Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2024 г. N 06АП-2137/24 по делу N А73-13580/2023

г. Хабаровск

20 июня 2024 г.

А73-13580/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 июня 2024 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.

судей Мангер Т.Е., Сапрыкиной Е.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ивановой Н.А.

при участии в заседании:

от муниципального унитарного предприятия "Новатор" Хабаровского муниципального района Хабаровского края: Лесь-Нелиной О.С. представителя по доверенности от 14.11.2023, сроком на 1 год;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Прасоловой В.А. представителя по доверенности от 31.10.2022, сроком на 3 года;

от Комитета по обеспечению жизнедеятельности населения администрации Хабаровского муниципального района: Фесик Г.М. председатель Комитета, согласно выписке из ЕГРЮЛ по состоянию на 13.06.2024;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу: Митина А.А. представителя по доверенности от 02.02.2024, сроком на 1 год;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия "Новатор" Хабаровского муниципального района Хабаровского края

на решение от 11.03.2024

по делу N А73-13580/2023

Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению муниципального унитарного предприятия "Новатор" Хабаровского муниципального района Хабаровского края

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

третьи лица: Комитет по обеспечению жизнедеятельности населения администрации Хабаровского муниципального района, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу

о признании незаконным решения от 20.04.2023 N 33-17/3774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

муниципальное унитарное предприятие "Новатор" Хабаровского муниципального района Хабаровского края (далее - МУП "Новатор", заявитель, налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю, управление, налоговый орган) от 20.04.2023 N 33-17/3774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Комитет по обеспечению жизнедеятельности населения администрации Хабаровского муниципального района (далее - Кожд Хабаровского района, Комитет), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу (далее - межрегиональная инспекция, МИ ФНС России по ДФО).

Решением суда от 11.03.2024: в удовлетворении заявленного требования отказано; обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Хабаровского края от 23.08.2023 по настоящему делу, отменены.

Не согласившись с указанным судебным актом, МУП "Новатор" обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления налогоплательщика в полном объеме.

Заявитель жалобы утверждает следующее: действия заявителя при выборе поставщиков мазута, были открытыми, конкурентоспособными; контрагент ООО "Резерв" определен поставщиком мазута в ходе проведения электронного аукциона согласно Федеральному закону от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"; налоговым органом не было выявлено каких-либо нарушений в учтенных расходах и налоговых вычетах при формировании налоговых баз по налогу на прибыль организаций и НДС за 4 квартал 2017 года; у предприятия иного поставщика мазута, в спорный период, не было; исполнение обязательства по поставке мазута на котельные МУП "Новатор" осуществлялось поставщиком ООО "Резерв"; на официальном сайте закупок по электронному аукциону имеется информация об исполнении контракта в полном объеме, электронный аукцион, как и контракт, не признаны недействительными; факт поступления топлива на котельные от поставщика ООО "Капитал" подтверждается первичными учетными документами: универсальными передаточными актами, ТТН (согласно которым перевозку груза осуществляла ИП Берберян Азнив Арутюновна; указано наименование транспортного средства, гос. номера Н801ТК 27, Н825ТК27, ФИО водителей (Овсов О.А., Настенко Д.И.)); поскольку поставщиками мазута, в том числе ООО "Резерв", ООО "Капитал" доставка топлива до котельных производилась одними и теми же транспортными средствами, то было произведено несколько замеров веса этих машин на весовой ООО "Амуртранссервис" (в районе ТЭЦ-3) директором, главным инженером и начальником АРГ Коротких И.А.- машины завешивались на весах до залива и затем после залива мазута, в результате были установлены точные веса машин, которые в дальнейшем указывались в первичных документах поставщиков, и затем контролировались начальниками котельных при помощи мерной линейки (чтобы было не меньше, чем в накладной); перед началом слива начальники котельных всегда открывали крышку люка резервуара машины и проверяли, что резервуар полностью залит по указателю полной заправки, набирали мазут в ведро и визуально проверяли его на наличие воды и механических примесей, затем зажигали его, и проверяли как он горит, только после этого производился слив мазута; налоговым органом не опровергнут тот факт, что в представленных данными налогоплательщиками налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль организаций не были выявлены какие - либо противоречия или нарушения положений НК РФ; все показатели финансово- хозяйственной деятельности спорных контрагентов, а также заявленные ими объекты налогообложения, исчисленные налоговые базы и налоги приняты как достоверные; исключение затрат на приобретение основного топлива (мазута) у поставщиков ООО "Капитал" и ООО "Резерв" в том объеме, которое использовано фактически в деятельности, приносящей доход, противоречит основному правилу уменьшения полученных доходов на суммы произведенных расходов, соответственно, это влечет возложение обязанности предприятия по уплате в бюджет налога в большем размере, чем он фактически уплачен в размере, рассчитанном в соответствии с нормами НК РФ; определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, в частности, по налогу на прибыль во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика, на необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

В представленном в суд отзыве на апелляционную жалобу, УФНС России по Хабаровскому краю отклоняет доводы такой жалобы, просит оставить ее без удовлетворения, решение суда - без изменения.

В представленном в суд отзыве на апелляционную жалобу, МИ ФНС России по ДФО отклоняет доводы такой жалобы, просит оставить ее без удовлетворения, решение суда- без изменения.

Представитель заявителя жалобы в судебном заседании поддерживает ее доводы в полном объеме, просит решение суда отменить, принять новый судебный акт.

Представитель УФНС России по Хабаровскому краю в судебном заседании поддерживает доводы, изложенные в отзыве на жалобу, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Комитета просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт

Представитель МИ ФНС России по ДФО (с использованием системы веб-конференции) в судебном заседании поддерживает доводы, изложенные в отзыве на жалобу, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Как видно из материалов дела, УФНС России по Хабаровскому краю на основании решения от 30.09.2021 N 15-19/5 проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) МУП "Новатор" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, в ходе проведения которой, Управлением установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоблюдении налогоплательщиком правовых положений, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившиеся в неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и учете в составе расходов затрат по операциям с контрагентами ООО "Резерв" ИНН 2724201410 и ООО "Капитал" ИНН 2724222210.

В связи с чем, УФНС России по Хабаровскому краю на основании составленного в ходе проверки акта налоговой проверки от 26.07.2020 N 3630, дополнений к акту налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, принято решение от 20.04.2023 N 33-17/3774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприятию доначислен НДС в размере 28 642 321 руб., налог на прибыль организаций в размере 29 360 533 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 969 821 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением МИ ФНС по ДФО от 18.07.2023 N 07-10/2580@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Считая незаконным решение Управления от 20.04.2023 N 33-17/3774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, МУП "Новатор" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Из статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в подпунктах 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, применение налоговых вычетов, предусмотренное статьями 171, 172 НК РФ, возможно лишь при соблюдении условий и наличии документов, достоверно раскрывающих реальность исполнения и достоверные параметры сделки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом; не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Представление налогоплательщиком в подтверждение отношений с контрагентом надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, но не влечет автоматического права применения налоговых вычетов в целях налогообложения, а является лишь одним из условий для подтверждения факта реальности хозяйственных операций.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Анализ перечисленных положений в их совокупности и взаимосвязи прямо указывает на то, что в основе законодательства лежит принцип легальности деятельности, реальности совершенных операций и добросовестных действий налогоплательщика в процессе взаимоотношений с иными субъектами, оформлению совершенных между ними операций соответствующими документами.

При иных обстоятельствах уменьшение исчисленных к уплате НДС на налоговые вычеты и доходов от реализации товаров (работ, услуг) на расходы при исчислении налога на прибыль организаций по несуществующим операциям, по операциям, не выполненным именно заявленным в документах контрагентом, будет являться необоснованным.

Таким образом, искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, влечет в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ запрет на уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащего уплате налога.

Как видно из материалов дела, МУП "Новатор" в проверяемом периоде оказывало населению и юридическим лицам на территории Хабаровского края услуги теплоснабжения, и для осуществления деятельности предприятие в рамках Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ) и Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Федеральный закон N 223-ФЗ) приобретало мазут топочный марки М-100, в том числе у ООО "Резерв" в соответствии с контрактом от 21.08.2017 N 0522600004117000004_342270, и у ООО "Капитал" в соответствии с договорами поставки от 15.11.2019 N 15/11-19; от 16.12.2019 N2 16/12-19; от 24.01.2020 N 24/0120 (далее - договоры и контракт).

Налоговым органом на основании анализа информации, размещенной на сайте www.zakupki.gov.ru установлено, что до ООО "Резерв" поставщиком мазута топочного для МУП "Новатор" на протяжении 2015-2017 годов являлось ООО "Долина" (ООО "Долина" исключено из ЕГРЮЛ, в связи с банкротством 21.04.2021), учредителем и руководителем которого являлся Поплаухин Э.А., входящее в группу взаимозависимых компаний с ООО "Капитал" (руководителем и учредителем является Поплаухин Э.А.) и ООО "Резерв".

Согласно универсальным передаточным документам и накладным, выставленным в адрес МУП "Новатор", поставка мазута топочного М-100 происходила от:

- ООО "Резерв" в период 1-2 кв. 2018 г., общий объем поставленного мазута составил 1 676,517 т, общая стоимость приобретенного мазута составила 42 374 502,38 руб. (в т.ч. НДС - 6 463 907,24 руб.);

- ООО "Капитал" в период 4 кв. 2019 г., 1-2 кв. 2020 г., общий объем поставленного мазута составил 5 421,56 т, общая стоимость приобретенного мазута составила 183136 290,10 руб. (в т.ч. НДС - 30 522 715,00 руб.).

В контракте и договорах на поставку мазута с контрагентами одним из условий является подтверждение сертификатами качества заводов-изготовителей качества товара, копии которых могут быть получены заказчиком у поставщика; качество товара должно обеспечивать его безопасность для жизни и здоровья населения, окружающей среды.

В свою очередь, полученными в ходе мероприятий налогового контроля свидетельскими показаниями установлено, что о наличии паспортов качества известно только руководящему составу МУП "Новатор"; лицам, непосредственно участвующим в приемке топлива, о наличии паспортов качества на каждую партию мазута неизвестно; так, работникам котельных, непосредственно принимающих мазут, работающих с этим видом топлива ежедневно в отопительный сезон, о паспортах качества ничего не известно; работниками котельных в ходе проведенных налоговым органом допросов сообщено о плохом качестве мазута, проблемах в работе с ним.

налоговым органом, в рассматриваемом случае, в рамках ВНП собраны достаточные доказательства, свидетельствующие и подтверждающие, что ООО "Резерв" и ООО "Капитал" имеют признаки "технических" компаний, а сведения, указанные в представленных универсально-передаточных документах по поставке мазута, являются недостоверными.

Так, в отношении ООО "Резерв" (зарегистрировано в ЕГРЮЛ 05.05.2015 и 31.10.2021 исключено в связи с банкротством) налоговым органом установлено следующее: ООО "Резерв" не могло обеспечить поставку налогоплательщику мазута топочного марки М-100 в заявленном объеме, поскольку в проверяемом периоде у контрагента отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие персонала, основных и транспортных средств); при анализе расчетного счета ООО "Резерв" не установлены платежи, свидетельствующие о реальном ведении финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют платежи в виде заработной платы, платежи за аренду, оплату коммунальных услуг, оплату на канцтовары и т.п.

То есть было невозможно реальное осуществление спорных операций по поставке мазута от ООО "Резерв" с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для их осуществления, поскольку источник происхождения топлива в заявленном объеме у "технической" компании не установлен, а заявленные ООО "Резерв" контрагенты 2 и 3 звена обладают признаками "технических" организаций.

Так, в книгах покупок ООО "Резерв" за период 2018 года основными поставщиками мазута являлись: ООО "Вента Автоматика" (74,74%), ООО "АмурТехТорг" (11,93%), ООО "Нефтепром" (9,35%), ООО "Рада" (3,15%), ООО "Долина" (0,83%).

В отношении ООО "Вента Автоматика" (29.07.2019 внесена запись о недостоверности, 16.06.2020 снято с налогового учета), и выявлено, что единственными поставщиками мазута согласно расчетного счета могли быть ООО "Квантор" ООО "Нефтепром".

ООО "Квантор", в свою очередь, (основной вид деятельности (код ОКВЭД 41.20) -строительство жилых и нежилых зданий; дополнительно заявлено 18 видов деятельности, не связанных с торговлей нефтепродуктами), исключено из ЕГРЮЛ 07.06.2019, в связи наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности), присвоен критерий "техническая компания"; за весь период финансово-хозяйственной деятельности ООО "Квантор" представлена единственная налоговая декларация по НДС за 1 кв. 2018 года, в которой сведения в разделе 8 "книга покупок" отсутствуют; по расчетным счетам ООО "Квантор" также отсутствуют платежи, подтверждающие приобретение нефтепродуктов, в том числе и мазута у контрагентов расчеты, платежи производятся с назначением платежа "за сою", "за овощи", "за смр", "разработку экологической документации".

ООО "Нефтепром" не заявлено в книге покупок ООО "Вента Автоматика" за период 2018 года, прослеживаются платежи по расчетному счету; сумма перечисленная от ООО "Вента Автоматика" в адрес ООО "Нефтепром" с назначением платежа "за мазут", возвращаются в адрес ООО "Вента Автоматика", то есть поставка мазута в адрес ООО "Вента Автоматика" не осуществлялась.

При анализе расчетного счета ООО "АмурТехТорг" установлено, что ООО "Резерв" перечисляло денежные средства с назначением платежа за мазут в период 3-4 квартал 2018 года, то есть в период, когда ООО "Резерв" поставку мазута в адрес МУП "Новатор" не осуществляло.

ООО "Нефтепром" заявлено только в книге покупок за 2 кв. 2018 года (счета-фактуры за 05.04.2018, 23.04.2018, 25.04.2018); документы по требованиям налогового органа контрагентом не представлены; из анализа движения денежных средств ООО "Нефтепром" за 2018 год, исходя из назначения платежей, как по доходной части, так и по расходной части не установлены платежи на закуп "мазута"; юридическое лицо признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство; организация имеет критерии "однодневка", "техническое звено".

При анализе расчетного счета и документов, представленных в налоговый орган, установлено, что перевод денежных средств ООО "Рада" осуществлялось не за приобретение мазута, а за хранение.

ООО "Долина", в свою очередь, по требованию налогового органа не подтвердило реализацию в адрес ООО "Резерв" мазута, представив только платежные поручения.

Таким образом, проведенными мероприятиями налогового контроля факт поставки мазута ООО "Вента Автоматика", ООО "АмурТехТорг", ООО "Нефтепром", ООО "Рада" и ООО "Долина" в адрес ООО "Резерв" не подтвержден, у контрагентов второго звена не выявлены поставщики, которые могли бы поставить в их адрес необходимое количество мазута, значит у ООО "Резерв" отсутствовал источник приобретения мазута топочного марки М-100.

ООО "Рада", ООО "Резерв", ООО "Долина", ООО "Капитал" зарегистрированы по одному юридическому адресу: г Хабаровск, ул. Аэродромная, 16, где находится ресторанно-гостиничный комплекс "Ани", собственником которого является Асратян Акоп Камоевич (до 13.07.2015 являлся учредителем ООО "Резерв").

Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Резерв" установлено перечисление денежных средств индивидуальному предпринимателю Берберян А.А. (далее - ИП Берберян А.А.) за "транспортные услуги на основании договора".

Из анализа актов оказанных услуг, представленных ИП Берберян А.А. по взаимоотношениям с ООО "Резерв", налоговым органом выявлено, что ИП Берберян А.А осуществлялась транспортирование мазута: 31.01.2018 в количестве 47,0 т; 28.02.2018 в количестве 29,0 т; 31.03.2018 в количестве 23,0 т., однако, даты и количество мазута не совпадают с датами реализации мазута ООО "Резерв" в адрес МУП "Новатор", а именно: 31.03.2018 отсутствует поставка мазута, 28.02.2018 поставка мазута в кол-ве 65,121 тонн, 31.01.2018 поставка мазута в кол-ве 40,890 тонн, что так же дополнительно доказывает факт формальности составленных документов, факт отсутствия реального источника поставки, а также факт не подтверждения оказания транспортных услуг по доставке мазута силами ИП Берберян А.А.

Кроме того, как верно указывает управление, из представленных актов оказанных услуг невозможно установить место погрузки и место разгрузки транспортируемого груза (мазута), ввиду отсутствия соответствующих сведений в актах.

Перечисленные обстоятельства указывают на формальность составленных документов, отсутствие реального источника поставки, а также не подтверждают оказание транспортных услуг по доставке мазута силами ИП Берберян А.А.

Налоговым органом проведен анализ поставщиков ООО "Резерв" (ИП Асратян А.К., ООО "ДВТК", ООО "Рада"), отраженных в книгах покупок, а также установленных по расчетному счету ООО "Резерв", согласно которому оказание услуг по хранению мазута топочного М-100 в ходе проверки документально не подтверждено.

Поскольку налогоплательщиком не представлены паспорта качества (сертификаты соответствия) на мазут, поставленный именно ООО "Резерв", в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес МУП "Новатор" направлено требование от 19.09.2022 N 2306 о представлении паспортов качества на каждую партию нефтепродуктов, приобретенных у ООО "Резерв" в период 1 -2 кв. 2018 года, в ответ на которое МУП "Новатор" представлены пояснения о том, что паспорта качества на мазут направлены в адрес налогового органа ранее по требованиям от 23.03.2021 N 14-18/777, от 15.06.2021 N 14-18/1637.

Вместе с тем, представленные ранее паспорта качества относятся к периоду с 23.08.2018 по 31.12.2020, то есть к другому периоду, не связанному с взаимоотношениями МУП "Новатор" и ООО "Резерв" (1-2 кв. 2018 г.).

Кроме того, документы (паспорта качества) представлены без привязки к конкретным поставщикам нефтепродуктов, т.е. невозможно определить поставщика по каждому паспорту качества на мазут; в связи с непредставлением МУП "Новатор" запрошенных документов, в том числе в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, производитель мазута топочного М-100, впоследствии реализованного ООО "Резерв" в адрес МУП "Новатор", не установлен.

Взамен ООО "Резерв" (после прекращения договорных взаимоотношений) налогоплательщик в качестве поставщика привлек ООО "Капитал"; при этом направление налоговой отчетности ООО "Резерв" и ООО "Капитал" осуществлялось с одного IP-адреса - 62.249.152.14 (в 2018 г.), 37.146.124.104 (в 2019 г.).

ООО "Капитал" (20.06.2017 зарегистрировано в ЕГРЮЛ, 05.07.2021 исключено из ЕГРЮЛ в связи с банкротством) налоговым органом установлено следующее.

Источником поступлений денежных средств на расчетный счет ООО "Капитал" от финансово-хозяйственной деятельности в 2019-2020 годах являлось МУП "Новатор", оно же является единственным покупателем мазута.

Поставщиками нефтепродуктов (мазута) для ООО "Капитал" в 2019 году являлись: ООО "Орион 27", ООО "Долина", ООО "Альфа", ООО "Северная компания", в 2020 году к перечисленным добавились ООО "РН-Спектр", ООО "ДТК".

Однако, проведенными мероприятиями налогового контроля факт поставки мазута ООО "Долина", ООО "Альфа", ООО "Северная компания" в адрес ООО "Капитал" не подтвержден, в том числе не выявлены поставщики, которые могли бы поставить в его адрес необходимое количество мазута.

В отношении ООО "ДТК" в ЕГРЮЛ имеются записи о недостоверности сведений об адресе местонахождения; о лице, имеющем право действовать без доверенности; ООО "ДТК" собственными силами производит нефтепродукты (мазут) из имеющихся материалов для последующей перепродажи, при этом паспорта качества (сертификаты соответствия) в рамках истребования документов (информации) не представлены.

В ходе проверки ООО "Орион 27" сообщило, что являлось посредником в поставке мазута, не хранило у себя мазут топочный марки М-100, доставку мазута осуществлял покупатель (ООО "Капитал") своим транспортом и за счет своих средств от станции "Амур" Дальневосточной железной дороги (далее - ДВЖД). До станции "Амур" ДВЖД доставку осуществляло ООО "Омега С".

Налоговым органом проведен анализ документов и информации, по цепочке поставки мазута от ООО "Омега С" в адрес ООО "Орион 27" далее в адрес ООО "Капитал", по результатам которого установлено, что фактически движение мазута происходило без участия перечисленных организаций.

Таким образом, ООО "Капитал" целенаправленно завышало (наращивало) стоимость мазута топочного марки М-100 путем включения в цепочку движения товара ООО "Орион 27", имеющего признаки "технической" компании, и фактически не участвующей в поставке товара, при этом установлено, что фактически движение товара шло напрямую от реальных поставщиков в адрес МУП "Новатор".

Основным поставщиком мазута в адрес ООО "Омега С" являлось ООО "РН-Спектр", при этом, ООО "Омега С" 30.09.2020 представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2019 года с "нулевыми" показателями, из которой исключены все счета-фактуры, ранее выставленные в адрес ООО "Орион 27", таким образом, реализация в адрес ООО "Орион 27" не подтверждена.

По результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности ООО "Омега С" установлено, что организация создана не для осуществления реальной хозяйственной деятельности, и является транзитным звеном, в цепочке: "технических" компаний ООО "Омега С" - ООО "Орион 27" - ООО "Капитал", которое организует формальный документооборот с целью отражения вычетов по НДС и получения налоговой экономии "выгодоприобретателями".

Так, из анализа документов представленных налоговому органу установлены признаки фиктивности сделок между ООО "Омега С" и ООО "Орион 27", а именно: в договоре указан расчетный счет, который закрыт на момент его заключения; представленный акт взаиморасчета от 01.07.2020 N 2 на сумму 27258,03 тыс. руб. между ООО "Омега С", ООО "Орион 27", ООО "Капитал" фиктивен, так как задолженность ООО "Орион 27" перед ООО "Омега С" составляет 0 руб., и подпись представителя ООО "Капитал" отсутствует; в УПД, выставленном ООО "Омега С" в адрес ООО "Орион" 27" от 04.01.2020 N 10 стоимость 1 т. мазута составляет 37020 руб. с НДС, при этом в УПД, выставленном ООО "Орион" 27" в адрес ООО "Капитал" стоимость мазута за 1 т. составила 31000 руб. с НДС, то есть мазут был продан ниже покупной стоимости; акт сверки за 9 месяцев между ООО "Орион" 27" и ООО "Омега С" со стороны последнего подписан руководителем Носковым В.А., который являлся руководителем организации до 18.06.2020, при этом в данном акте сверке имеются записи, датированные 01.07.2020: из анализа представленных документов установлено, что сведения отраженные в транспортных железнодорожных накладных полностью идентичны сведениям транспортных железнодорожных накладных, представленных в пакете документов по реализации нефтепродуктов от ООО "Орион" 27" в адрес ООО "Капитал".

При этом, даты УПД, выставленных ООО "Омега С" в адрес ООО "Орион 27", указаны ранее, чем груз прибыл на ст. ДВжд Амур.

В отношении ООО "РН-Спектр" (по цепочке ООО "РН-Спектр"-ООО "Омега С"- ООО "Орион 27"-ООО "Капитал") установлено, что представленные ООО "РН-Спектр" транспортные железнодорожные накладные полностью идентичны транспортным железнодорожным накладным, представленным в пакете документов по реализации нефтепродуктов (Мазут) от ООО "Омега С" в адрес ООО "Орион 27" и далее от ООО "Орион 27" в адрес ООО "Капитал".

Идентичность транспортных железнодорожных накладных, представленных к проверке контрагентами по цепочке ООО "РН-Спектр"-ООО "Омега С"-ООО "Орион 27"-ООО "Капитал" указывает на то, что данные организации фактически не принимали участие в передвижении нефтепродуктов, а документы (УПД) оформлены лишь на бумаге.

Из анализа книги покупок ООО "РН-Спектр" установлено, что основным поставщиком нефтепродуктов является ПАО "НК Роснефть".

В ходе проверки запрашивались документы у ПАО "НК Роснефть", которое подтвердило взаимоотношения с ООО "РН Спектр", указав, что реализованный в адрес ООО "РН Спектр" мазут-100 был выработан ПАО "НК "Роснефть" на давальческих условиях на заводах Компании из собственного сырья, а также принят на комиссию у ПАО АНК "Башнефть", ООО "Башнефть-Полюс".

Кроме этого, налоговым органом запрошены документы у ООО "РН-Транс", которое указано в качестве грузоотправителя в транспортных железнодорожных накладных от ПАО "НК Роснефть", на что ООО "РН-Транс" представило пояснения об оказании ТЭУ перевозок мазута жд транспортом, оно же выступало грузоотправителем в товаросопроводительных документах по отгрузкам в адрес грузополучателя Дальневосточная дирекция по тепловодоснабжению - СП Центральной дирекции по тепловодоснабжению - филиала ОАО "РЖД" от станций отправления Дземги и Бензин до станции назначения Амур на основании заявок на перевозку грузов, полученных от ПАО "НК "Роснефть", с которым заключен договор оказания услуги транспортной экспедиции и не является собственником и/или перепродавцом товара, грузоотправителем которого выступает.

Таким образом налоговым органом установлено, что движение нефтепродуктов (Мазут М-100) в количестве 124,28 тн. фактически шло напрямую от ООО "РН-Спектр" до станции назначения Амур ДВост.ж/д, без фактического участия ООО "Орион 27", сделка с которой сводится лишь к ее оформлению на бумаге.

Совокупность собранных доказательств свидетельствует о том, что движение нефтепродуктов в количестве 2 098,179 тн. происходило без участия ООО "Орион 27, ООО "Капитал".

В ходе проверки между ООО "Долина" и ООО "Капитал" установлена взаимозависимость в соответствии с подпунктом 8 статьи 105.1 НК РФ; учредитель и руководитель в обеих организациях - Поплаухин Э.А., расчетные счета открыты в одном банке - ПАО "Альфа-Банк", организации имеют одинаковый юридический адрес: г. Хабаровск, ул. Аэродромная, д. 16.

ООО "Долина" по требованию налогового органа представило только договор и УПД с ООО "Капитал"; информация, запрашиваемая в отношении поставщиков ООО "Долина", а также документы, подтверждающие источник приобретения товара для последующей реализации в адрес ООО "Капитал", обществом не представлены.

Налоговым органом было установлено, что у ООО "Долина" фактически отсутствовал источник поступления нефтепродуктов в 2019 году, а именно: основной контрагент ООО "Омега С" в декабре 2019 года по документам показывает приобретение мазута у ООО "РН-Спектр" в количестве 2 098,179 т. на сумму 37 888 400 руб., далее ООО "Орион 27" в декабре 2019 года по документам показывает приобретение у ООО "Омега С" мазута в количестве 2 226.819 т., оплата в сумме 7 605 000 руб., и далее ООО "Долина" приобретает мазут у ООО "Омега С" и платит 19 913 705 рублей; анализ расчетных счетов ООО "Омега С" показал, что в период 2018 года движение по расчетному счету в отношении оплаты контрагентам отсутствовало, следовательно, оформление документов и перевод денежных средств от ООО "Долина" носит формальный характер, для создания видимости финансово-хозяйственной деятельности.

Из анализа информации, имеющейся в налоговом органе, установлено, что возможными поставщиками мазута в адрес ООО "Альфа" могли быть ООО "Технология Сибири" и ООО "Амурские технологии"

В свою очередь, из анализа УПД и иных документов, имеющихся в налоговом органе, между ООО "Альфа" (г. Новосибирск) и "Технология Сибири" (г. Орск) и ООО "Альфа" (г. Новосибирск) и ООО "Амурские технологии" (г. Благовещенск) установлено, что даты реализации, а также даты отгрузки и принятия мазута, а также последующая реализации по УПД в адрес ООО "Капитал" осуществлялась теми же датами, без учета времени на поставку данного ТМЦ до г. Хабаровска, при условии, что грузоотправителем выступало ООО "Бурейский НПЗ", что указывает на формальность документов.

Налоговым органом установлено, что паспорт качества поставляемого мазута от ООО "Северная компания" N 169 от 13.12.2019, но данный паспорт качества мазута отсутствует, следовательно, ООО "Капитал" мазут, приобретенный у ООО "Северная компания", в адрес МУП "Новатор" не поставляло

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля исследованы вопросы в отношении реальности обстоятельств транспортировки мазута в адрес МУП "Новатор" (перевозчик ИП Барберян А.А.), а также хранения мазута по адресу пер. Камышовый, 9 (арендодатель Асрятян А.К.) и хранения мазута по адресу - станция "Амур" Дальневосточной железной дороги (арендодатель ООО "ДВТК"), и установлено, что автомобили, указанные в транспортных накладных на перевозку мазута между ООО "Капитал" и МУП "Новатор", являются грузовыми автомобилями (самосвалами), не предназначенными для перевозки мазута; из анализа расчетного счета ИП Берберян А.А. также установлено, что доходная часть формируется от ООО "Капитал" и ООО "Долина", а расходная часть не связана с ведением деятельности по оказанию перевозки спецтранспортом.

Таким образом, на основании проведенного анализа полученных документов, выявленных в ходе ДМНК противоречий в свидетельских показаниях, анализа расчетного счета предпринимателя, налоговым органом сделан вывод о неподтвержденности транспортировки нефтепродуктов в адрес ООО "Капитал" по документам от ИП Берберян А.А.

Из анализа ТТН установлено, что пункт погрузки во всех ТТН указан: г. Хабаровск, пер. Камышовый, д. 9 (собственник Асратян А.К.)

В ходе ВНП выявлено, что между ИП Асратян А.К. и ООО "Капитал" заключен договор хранения нефтепродуктов от 01.10.2019 N ХР/2019/10/01, на основании которого ИП Асратян А.К. осуществляет прием, хранение и отпуск нефтепродуктов на территории производственной базы по адресу - г. Хабаровск, пер. Камышовый, д. 9.

ИП Асратян А.К. представил Акт N ХР6 от 31.12.2019 на услуги хранения за 2019 год в количестве 1 009,405 т., ООО "Капитал" по взаимоотношениям с ИП Асратян А.К. представило Акт N ХР 1 от 31.01.2020 на хранение мазута М-100 в количестве 995,28 т., Акт N ХР2 от 29.02.2020 хранение мазута М-100 в количестве 728,64 т., Акт N ХР3 от 31.03.2020 хранение мазута М-100 в количестве 666,6 т.

Таким образом, согласно актам хранения, общее количество хранимого мазута по адресу пер. Камышовый, д. 9, за период ноябрь, декабрь 2019 г., январь-март 2020 гг. составило 3 399,925 т., тогда как согласно документам вывезено мазута силами ИП Берберян А.А. с пер. Камышовый, д. 9, за аналогичный период - 5 419,394 тонн.

То есть, подтверждается вывод налогового органа об отсутствии реальной предпринимательской деятельности ИП Берберян А.А., и, как следствие, не подтверждается транспортировка нефтепродуктов в адрес ООО "Капитал" по документам от ИП Берберян А.А.

Из представленных документов ООО "Орион 27", его контрагентов и анализа данных по транзиту мазута налоговым органом установлена следующая схема: ООО "РН-Спектр" закупило мазут у ПАО "НК "Роснефть", реализовало его в адрес ООО "Омега С" (в 2019 г.- в среднем по 15 417 руб. (без НДС) за 1 т, в 2020 г. - по 17 711 руб. (без НДС) за 1 т).

ООО "Омега С" реализовало мазут в адрес ООО "Орион 27" по 25 708,33 руб. (без НДС) за 1 т, после чего ООО "Орион 27" перепродало нефтепродукты в адрес ООО "Капитал" по цене 25 833,33 руб. (без НДС) за 1 т.; ООО "Капитал" в свою очередь увеличило стоимость мазута за счет услуг хранения и перевозки, в связи с чем цена возросла до 29 166 руб. за 1 тонну, таким образом, стоимость мазута, приобретенного у реального поставщика, конечным приобретателем которого являлся налогоплательщик, увеличилась практически на 100%.

Кроме того, в ходе проведения ВНП налоговым органом установлены следующие не опровергнутые налогоплательщиком факты, подтверждающие взаимосвязь и подконтрольность группы лиц, участвующих в схеме движения нефтепродуктов для нужд МУП "Новатор": ООО "Рада", ООО "Долина", ООО "Капитал", ООО "Резерв" имеют один адрес: г. Хабаровск, ул. Аэродромная, д. 16 (собственник Асрстян А.К.); ООО "Долина", ООО "Капитал", учредитель/руководитель с даты регистрации Поплаухин Э.А.; ООО "Рада" в период с 01.07.2013 по 25.11.2013 учредитель/руководитель Асратян А.К., в период с 26.11.2013 по 26.01.2021 учредитель/руководитель Поплаухин Э.А., в период с 26.01.2021 Галстян А.А.; ООО "Резерв" в период с 05.05.2015 по 04.08.2015 учредитель/руководитель Асратян А.К., в период с 05.08.2015 по 18.03.2018 учредитель/руководитель Фаградян К.Э., в период с 19.03.2019 учредитель/руководитель Галстян А.А.; ООО "ДВТК" учредитель/руководитель Егорян Р.Г. адрес регистрации г. Хабаровск, ул. Вострецова, 19, 12 совпадает с адресом регистрации Фаградян К.Э (учредитель/руководитель ООО "Резерв"); ИП Берберян А.А. адрес регистрации г. Хабаровск, ул. Ленина,45-13, совпадает с адресом регистрации Асратян А.К.

Также установлено совпадение IP-адресов по представлению налоговой отчетности в налоговый орган: ООО "Рада", ООО "Резерв" - 62.249.152.14; ООО "Резерв", ООО "Долина", ООО "Капитал", ООО "Орион 27" -37.146.124.105, 37.146.126.199, 37.146.127.56; ООО "Резерв", ООО "Долина" - 185.48.113.2020.

Перечисленные факты, а также собранные в ходе проверки доказательства подтверждают, что группой взаимосвязанных лиц создана схема не только по наращиванию цены на нефтепродукты за счет включения в цепочку поставки "сомнительных" контрагентов, но и легализации нефтепродуктов неизвестного происхождения.

В результате анализа поступлений денежных средств на расчетный счет ООО "Резерв" и ООО "Капитал" от МУП "Новатор" за поставленные нефтепродукты налоговым органом установлен транзитный характер их движения, перечисление их в адрес организаций, основным видом деятельности которых является оптовая торговля пищевыми продуктами, мясными продуктами и так далее, вывод денежных средств на депозиты, займы, а также перечисление денежных средств в адрес индивидуальных предпринимателей, сделки с которыми в ходе проверки документально не подтверждены.

В отношении довода о том, что мазут фактически поставлен и использован котельными МУП "Новатор" в производственной деятельности при выработке тепловой энергии, установлено, что налоговым органом собрана совокупность доказательств того, что ООО "Резерв" и ООО "Капитал" не могли поставлять нефтепродукты (мазут) в адрес МУП "Новатор" в силу отсутствия легального источника приобретения нефтепродуктов, и, следовательно, обязательство по сделкам исполнено не "техническими" компаниями, а иными лицами.

Таким образом, как обоснованно установлено судо, в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговая база по НДС и налогу на прибыль организаций уменьшена налогоплательщиком неправомерно.

Относительно довода налогоплательщика о том, что непредставление паспортов качества не свидетельствует о том, что поставка товара не осуществлялась, установлено следующее.

Материалами проверки установлено отсутствие у МУП "Новатор" документов, подтверждающих качество мазута, то есть соответствующих документов, наличие которых, в том числе, предусмотрено условиями конкурса (технического задания) и заключенных контрактов (договоров), выявлено, что приемка мазута МУП "Новатор" от ООО "Резерв" в полном объеме, от ООО "Капитал" частично, осуществлялась без надлежащим образом оформленного пакета документов (отсутствуют паспорта качества на мазут).

При этом директор Данилевич В.Л. (в период взаимодействия с ООО "Резерв"), директор Чащин А.П. (в период взаимодействия с ООО "Капитал") при проведении допросов сообщили, что паспорта качества предоставлялись на каждую партию мазута; приемка мазута без них невозможна.

По материалам проверки, в техническом задании к контракту, заключенному с ООО "Резерв", а также в договорах, заключенных с ООО "Капитал", обязательным условием является наличие сертификатов качества на поставленный товар (мазут).

Договорами поставки мазута, заключенными между МУП "Новатор" (заказчик), ООО "Резерв" и ООО "Капитал" (поставщик), установлен порядок приемки товара (мазута) по количеству, согласно которому приемка товара производится заказчиком с помощью мерной линейки по замеру уровня мазута в приемной емкости котельной до и после слива, а затем по тарировочным таблицам определяется объем (кубические метры) поставленного товара.

Таким образом, договорами при приемке мазута установлен объемно-массовый метод измерений нефтепродуктов, согласно которому масса нефтепродукта определяется по его объему и плотности (масса=объем*плотность).

Единственным документом, содержащим сведения о плотности мазута при его приемке в котельных, может являться паспорт качества на поставляемое топливо; учитывая, что единицей измерения поставленного мазута, согласно представленным первичным документам, являются тонны (масса), отсутствие у МУП "Новатор" паспортов качества, содержащих сведения о плотности, делает фактически невозможным определение количества (массы) мазута при приемке.

Таким образом, оформленные МУП "Новатор" с "техническими" компаниями документы (счета-фактуры), содержащие сведения о массе мазута при отсутствии паспортов качества, носят формальный характер, не соответствуют реальным хозяйственным операциям.

В отношении доводов о том, что налогоплательщик не был осведомлен о недобросовестности контрагентов второго, третьего и последующих звеньев и не может нести ответственность за недобросовестные действия третьих лиц, установлено следующее.

В силу пунктов 1, 2, 4 статьи 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В свою очередь, о реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагентов как "технические" компании, и об исполнении обязательства иными лицами, свидетельствует совокупность фактов, установленных в ходе ВНП.

При оценке обстоятельств, характеризующих выбор МУП "Новатор" контрагентов ООО "Резерв" и ООО "Капитал", налоговый орган руководствовался тем, что судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом, вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, давая разъяснения о том, какие действия могут быть квалифицированы как недобросовестные или неразумные, указал в постановлении от 30.07.2013 N 62, что к числу таковых, в частности, должны быть отнесены: а) знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах; б) непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах; в) совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка).

Поскольку для целей налогообложения оцениваются последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, то применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях.

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования компании и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).

Как правило, организации, встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами путем предоставления обеспечения исполнения по сделке; такие компании в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом.

Также о реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности и об исполнении обязательства иным лицом свидетельствуют в совокупности следующие факты: а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договоров и принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах; б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения.

Аналогичная позиция указана в пунктах 7, 14 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 НК РФ".

Материалами дела подтверждается, что на протяжении 2015-2020 годов МУП "Новатор" заключало контракты и договоры на поставку топочного мазута с группой взаимосвязанных компаний, паспорта качества на мазут не предоставлялись, поставщиками мазута для МУП "Новатор" по результатам итогов конкурсов (закупок) оказывались взаимозависимые ООО "Долина", ООО "Резерв".

МУП "Новатор" до заключения договоров с ООО "Резерв" и ООО "Капитал" осуществляло рассылку запросов о ценовой информации в адрес как производителей нефтепродуктов, так и в адрес организаций, имеющих опыт поставок на рынке сбыта нефтепродуктов, то есть реально изучало рыночные цены.

До заключения договоров с ООО "Резерв", налогоплательщик также рассылал аналогичные письма поставщикам и производителям нефтепродуктов, но при этом по неизвестным причинам включил в список рассылки, не обладающее опытом поставок, производства топлива и не известное на рынке ООО "Резерв".

Аналогичные действия совершены и перед заключением договора с ООО "Капитал" (рассылка произведена только в адрес ООО "Капитал"), при этом каких-либо аргументов, в связи с чем соответствующие письма направлялись в адрес лиц, не имеющих отношения к поставке нефтепродуктов, налогоплательщиком в ходе ВНП не представлено.

При этом, после несостоявшихся конкурсных процедур закупки МУП "Новатор" целенаправленно выбирало в качестве поставщика именно ООО "Капитал", обосновывая это тем, что нефтепродукты отвечают условиям закупки при отсутствии документов, подтверждающих соответствующее качество товара.

При рассмотрении материалов проверки налоговым органом проведен анализ цен на мазут, из которого усматривается, что в сравнении с реальными поставщиками мазута цена на нефтепродукты от ООО "Резерв" и ООО "Капитал" завышена в 1,5 - 2 раза.

Несмотря на то, что у МУП "Новатор" основным критерием отбора при выборе поставщика является не только цена, но и наличие транспортных средств для перевозки нефтепродуктов, наличие мест хранения (при их отсутствии наличие договоров аренды), опыт поставки, проведенными мероприятиями налогового контроля установлено фактическое отсутствие у ООО "Резерв" и ООО "Капитал" перечисленного имущества и необходимого опыта поставки нефтепродуктов.

Кроме того, в ходе допроса руководитель предприятия (до 29.04.2018) Данилевич В.Л. пояснил, что по всем вопросам взаимодействия с ООО "Долина" и ООО "Резерв" обращался к физическому лицу Поплаухину Э.А., который привозил документы в бухгалтерию, проводил сверки по поставленному мазуту.

Допрошенный налоговым органом Храмцов А.Н. (главный инженер МУП "Новатор") пояснил, что когда на котельных заканчивалось топливо, он или руководитель МУП "Новатор" звонили по телефону представителю поставщика по имени Артур (Галстян Артур Армаисович), при этом ООО "Капитал", ООО "Резерв" и ООО "Долина" ему не знакомы; представителями поставщика мазута для котельных являлись Поплаухин Э.А., Галстян А.А. и Асратян А.К., который, по словам Храмцова А.Н., является руководителем поставщика мазута для МУП "Новатор".

На основании установленного выше, Управлением сделан вывод о том, что, заключая соответствующие контракты и договоры поставки, налогоплательщик располагал информацией о том, что контрагенты не обладают необходимыми ресурсами для исполнения условий поставки, участие в договорных отношениях с МУП "Новатор" сводилось к формальному оформлению документов, фактически вопросы поставки решались с группой физических лиц, не имеющих полномочий действовать от "технических" компаний.

Это подтверждается тем, что договоры и контракты на поставку составлены формально, и содержат внутренние противоречия, что свидетельствует об отсутствии намерения сторон их реально исполнять.

Требования к поставляемому мазуту изложены в приложениях к договорам от 15.11.2019 N 15/11-19, от 16.12.2019 N 16/12-19, в которых указаны требуемые вязкость, плотность при определенных температурах, доля примесей, температура сжигания и т.д.

При этом ни МУП "Новатор", ни контрагенты в ходе мероприятий налогового контроля не представили не только заключений проведенных экспертиз, но и вообще никаких документов, подтверждающих соответствие поставленного мазута условиям договоров.

По существу приемка мазута МУП "Новатор" осуществлялась в отсутствии предусмотренного соглашениями и договором комплекта документов, при этом руководители МУП "Новатор" Данилевич В.Л. и Чащин А.П., при проведении допроса сообщили, что приемка мазута без паспортов качества невозможна.

При изложенных обстоятельствах, верен вывод налогового органа о формировании предприятием и его должностными лицами фиктивного документооборота с контрагентами ООО "Резерв" и ООО "Капитал"; включение затрат по "техническим" компаниям в расходную часть налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и соответствующих счетов-фактур в книгу покупок осуществлялось должностными лицами налогоплательщика с наличием умысла на незаконное уменьшение своих налоговых обязательств; привлечение к налоговой ответственности именно по пункту 3 статьи 122 НК РФ обоснованно.

В отношении довода о неправомерности исключения налоговым органом стоимости мазута из состава расходов и несогласии заявителя с результатом налоговой реконструкции установлено следующее.

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике, который в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ должен представить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Поскольку такие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

В пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, указано, что налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота; расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения ВНП, налоговый орган письмом от 02.08.2022 N 1539/011172 предложил МУП "Новатор" воспользоваться "налоговой реконструкцией", а именно: представить сведения и подтверждающие документы о лице (лицах), осуществившем фактическое исполнение сделки, и действительных параметрах спорной операции, на что МУП "Новатор" в ответе от 10.08.2022 N 2546 сообщило, что все необходимые документы, подтверждающие реальные отношения с контрагентами по поставке топлива, представлены при проверках налоговых деклараций по НДС за 2018-2020 годы.

В ходе проведения ВНП проанализированы представленные предприятием паспорта качества, проверен товарный поток и установлен реальный поставщик мазута в адрес МУП "Новатор" - ООО "РН-Спектр" по паспортам качества N N 1137, 1151, 1152, 1153, 1161, 1163, 8612, 1, 8, 116, 72, 572 (производители АНК "Башнефть УНПЗ", ООО "РН-Комсомольский НПЗ") в количестве 2 287,893 тонн (цепочка ООО "РН-Спектр" - ООО "Омега С" - ООО "Орион 27" - ООО "Капитал" - МУП "Новатор").

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (протокол от 06.09.2022 N 1), на котором присутствовали руководитель и представитель МУП "Новатор", предприятием заявлено о рассмотрении налоговым органом вопроса о "налоговой реконструкции", но при этом документы, раскрывающие истинные обстоятельства сделок МУП "Новатор", не представлены.

По результатам проведенных ДМНК N 2 налоговым органом подтверждено поступление нефтепродуктов в адрес МУП "Новатор" по паспортам качества N 1081, 1102 (ПАО "НК Роснефть") в количестве 356,096 тонн (цепочка ПАО "НК Роснефть" (АО "Солид-Товарные рынки") - ООО "Долина" - ООО "Капитал" - МУП "Новатор")

Налоговым органом на установленное легальное количество мазута произведена налоговая реконструкция, подтверждены налоговые вычеты и расходы МУП "Новатор".

Таким образом, налоговым органом предприняты все меры для установления реальности поступления мазута топочного (в общем объеме 7 098,08 тонн), который использовался в котельных МУП "Новатор"; установив реальный источник поступления мазута (в количестве 2 643,989 тонн), налоговым органом применена "налоговая реконструкция", исходя из цены реализации реального поставщика; в отношении остальной неподтвержденной части стоимости приобретенного мазута, налоговым органом отказано в праве на налоговые вычеты по НДС и в расходах при исчислении налога на прибыль организаций.

Проанализировав цепочки реализации мазута, налоговый орган установил, что схема поставки мазута от реальных поставщиков идентична - согласно транспортных железнодорожных накладных (далее - ТЖН) мазут от реальных поставщиков доставляется железнодорожным транспортом в цистернах до станции назначения ДВжд Амур (для ООО "ДВТК").

В рамках проверки также установлено, что ООО "Омега С", ООО "Орион 27", ООО "Капитал", ООО "Долина" фактически не участвовали в поставке мазута марки-100 до МУП Новатор, не имели условий для хранения мазута и являлись транзитными звеньями.

Так, представленные ТЖН от ООО "РН-Спектр" полностью идентичны ТЖН, представленным в пакете документов по реализации нефтепродуктов от ООО "Омега С" в адрес ООО "Орион 27", и далее от ООО "Орион 27" в адрес ООО "Капитал" - налоговым органом проанализированы УПД, выставленные ООО "Омега С" в адрес ООО "Орион 27" и установлено, что даты реализации мазута указаны ранее, чем груз прибыл на ст. ДВжд Амур; ООО "Омега С" представлена уточненная декларация за 4 квартал 2019 года с "нулевыми" показателями, из которой исключены все счета-фактуры, ранее выставленные в адрес ООО "Орион 27".

Анализ представленных Управлению документов по цепочке от ООО "Долина" показал, что данная компания не могла реализовать мазут ООО "Капитал", так как документы содержат недостоверные сведения, а именно компании являются взаимосвязанными, должностными лицами от обеих организаций, в УПД указан Поплаухин Э.А.; количество мазута принятого на хранение и возвращенного с хранения для поставки его до котельных силами ИП Бебрерян А.А. не соответствует объемам доставки бензовозами.

Как указано выше, установив реальный источник поступления мазута в количестве 2 643,989 тонн по паспортам качества, налоговым органом произведена "налоговая реконструкция" исходя из цены реализации реальных поставщиков ООО "РН-Спектр", ПАО "НК Роснефть" и АО "Солид-Товарные рынки", которая включает доставку до станции назначения ДВжд Амур.

При этом налоговым органом из сопоставления принятого на хранение ООО "ДВТК" мазута, его возвращения с хранения, поставки автомобильным транспортом ИП Берберян А.А. до котельных МУП "Новатор", не установлено реальных параметров заявленных хозяйственных операций и истинных лиц, их осуществивших.

При встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по НДС, сумма понесенных расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике, который в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должен представить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции; поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган учитывает расходы по налогу на прибыль организаций и вычеты по НДС по указанным спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

В Определении Верховного суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005 указано о том, что противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения; по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект; налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

По существу возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Таким образом, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком; иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

По настоящему делу, налогоплательщик неоднократно в рамках рассмотрения материалов ВНП заявлял о применении к нему "налоговой реконструкции", вместе с тем документы, раскрывающие истинные обстоятельства сделок по приобретению и поставке до котельных мазута, МУП "Новатор" не представлены, то есть, последнее, не раскрывая обстоятельства сделок, не предоставляя документов реальных исполнителей, формально указывает на применение к нему желаемого расчета.

Учитывая, что МУП "Новатор" ни в ходе ВНП, ни с письменными возражениями не представлены сведения и документы, позволяющие установить реального поставщика мазута (легальность которого не подтверждена), верен вывод суда о том, что у налогового органа отсутствовали основания для учета налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций в полной стоимости фактически использованного проверяемым лицом спорного мазута.

Поскольку налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяют установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам (в части поставки 2 643,989 т.) в рамках легального хозяйственного оборота, при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС в итоговом решении налоговым органом эти сведения приняты в целях недопущения "произвольного завышения" сумм налогов и штрафов, начисленных по результатам проверки, таким образом Управлением обоснованно применена налоговая реконструкция в отношении объема мазута, реальные параметры сделки по приобретению которого подтверждены, в том числе паспортами качества, исходя из цены реализации реального поставщика.

По доводу МУП "Новатор" о том, что налоговым органом неправомерно не была принята "налоговая реконструкция" по паспортам качества, представленных налогоплательщиком за 2018 год, а также неправомерно не приняты расходы по налогу на прибыль организаций и НДС по цепочкам: ООО "Технология Сибири" - ООО "Альфа" - ООО "Капитал"; ООО "Амурские Технологии" - ООО "Альфа" - ООО "Капитал", установлено следующее.

Как уже указывалось выше, по результатам ВНП установлены нарушения за 1-2 квартал 2018 года по взаимоотношениям МУП "Новатор" с ООО "Резерв".

Налоговым органом по требованию от 23.03.2021 N 14-18/777 у МУП "Новатор" запрошены паспорта качества, часть которых была представлена налогоплательщиком, однако паспорта качества за 2018 год, представленные к проверке, изготовлены в период с 23.08.2018, то есть в более поздний период, после окончания взаимоотношений с ООО "Резерв".

Повторно налоговым органом в адрес МУП "Новатор" направлено требование от 14.10.2022 N 2483 о предоставлении паспортов качества на каждую партию нефтепродуктов, приобретенную у ООО "Резерв" в период 1-2 квартала 2018 года, однако документы по данному требованию налогоплательщиком не представлены.

По этим основаниям довод налогоплательщика о предоставлении паспортов качества за 2018 год, подтверждающих поставку мазута ООО "Резерв", признан неподтвержденным материалами дела.

Относительно обозначенной цепочки "ООО "Технология Сибири" - ООО "Альфа" - ООО "Капитал"" установлено, что для подтверждения (опровержения) поставки по данной цепочке налоговым органом запрашивались документы у контрагентов, в том числе: ООО "Технология Сибири" (поручение налогового органа от 03.06.2021 N 2021); ООО "Альфа" (поручение налогового органа от 12.05.2020 N 2786, от 24.11.2020 N 14-18/5774, от 12.05.2020 N 2786).

При анализе УПД по поставке мазута топочного М-100 установлено, что по документам ООО "Технология Сибири" (г. Омск) реализует мазут ООО "Альфа" (г. Новосибирск) по цене в декабре 2019 года - 15 083,33 руб. за тонну, в январе 2020 года в размере 16 750 руб. за тонну, который в этот же день в тех же тоннах реализует ООО "Капитал" (г. Хабаровск) по цене в декабре 2019 года - 16 916,67 руб. за тонну, в январе 2020 года в размере 18 583,33 руб. за тонну.

При этом в графах "груз передал" и "груз принял" даты соответствуют датам УПД, что невозможно при значительной территориальной удаленности и нахождения организаций в разных регионах страны.

В свою очередь, ни одна из организаций по данной цепочке не представила железнодорожные накладные, подтверждающие перевозку мазута, однако, ООО "Альфа" представило претензию в адрес ООО "Капитал" от 28.04.2020 исх. N 59 о взыскании штрафа за просрочку возврата порожних цистерн от 20.04.2020, в которых указаны номера вагонов с приложением аналогичной претензии от ООО "Технология Сибири" в адрес ООО "Альфа" от 28.04.2020 N 49.

При этом во всех УПД от ООО "Технология Сибири" грузоотправителем указан ПАО "ОРСКНЕФТЕОРГСИНТЕЗ" (г. Орск), а грузополучателем как в УПД от ООО "Технология Сибири" в адрес ООО "Альфа", так и в УПД от ООО "Альфа" в адрес ООО "Капитал" указан Дальневосточная дирекция по теплоснабжению - структурное подразделение Центральной дирекции по теплоснабжению - филиала ОАО РЖД, 107174, г. Москва, ул. Нов. Басманная, Д. 2.

Документов, подтверждающих, что мазут по цепочке ООО "Технология Сибири" - ООО "Альфа" - ООО "Капитал" прибыл именно на ст. Амур ДВост.ж.д в г. Хабаровск к проверке не представлено, следовательно мазут М-100 не мог быть поставлен до котельных МУП "Новатор", так как иных станций, до которых довозился мазут, проверкой не выявлено.

Кроме этого, МУП "Новатор" представило только 1 паспорт качества от ПАО "ОРСКНЕФТЕОРГСИНТЕЗ" N 151, который не может подтверждать поставку мазута по данной цепочке, так как дата выдачи паспорта 23.08.2018.

Таким образом, довод заявителя о неправомерном непринятии налоговым органом "налоговой реконструкции" по данной цепочке является необоснованным.

Относительно цепочки ООО "Амурские Технологии" - ООО "Альфа" - ООО "Капитал" выявлено следующее: при анализе УПД по поставке мазута топочного М-100 установлено, что по документам ООО "Амурские Технологии" (г. Благовещенск) реализует мазут ООО "Альфа" (г. Новосибирск) по цене в марте 2020 года -16 666,67 руб. за тонну, и в тот же день ООО "Альфа" по документам реализует мазут марки М-100 ООО "Капитал" (г. Хабаровск) в размере 18 333,33 руб. за тонну.

При анализе полученных в ходе проверки документов установлено, что представленные УПД составлены формально, без учета расстояния и времени на транспортировку.

Так 11.03.2020 ООО "Амурские Технологии" (г. Благовещенск) реализуют ООО "Альфа" (г. Новосибирск) Мазут - 100 в кол-ве 64,160 тн. (УПД N 19); в разделе груз отправил и груз получил стоит дата 11.03.2020, которая совпадает с датой реализации.

В этот же день ООО "Альфа" г. Новосибирск УПД от 11.03.2020 N 42 реализует по документам Мазут-100 в адрес ООО "Капитал" г. Хабаровск, при этом в графах "груз передал" и "груз получил" также стоит дата 11.03.2020.

Аналогичная ситуация прослеживается по всем УПД.

Согласно приложению от 03.03.2020 N 5 к договору поставки нефтепродуктов от 09.06.2019 б/н по документам от ООО "Амурские технологии" в адрес ООО "Альфа" передача мазута должна происходить по адресу: Амурская область, п. Новобурейский.

По приложению от 04.03.2020 N 3 к договору от 18.12.2019 N 29 поставка по документам от ООО "Альфа" в адрес ООО "Капитал" должна осуществляться на условиях самовывоза франко-склад Поставщика; товар передается по адресу Поставщика: Амурская область, п.г.т. Новобурейский, ул. Лесная, 1а; также в пояснениях от 25.05.2020 N 33 к требованию ООО "Альфа" указывает данный адрес как место получения мазута; этот адрес принадлежит ООО "Бурейский НПЗ", которое указано как грузоотправитель в УПД от ООО "Альфа".

Таким образом, в случае самовывоза, ООО "Альфа", не имея в собственности автомобилей для транспортировки опасных грузов, должно было заключить договоры на перевозку данного мазута со специализированными автотранспортными организациями или с РЖД, однако из анализа расчетного счета и книг покупок ООО "Альфа" не установлены организации, которые могли бы осуществить перевозку данного вида топлива.

Железнодорожных накладных, подтверждающих перевозку данного мазута до ст. Амур ДВост.ж.д в г. Хабаровск и (или) документов, подтверждающих перевозку мазута автотранспортом до места хранения мазута ООО "Капитал" или перевозку данного мазута напрямую до котельных МУП "Новатор" к проверке не представлено.

Кроме этого, ни контрагенты, ни МУП "Новатор" не представили паспорта качества от ООО "Бурейский НПЗ", который бы мог подтвердить поставку мазута по данной цепочке до котельных МУП "Новатор".

Таким образом, довод заявителя о неправомерном непринятии налоговым органом "налоговой реконструкции" по данной цепочке, является необоснованным.

По доводу заявителя о необходимости применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций, установлено следующее.

Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции; поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Таким образом, налоговый орган может учесть расходы по операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

При непредставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции, налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций (пункт 10 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Расходы по указанным операциям не учитываются в полном объеме, в данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности не применяется, поскольку назначение расчетного способа - это определение налоговой обязанности в результате восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Однако в рассматриваемом случае отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ.

Получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики Российской Федерации.

При рассмотрении вопроса о возможности предоставления налогоплательщику права на учет расходов, подтвержденных первичными документами, составленными от имени спорных контрагентов, необходимо исследовать фактическую возможность исполнения данными контрагентами хозяйственных операций.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности; заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При этом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен подтвердить факт несения этих затрат надлежащими документами, то есть документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщик не освобожден от доказывания правомерности принятия расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при этом, он должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Таким образом, юридически значимым обстоятельством, подлежащим установлению и исследованию, является реальность заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций, по которым учтены расходы по налогу на прибыль организаций; реальность каждой хозяйственной операции определяется путем исследования хозяйственных и бухгалтерских документов на предмет их достоверности, подтверждения факта приобретения товара (оказания услуг, выполнения работ) именно заявленными контрагентами.

Налогоплательщик не вправе учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, и, при этом, налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

В этом случае расчетный способ определения налоговой обязанности, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не применяется.

Таким образом, довод заявителя о необходимости принятия расходов по налогу на прибыль организаций со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, также не обоснован.

Применительно к доводу предприятия о проведении налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля более 1 месяца установлено следующее.

На основании пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц дополнительных мероприятий налогового контроля (далее - ДМНК).

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.03.2021 N 580-О, отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

При этом согласно пункту 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Как следует из материалов ВНП, предприятием на акт проверки от 26.07.2022 N 12-13/6 представлены письменные возражения от 02.09.2022 N 2650 (вх. от 02.09.2022 N 21491), которые вместе с материалами проверки рассмотрены 06.09.2022 в присутствии директора и представителя МУП "Новатор", где налогоплательщиком в ходе данного рассмотрения, в том числе дополнительно заявлено право на предоставление налоговой реконструкции (протокол N 1), в связи с чем налоговым органом для получения дополнительных доказательств подтверждения факта совершения МУП "Новатор" нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, принято решение от 16.09.2022 N 7 о проведении в срок до 16.10.2022 дополнительных мероприятий налогового контроля (далее - ДМНК N 1), которое направлено налогоплательщику 16.09.2022 по телекоммуникационным каналам связи, и получено заявителем 16.09.2022, что подтверждается квитанцией о приеме электронного документа.

По результатам ДМНК N 1 Управлением составлено дополнение от 08.11.2022 N 3630/1 к акту налоговой проверки от 26.07.2022 N 12-13/6, которое вручено лично директору предприятия Емельяненко Ю.С. 17.11.2022.

Извещением от 01.12.2022 N 2251 налогоплательщик уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки (назначено на 14.12.2022) (вручено 01.12.2022 лично директору предприятия Емельяненко Ю.С.).

Заявитель воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ и представил письменные возражения от 14.12.2022 (вх. N В/81475) на дополнение от 08.11.2022 N 3630/1 к акту проверки.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с учетом ДМНК N 1 и письменных возражений налогоплательщика состоялось 14.12.2022 в присутствии директора и представителя МУП "Новатор" (протокол N 3237), по результатам рассмотрения Управлением 22.12.2022 принято решение об отложении материалов проверки на 11.01.2023, которое вручено 23.12.2022 лично директору МУП "Новатор" Емельяненко Ю.С.

Рассмотрение всех материалов ВНП с учетом письменных возражений налогоплательщика состоялось 11.01.2023 в присутствии директора и представителя МУП "Новатор" (протокол N 153); в ходе данного рассмотрения предприятием представлены дополнительные возражения от 22.12.2022 (вх. от 11.01.2022 N В/001982).

Управлением, в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств подтверждения факта совершения МУП "Новатор" нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая представленные предприятием письменные возражения на дополнение от 08.11.2022 N 3630/1 к акту проверки, принято решение от 18.01.2023 N 5/2 о проведении в срок до 18.02.2023 дополнительных мероприятий налогового контроля (далее - ДМНК N 2) (получено 19.01.2023 лично директором предприятия).

Нормы НК РФ не предусматривают ограничение количества дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, установленного пунктом 6 статьи 101 НК РФ; при этом, правом вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля наделен только налоговый орган (его руководитель либо заместитель руководителя), и именно налоговый орган вправе установить необходимость проведения таких мероприятий.

Из материалов дела усматривается, что проведение ДМНК N 2 было направлено на проверку доводов директора МУП "Новатор" о наличии паспортов качества на все партии поставляемого топочного мазута марки М-100, заявленных при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 14.12.2022.

Таким образом, налоговым органом обоснованно предпринимались все меры для установления реальности сделок по приобретению мазута топочного у спорных контрагентов.

В ходе проведения ДМНК N 2 подтверждена поставка мазута топочного по представленным паспортам качества NN 1081, 1102 от ПАО "НК Роснефть", АО "Солид товарные рынки" в адрес МУП "Новатор" в количестве 356,096 тонн, что позволило налоговому органу провести налоговую реконструкцию, определить вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, исходя из реальных обстоятельств сделки; вместе с тем, реальность большей части поставляемого спорными контрагентами мазута топочного не была подтверждена ввиду отсутствия соответствующих паспортов качества.

Таким образом, решения от 16.09.2022 N 7, от 18.01.2023 N 5/2 о проведении ДМНК N 1 и N 2 вынесены в соответствии с положениями пункта 6 статьи 101 НК РФ, мотивированы необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также отсутствием достаточных доказательств для подтверждения или опровержения как доводов налогоплательщика, так и позиции налогового органа о получении (неполучении) необоснованной налоговой экономии по НДС и налогу на прибыль организаций, в том числе в связи с представлением налогоплательщиком возражений по акту выездной налоговой проверки и дополнению к акту проверки; содержат обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, сроки и конкретные формы их проведения.

По результатам ДМНК N 2 Управлением составлено дополнение от 15.03.2023 N 3630/2 к акту проверки от 26.07.2022 N 12-13/6, которое 22.03.2023 вручено лично директору предприятия Емельяненко Ю.С.

Учитывая, что положениями НК РФ не определено количество дополнительных мероприятий налогового контроля, доводы о нарушении процедуры проведения налоговой проверки назначением ДМНК N 2 не обоснованы.

Довод налогоплательщика об отсутствии выявленных налоговым органом нарушений при проведении камеральных налоговых проверок за спорный период, правомерно не принят судом в качестве признания оспариваемого решения Управления недействительным, так как по существу сам по себе факт отсутствия выявленных налоговым органом нарушений при проведении камеральных налоговых проверок за спорный период не может ставить под сомнение выводы налогового органа, сделанные по результатам ВНП.

При всей совокупности фактических обстоятельств спора, суд пришел к обоснованному выводу о законности оспариваемого решения Управления от 20.04.2023 N 33-17/3774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отсутствии нарушений прав и законных интересов налогоплательщика.

Расчет сумм доначислений судом проверен, признан арифметически верным.

На этом основании, в силу части 3 статьи 201 АПК РФ, суд правомерно отказал в удовлетворении заявленного требования.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм права действующего законодательства.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции в качестве обоснованных, так как они не опровергают выводы, изложенные в решении суда, а лишь выражают несогласие с ними.

При таких обстоятельствах основания для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 11 марта 2024 года по делу N А73-13580/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

Т.Е. Мангер Е.И. Сапрыкина