание представленные заявителем контррасчеты, приведенные обоснования.

Применительно к спорному налоговому периоду, доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых заявителем применялась налоговая ставка в размере 0 процентов, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) превысила 70 процентов (составляет 70,82%, из них применительно к мясной продукции - 59,28%, к производству рационов питания - 11,54%).

Налоговым органом не представлено достаточных обоснований в опровержение контррасчетов заявителя, не опровергнута совокупность представленных заявителем в ходе судебного разбирательства доказательств и приведенные ссылки на нормативные акты относительно того, что производство рационов питания представляет собой процесс создания нового пищевого продукта, соответствующего по своим потребительским характеристикам стандартам, техническим регламентам и условиям.

Материалы дела не содержат доказательств относительно вывода оспариваемого решения о том, что ИП Тищенко Д.А. осуществлял реализацию покупных товаров - "сух.пайки (рационы питания)", напротив, из материалов дела следует, что заявитель в проверяемый период осуществлял производство пайков и рационов питания (Акт экспертизы Торгово-промышленной палаты города Кургана, пояснения специалиста Ананьевой О.Н., показания свидетеля Мешкова И.А., технические условия "Рационы питания", ответ ООО "ПродАльянс", заключение специалиста "Каменский пищекомбинат", сертификаты соответствия, первичные документы (договоры, товарные накладные) по факту реализации рационов питания).

В силу изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заявителем не нарушены пределы осуществления прав при применении УСН в 2017 году, заявителем обоснованно отражены в бухгалтерском учете и налоговой отчетности по УСН финансово-хозяйственные операции по реализации мясной продукции, производству рационов питания и исключены из дохода комиссионное вознаграждение.

Следовательно, ИП Тищенко Д.А. обоснованно учел в 2017 году денежные средства, поступившие от реализации мясной продукции и производству рационов питания, при расчете доли за 2017 год в общем доходе, которая составила в 2017 г. - 70,82%.

Указанное является основанием для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области от 11.05.2021 N 3 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 04.03.2024 по делу N А34-16366/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов П.Н. Киреев