Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2024 г. N 19АП-1531/20 по делу N А35-7683/2019

г. Воронеж

21 августа 2024 г.

Дело N А35-7683/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 августа 2024 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ореховой Т.И.,

судей Мокроусовой Л.М., Ботвинникова В.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Щукиной Е.А.,

при участии в судебном заседании:

от публичного акционерного общества "Сбербанк России" - Орехов И.В., представитель по доверенности N ЦЧБ-РД/103-Д от 28.11.2023, паспорт гражданина РФ;

от ФНС России в лице УФНС России по Курской области - Бурова А.С., представитель по доверенности N 10-11/12482 от 14.05.2024, удостоверение;

от иных лиц, участвующих в деле, - представители не явились, извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Сбербанк России" на определение Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 по делу N А35-7683/2019

по заявлению конкурсного управляющего закрытым акционерным обществом "Агрофирма "Любимовская" Бологова Михаила Семеновича о разрешении разногласий

в рамках дела о признании закрытого акционерного общества Агрофирма "Любимовская" (ИНН 4610002849, ОГРН 1034624000432) несостоятельным (банкротом),

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Сбербанк России" (далее - ПАО Сбербанк, кредитор) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании закрытого акционерного общества "Агрофирма "Любимовская" (ЗАО АФ "Любимовская", должник) несостоятельным (банкротом).

Определением Арбитражного суда Курской области от 06.08.2019 заявление ПАО Сбербанк принято к рассмотрению, возбуждено производство по делу о банкротстве.

Определением Арбитражного суда Курской области от 10.09.2019 (резолютивная часть от 03.09.2019) заявление ПАО Сбербанк признано обоснованным, в отношении ЗАО АФ "Любимовская" введена процедура наблюдения, временным управляющим утверждена Новикова Ирина Александровна, член Ассоциации Межрегиональная саморегулируемая организация арбитражных управляющих "Содействие".

Решением Арбитражного суда Курской области от 20.01.2020 (резолютивная часть от 14.01.2020) ЗАО "АФ "Любимовская" признано несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Бологов Михаил Семенович, член Ассоциации Межрегиональная саморегулируемая организация арбитражных управляющих "Содействие".

Конкурсный управляющий ЗАО "АФ "Любимовская" 25.04.2022 обратился в арбитражный суд с заявлением о разрешении разногласий с кредитором ПАО Сбербанк, в котором просил установить, что восстановленный в 4 квартале 2021 г. налог на добавленную стоимость в размере 9 607 996,41 руб. подлежит погашению в составе пятой очереди реестра требований кредиторов должника.

Определением Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 разрешены разногласия, возникшие между ПАО Сбербанк, конкурсным управляющим ЗАО "Агрофирма "Любимовская" и Управлением Федеральной налоговой службы по Курской области в части очередности удовлетворения требований по уплате суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего к восстановлению в связи с использованием имущества должника, определен порядок уплаты суммы налога на добавленную стоимость за использование имущества должника, подлежащей к восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в режиме пятой очереди текущих платежей.

Не согласившись с принятым судебным актом, ПАО Сбербанк обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой кредитор просил определение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ПАО Сбербанк поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель Управления ФНС России по Курской области возражал против доводов апелляционной жалобы, считая, что обжалуемое определение следует изменить в части определения очередности уплаты суммы восстановленного налога на добавленную стоимость на залоговое имущество в правовом режиме, установленном пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве, в части определения очередности уплаты суммы восстановленного налога на добавленную стоимость на свободное от залога имущество в режиме пятой очереди текущих платежей.

Иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились.

Конкурсный управляющий ЗАО АФ "Любимовская" в отзыве и пояснениях просил обжалуемое определение изменить, установив, что выплата суммы восстановленного налога на добавленную стоимость относится к третьей очереди реестра требований кредиторов.

С учетом наличия в материалах дела доказательств надлежащего извещения не явившихся лиц, участвующих в деле, на основании статей 123, 156, 266 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие их представителей.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, заслушав объяснения участников процесса, судебная коллегия приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта на основании следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом, ЗАО "АФ "Любимовская" является собственником имущества, обремененного залогом в пользу ПАО Сбербанк и переданного в аренду. Арендные платежи поступают на специальный (залоговый) счет должника, на котором на дату рассмотрения разногласий были аккумулированы денежные средства от арендных платежей в размере 6 068 153,48 руб.

Залоговый кредитор ПАО Сбербанк был уведомлен конкурсным управляющим о том, что предполагается оплата в составе текущих обязательных платежей восстановленного за IV квартал 2021 года НДС в размере 9 607 996,41 руб.

Залоговый кредитор ПАО Сбербанк, не согласившись с конкурсным управляющим ЗАО "АФ "Любимовская", настаивал на том, что очередность уплаты НДС не относится к категории текущих платежей, восстановленный НДС подлежит уплате после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника, за счет оставшегося имущества должника.

Конкурсный управляющий ЗАО "АФ "Любимовская", обращаясь в арбитражный суд с заявлением о разрешении разногласий с залоговым кредитором ПАО Сбербанк, просил разрешить разногласия, определив очередность уплаты восстановленного НДС в составе пятой очереди текущих платежей.

Удовлетворяя заявление конкурсного управляющего ЗАО "АФ "Любимовская", арбитражный суд первой инстанции сослался на положения статей 5, 60, 134 Закона о банкротстве, правовую позицию пункта 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11, сформировавшуюся судебную практику, и исходил из того, что сумма НДС, подлежащая восстановлению в связи со сдачей имущества должника в аренду, относится к текущим платежам, подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей, поскольку восстановление суммы НДС осуществлено после возбуждения дела о банкротстве.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами арбитражного суда первой инстанции, исходя из следующего.

С учетом положений пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.

Признание НДС в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям, суммы так называемого "входящего" налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг) (пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2019 год, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N309-КГ18-7790, от 21.12.2018 N306-КГ18-13567).

Положениями подпункта 4 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подпункт 2 пункта 3 и подпункт 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, если, например, объект основных средств приобретен хозяйствующим субъектом до возбуждения в отношении него дела о банкротстве и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, была принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, то при реализации этого объекта на торгах в ходе процедур банкротства возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 5 Закона о банкротстве под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 6 Обзора судебной практики, утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016, при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.

Таким образом, поскольку реализация имущества на торгах осуществляется после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности несостоятельного лица.

В то же время, в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный Суд Российской Федерации поставил под сомнение допустимость применения формального подхода.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31.05.2023 N 28-П (далее - Постановление от 31.05.2023 N 28-П) требование об уплате такого налога на прибыль формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом, следовательно, могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим.

Однако, как отметил далее Конституционный Суд Российской Федерации, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, то есть все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, платеж по налогу на прибыль по существу уменьшает на двадцать процентов объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат в Законе о банкротстве может влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам.

Из этого Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, при том, что таковая неразрывно связана с хозяйственной деятельностью должника, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.

По этой причине Конституционный Суд Российской Федерации постановил впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений считать требования об уплате налога на прибыль относящимися к третьей очереди реестра.

Выработанный Конституционным Судом Российской Федерации подход в принципиальном плане может быть применим и в рассматриваемой ситуации при квалификации очередности восстановленного вычета по НДС.

Прежде всего, как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом.

Во-вторых, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу, то есть все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь, прежде всего, именно для расчетов с кредиторами. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.

В-третьих, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.

Помимо приведенной аналогии с очередностью налога на прибыль, невозможность применения формального подхода при квалификации очередности восстановленного вычета обосновывается самостоятельными альтернативными правовыми аргументами, лежащими в плоскости правовой природы текущих и реестровых платежей.

Так, согласно пункту 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63), поскольку установление особого благоприятного режима для текущих платежей обусловлено, прежде всего, необходимостью обеспечения финансирования расходов на процедуру банкротства, то возникшее до возбуждения дела о банкротстве и подлежащее включению в реестр требований кредиторов требование (реестровое требование) не может впоследствии приобрести статус текущего требования.

По смыслу указанного пункта, а также пунктов 3, 8 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63, к текущим относятся только те обязательства должника, финансирование по которым было получено от кредитора после возбуждения дела о банкротстве. И напротив, если кредитор предоставил финансирование до возбуждения дела, то такие обязательства являются реестровыми.

Правовая природа текущего требования состоит в том, что осуществление (или принятие на себя обязательства по осуществлению) имущественного предоставления в пользу лица, к которому применяются или с высокой степенью вероятности будут применены процедуры банкротства, то есть принятие на себя повышенного риска неполучения в будущем встречного предоставления, создает для такого кредитора своего рода преференции в виде приоритетного удовлетворения его требований, поскольку тем самым он фактически соглашается финансировать процедуры банкротства (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 34-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 305-ЭС15-20071, от 08.06.2023 N 305-ЭС23-4006). Таким образом, для правильной квалификации очередности требования значение приобретает то, в какой момент на кредитора возлагается риск возможной в последующем неисправности должника.

Например, в ситуации, когда по договору предоставлен аванс до возбуждения дела о банкротстве, а сам договор расторгается после возбуждения дела - формально имеются предпосылки для квалификации требования о возврате аванса как текущего, поскольку оно возникает только после расторжения договора. Однако поскольку сам аванс (финансирование) предоставлялся до возбуждения дела, пункт 8 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 определенно относит требование о его возврате к реестровым, так как кредитор доверился должнику, приняв на себя риск его неисправности, до возбуждения дела.

Аналогичным образом получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства, соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником и не устанавливает приоритет для недобровольных кредиторов.

Равным образом разъяснения, изложенные в пункте 13 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63, основаны на невозможности изменения статуса платежа в результате волеизъявления участвующего в деле о банкротстве лица, в том числе должника.

Так, например, если бы должник не принял ранее НДС к вычету, то требование о его уплате имело бы характер реестрового как ординарная задолженность по налоговым платежам, образовавшаяся в соответствующий период. Однако согласно позиции уполномоченного органа именно налогоплательщик своими действиями (бездействием) определяет статус задолженности по НДС либо как текущего (при реализации права на вычет), либо как реестрового требования (если право на вычет не реализовано), что недопустимо. Сам по себе факт принятия НДС к вычету не может повышать очередность налогового обязательства.

Необходимо учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты.

Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.

Также к числу аргументов, исключающих текущий (как правило) характер восстановленного вычета может быть отнесено и то, что федеральный законодатель на протяжении последних лет целенаправленно исключает обложение НДС операций лица, признанного банкротом.

Так, Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 15, исключившим из объектов налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Впоследствии во исполнение Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П Федеральным законом от 15.10.2020 N 320-ФЗ изменена редакция указанного подпункта, в результате чего из объектов налогообложения были исключены не только операции по реализации имущества в конкурсном производстве на торгах, но и операции должника-банкрота, совершаемые им в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Таким образом, прослеживается устойчивая законодательная тенденция, направленная на то, чтобы в результате хозяйственных операций лица, признанного банкротом, не возникало текущее требование по НДС. По этой причине можно констатировать, что толкование, признающее восстановленный вычет по НДС в качестве текущего, не согласовывалось бы с законодательным процессом в сфере налогообложения последних лет.

Исключение операций по реализации конкурсной массы из объектов налогообложения НДС приводит к тому, что приобретатель имущества на торгах, с одной стороны, не вправе претендовать на получение вычета, а с другой стороны, при последующей продаже товара должен будет уплатить НДС со всей стоимости реализации. В результате этого, принимая во внимание обязанность банкрота восстановить свой вычет, не исключены ситуации, когда при дальнейшей реализации товара конечному потребителю, влекущем запуск новой цепочки налогооблагаемых операций, в бюджет дважды будет перечислена сумма НДС, что дополнительно подтверждает невозможность квалификации статуса спорного обязательного платежа, исходя из периода восстановления вычета.

Исходя из изложенного и положений статей 5 и 134 Закона о банкротстве, следует признать, что статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника.

Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.

Иной подход вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа), притом что такая дифференциация не нашла своего закрепления в законе и не может быть обоснована иными более весомыми принципами или политико-правовыми соображениями.

Разрешая разногласия в порядке статьи 60 Закона о банкротстве, суд должен определить критерии и принципы отнесения задолженности к реестровой или текущей, на основании которых в дальнейшем должны действовать конкурсный управляющий и иные участвующие в деле о банкротстве лица.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место до возбуждения дела о банкротстве (06.08.2019) в период с 2012 по 2018 гг., в связи с чем сумма налога подлежала включению в третью очередь реестра требований кредиторов должника.

Доводы уполномоченного органа о том, что восстановленный НДС подлежит удовлетворению в порядке пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и его реализацию на торгах, отклоняются судебной коллегией применительно к обстоятельствам настоящего дела. При этом судебная коллегия учитывает принципиальную неотносимость обязательств по уплате НДС к расходам, обеспечивающим сохранность предмета залога и то, что восстановленный НДС не относится к имущественным налогам, которые в соответствии с практикой Верховного Суда Российской Федерации погашаются по правилам пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве.

Вопрос отнесения имущественных налогов к числу расходов на сохранность предмета залога являлся предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, согласно позиции которого, изложенной в Постановлении от 09.04.2024 N 16-П (далее - Постановление от 09.04.2024 N 16-П), пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает, что до начала расчетов с залоговым кредитором удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней.

В то же время, в последнем абзаце пункта 3.1 Постановления от 09.04.2024 N 16-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что к имущественным налогам не могут быть применены правовые позиции, изложенные в отношении налога на прибыль в Постановлении от 31.05.2023 N28-П, тем самым существенно разграничив правовой режим погашения имущественных налогов и налога на прибыль в деле о банкротстве.

Как отмечено выше, для целей банкротства правовой режим удовлетворения требований по восстановленному НДС более схож с режимом погашения требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, так как указанный налог образуется не из факта обладания имуществом, а от осуществления налогоплательщиком операций в гражданском обороте. Таким образом, в вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 Постановления от 31.05.2023 N 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.

Следовательно, к спорному требованию не может быть применен приоритетный порядок погашения из выручки от использования залогового имущества.

Вместе с тем, само по себе отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности (пункты 3 - 4 статьи 1, пункты 1 - 2 статьи 10 ГК РФ) и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды (статья 54.1 НК РФ).

Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, - арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди, применительно к подходу, изложенному в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве", при условии, что такое повышение не будет противопоставлено интересам независимых кредиторов.

Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на лице, требующем приоритета в отношении обязательного платежа, то есть на уполномоченном органе. Вместе с тем, применительно к обстоятельствам настоящего дела, оснований для погашения суммы восстановленного НДС на залоговое имущество в правовом режиме, установленном пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве, либо изменения очередности требования уполномоченного органа, подлежащего включению в третью очередь реестра требований кредиторов, посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди, не имеется, поскольку судебная коллегия не усматривает подобных исключительных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и о налоговых злоупотреблениях.

Так, в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2021, операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, после признания организации банкротом при сдаче ее имущества в аренду с 01.01.2021 у должника возникает обязанность восстановить суммы "входящего" НДС, ранее принятые к вычету.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела объектом НДС, принятого должником к вычету при приобретении основных средств выступила операция продавца, на которую был начислен НДС, уплаченный предприятием в составе цены за приобретенные объекты.

Операции по сдаче имущества в аренду, совершенные в процедуре конкурсного производства после 01.01.2021 в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не могли являться объектом налогообложения по НДС, в связи с чем у должника возникла обязанность восстановить в учете "входящий" НДС, ранее принятый к вычету при покупке этого имущества.

Указанное свидетельствует о том, что восстановление НДС является корректировкой налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в предыдущих периодах.

Таким образом, коль скоро восстановленный НДС не является вновь начисленным в ходе процедуры конкурсного производства налогом, а представляет собой задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место до признания должника банкротом, обязательство по его уплате не подлежит учету в составе текущих платежей хозяйствующего субъекта.

В соответствии с судебной практикой, сложившейся до внесения Федеральным законом от 15.10.2020 N 320-ФЗ изменений в статью 146 НК РФ, суммы НДС, выделяемые из арендных платежей, и подлежащие уплате в бюджет в рамках текущих обязательств должника следует считать расходами на реализацию предмета залога, указанным в пункте 6 статьи 138 Закона о банкротстве (пункт 11 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020).

Вместе с тем, обязательства по уплате НДС, восстановленного в связи со сдачей имущества должника в аренду и НДС, выделяемого из арендной платы, имеют различный механизм образования.

В случае включения в состав арендной платы налога на добавленную стоимость, фактически обязанность по его уплате в бюджет возникает каждый расчетный период по договору аренды в момент проведения операции по внесению арендной платы, то есть, применительно к ситуации, когда арендодателем является банкрот, налоговое обязательство формируется после возбуждения дела о банкротстве, носит текущий характер. В данном случае обязанность по уплате НДС фактически лежит на арендаторе, в то время как должник выступает налоговым агентом, который исполняет налоговое обязательство арендатора.

После 01.01.2021, когда в силу положений действующего законодательства операции по сдаче должником имущества в аренду перестали быть объектом налогообложения по НДС, обязательства по уплате восстановленного налога на добавленную стоимость стали возникать у несостоятельного юридического лица по причине утраты ранее реализованного права на получение налогового вычета.

С учетом вышеизложенного, эти обязательства не могут быть квалифицированы как текущие и, соответственно, относиться к расходам на реализацию предмета залога, подлежащими погашению по пункту 6 статьи 138 Закона о банкротстве.

При таких обстоятельствах определение Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 по делу N А35-7683/2019 подлежит отмене с принятием нового судебного акта о разрешении разногласий, возникших между ПАО Сбербанк, конкурсным управляющим ЗАО "АФ "Любимовская" и Федеральной налоговой службой в лице УФНС России по Курской области, следующим образом: определить, что сумма налога на добавленную стоимость в размере 9 607 996, 41 руб., восстановленная в IV квартале 2021 года, подлежит удовлетворению в порядке включения в третью очередь реестра требований кредиторов ЗАО "АФ "Любимовская".

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Определение Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 по делу N А35-7683/2019 отменить.

Разрешить разногласия, возникшие между публичным акционерным обществом "Сбербанк России", конкурсным управляющим закрытым акционерным обществом "Агрофирма "Любимовская" Бологовым Михаилом Семеновичем и Федеральной налоговой службой в лице управления ФНС России по Курской области.

Определить, что сумма налога на добавленную стоимость в размере 9 607 996, 41 руб., восстановленная в IV квартале 2021 года, подлежит удовлетворению в порядке включения в третью очередь реестра требований кредиторов закрытого акционерного общества "Агрофирма "Любимовская".

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в месячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Т. И. Орехова

Судьи

Л. М. Мокроусова В. В. Ботвинников