Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2024 г. N 11АП-11002/24 по делу N А72-13768/2023

г. Самара

28 августа 2024 г.

Дело N А72-13768/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г.,

судей Лихоманенко О.А., Корастелева В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуповым Д.Р.,

при участии:

от Общества с ограниченной ответственностью "РегионХимСервис" - представителя Тихонова Ю.А. (доверенность от 23.10.2023 г.), директора Фафонова А.А. (паспорт),

от Управления ФНС России по Ульяновской области - представителя Смольниковой М.А. (доверенность от 09.01.2024 г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "РегионХимСервис" и Управления ФНС России по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 11 июня 2024 года по делу N А72-13768/2023 (судья Пиотровская Ю.Г.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "РегионХимСервис" (ОГРН 1167325064312, ИНН 7326053314), г. Ульяновск

к Управлению ФНС России по Ульяновской области (ОГРН 1047301036133, ИНН 7325051113), г. Ульяновск

о признании частично недействительным решения Управления ФНС России по Ульяновской области от 22.06.2023 N 4847 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "РегионХимСервис" обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС России по Ульяновской области от 22.06.2023 N 4847 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судом первой инстанции в порядке ст. 49 АПК РФ удовлетворено ходатайство об уточнении заявленных требований, согласно которому заявитель просил признать недействительным решение УФНС России по Ульяновской области от 22.06.2023 N 4847 в части начисления:

1) Налог на прибыль организации (соответствующие пени, штрафы):

1.1. По эпизоду (Проценты по договорам займа) - 2 568 000 руб., в том числе:

2019 год - 528 000 руб.,

2020 год - 1 020 000 руб.,

2021 год - 1 020 000 руб.

1.2. По эпизоду (Резерв по сомнительным долгам за 2021 г.) - 1 713 261,1 руб.

1.3. По эпизоду (Реализация автомобиля) за 9 месяцев 2021 г. - 398 798 руб.

2) НДС (соответствующие пени, штрафы): 3 квартал 2021 г. - 654 447,42 руб. (по эпизоду "Реализация автомобиля")

3) НДФЛ (соответствующие пени, штрафы):

3.1. По эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г. - 2 628 530,81 руб.

3.2. По эпизоду (Подотчётные денежные средства):

2019 г. - 1 104 221,9 руб.,

2020 г. - 713 771 руб.

4) Страховые взносы (соответствующие пени, штрафы):

4.1. По эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г. - 2 983 088,68 руб., в том числе: ОПС - 2 022 210 руб., ОМС - 941 669,1 руб., ФСС - 19 209,58 руб.

4.2. По эпизоду (Подотчётные денежные средства):

2019 г. - 1 427 625,21 руб., в том числе: ОПС - 970 547, 68 руб., ОМС - 438 651 руб., ФСС - 18 426,53 руб.

2020 г. - 1 071 238,4 руб., в том числе: ОПС - 741 080 руб., ОМС - 308 060,4 руб., ФСС - 22 098 руб.,

2021 г. - 1 068 445,42 руб., в том числе: ОПС - 700 681,22 руб., ОМС - 360 411,9 руб., ФСС - 7 352,3 руб.

Снизить размер налоговых санкций, начисленных по оспариваемому решению в десять раз.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 11 июня 2024 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение УФНС России по Ульяновской области N 4847 от 22.06.2023 в части начисления налогов, взносов соответствующих сумм пени и налоговых санкций:

- Налог на прибыль организации по эпизоду (Резерв по сомнительным долгам за 2021 г.) в размере 1 713 261,1 руб., по эпизоду (Реализация автомобиля) за 9 месяцев 2021 г. в размере 398 798 руб.;

- НДС за 3 квартал 2021 г. в размере 654 447,42 руб. (по эпизоду Реализация автомобиля);

- НДФЛ по эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г. - 2 628 530,81 руб., по эпизоду (Подотчётные денежные средства) за 2019 г. в размере 1 104 221,9 руб.;

- Страховые взносы по эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г. - 2 590 568,04 руб., в том числе: ОПС - 1 654 833,37 руб., ОМС - 935 734,67 руб.

Ходатайство заявителя о снижении размера налоговых санкций удовлетворено.

Суд снизил размер налоговых санкций начисленных по решению УФНС России по Ульяновской области N 4847 от 22.06.2023 по эпизодам доначислений, которые не признаны судом недействительными и не оспаривались заявителем в два раза. В указанной части признано недействительным решение УФНС России по Ульяновской области N 4847 от 22.06.2023.

Суд также обязал УФНС России по Ульяновской области произвести соответствующий расчет.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

В апелляционной жалобе заявитель просит суд апелляционной инстанции:

1. Отменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 11 июня 2024 года по делу N А72-13768/2023 в части неудовлетворенных требований.

2. Признать недействительным решение Управления ФНС России по Ульяновской области от 22.06.2023 N 4847 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления:

- Налог на прибыль организации (соответствующие пени, штрафы) по эпизоду "Проценты по договорам займа" в сумме 2 568 000 руб., в том числе: 2019 год - 528 000 руб., 2020 год - 1 020 000 руб., 2021 год - 1 020 000 руб.

- НДФЛ за 2020 г. по эпизоду "Подотчётные денежные средства" в сумме 713 771 руб.

- Страховые взносы (соответствующие пени, штрафы) по эпизоду:

"Подотчётные денежные средства": 2019 г. - 1 427 625,21 руб., 2020 г. - 1 071 238,4 руб., 2021 г. - 727 996,1 руб.

"Выплаты Управляющему Обществом" за 2021 г. в сумме 2.983.088,68 руб.

Кроме того, Управление ФНС России по Ульяновской области обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 11 июня 2024 года по делу N А72-13768/2023 в части начисления налогов, взносов соответствующих сумм пени и налоговых санкций:

- Налог на прибыль организации по эпизоду (Резерв по сомнительным долгам за 2021 г.) в размере 1 713 261,1 руб., по эпизоду (Реализация автомобиля) за 9 месяцев 2021 г. в размере 398 798 руб.;

- НДС за 3 квартал 2021 г. в размере 654 447,42 руб. (по эпизоду Реализация автомобиля);

- НДФЛ по эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г. - 2 628 530,81 руб., по эпизоду (Подотчётные денежные средства) за 2019 г. в размере 1 104 221,9 руб.;

- Страховые взносы по эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г. - 2 590 568,04 руб., в том числе: ОПС - 1 654 833,37 руб., ОМС - 935 734,67 руб.

В материалы дела от заявителя поступил отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором ООО "РегионХимСервис" просит суд апелляционной инстанции оставить апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

От Управления ФНС России по Ульяновской области в суд поступил отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в котором налоговый орган просит суд апелляционной инстанции оставить апелляционную жалобу заявителя без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционного суда представители заявителя свою апелляционную жалобу поддержали, просили ее удовлетворить, в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа просили отказать.

Представитель Управления ФНС России по Ульяновской области в судебном заседании апелляционного суда свою апелляционную жалобу поддержала, просила ее удовлетворить, в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя просила отказать.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ООО "РегионХимСервис" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

По итогам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено обжалуемое решение, которым ООО "РегионХимСервис" доначислено всего 28 393 537,71 руб., в том числе:

- налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 457 114 руб. (привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 926 873,40 руб.);

- налог на прибыль организаций в сумме 5 854 113 руб. (привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 1, 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 312 645,51 руб.);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, медицинское страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в общей сумме 6 550 398, 03 руб. (привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ виде штрафа в размере 471 545,45 руб.);

- налог на доходы физических лиц в сумме 4 531 913 руб., (привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 160 419,15 руб.);

- также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ на сумму 2 950 руб.; по пункту 2 статьи 120 НК РФ в размере 7 500 рублей.

Основаниями для доначисления налогов и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили следующие нарушения, установленные в ходе проверки:

- нарушение ООО "РегионХимСервис" п. 1 ст. 54.1, ст. 146, ст. 247 НК РФ при проведении операции по реализации легкового автомобиля ТОЙОТА ЛЕНД КРУЗЕР 150 (далее - спорный автомобиль):

- нарушение ООО "РегионХимСервис" п. 1 ст. 252, п. 13 ст.265, п. 2 ст. 270 НК РФ неправомерно завышены расходы в общей сумме 27 276 573,57 руб., в том числе: внереализационные расходы на суммы документально неподтвержденных расходов; необоснованно отнесены во внереализационные расходы за 2021 год штрафы; необоснованно отнесены в затраты организации документально неподтвержденные, а также экономически неоправданные расходы по авансовым отчетам;

- нарушение ООО "РегионХимСервис" п. 4 и 6 ст. 226, п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, так с суммы выплаченного налоговым агентом - ООО "РегионХимСервис" дохода Фафонову А.А. в размере 21 708 300 руб., в т. ч.: за 2019 в сумме 8 601 000 руб., за 2020 в сумме 6 040 400 руб., за 2021 в сумме 7 066 900 руб., не исчислены НДФЛ, страховые взносы;

- нарушение ООО "РегионХимСервис" п. 1 ст. 54.1, п. 4 и 6 ст. 226, п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ в результате умышленного создания фиктивного документооборота по передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества Управляющему - ИП с суммы выплаченного дохода Фафонову А.А. за 2021 в размере 18 464 100 руб. не исчислен НДФЛ, страховые взносы;

- ООО "РегионХимСервис" допущено грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, за которое предусмотрена ответственность п. 2 ст. 120 НК РФ, выразившееся в фиктивном проведении ООО "РегионХимСервис" в бухгалтерском учете расчетов наличными денежными средствами из кассы предприятия по договорам с ООО "Монолит"; в фиктивном проведении в бухгалтерском учете возврата Фафоновым А.А подотчетных средств, оставшихся в распоряжении работника и израсходованных на личные нужды;

- непредставление документов в ходе выездной налоговой проверки в количестве 59 документов, налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2 950 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 27.02.2023 N 07-07/2626@ апелляционная жалоба ООО "РегионХимСервис" на решение УФНС России по Ульяновской области от 22.06.2023 N 4847 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа, приводит следующие доводы: Общество не согласно с выводом о занижении налогооблагаемой стоимости продажи амортизируемого имущества - автомобиля ТОЙОТА ЛЕНД КРУЗЕР 150, считает, что налоговый орган не вправе определять выручку по рыночной стоимости автомобиля, представило Отчет об оценке стоимости спорного автомобиля; Обществом во внереализационные расходы включен резерв по сомнительным долгам в размере 14 000 000 руб., проценты, начисленные по договорам займа; в состав внереализационных расходов включены проценты по Договорам займа для пополнения оборотных средств и развития предприятия за 2019 в сумме 2 640 000 руб., за 2020 в сумме 5 100 000 руб., за 2021 в сумме 11 100 000 руб.; заявитель не согласен с выводом о неправомерном неудержании и неперечислении НДФЛ с дохода Фафонову А.А. в размере 21 708 300 руб., поскольку денежные средства возвращены в кассу предприятия в полном объеме и впоследствии выданы должностным лицам ООО "Регионхимсервис" в виде займов; Общество выражает несогласие с эпизодом о минимизации обязательств по уплате страховых взносов, не исполнении обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ по ставке 13% с фактически выплаченных денежных средств ИП Фафонову А.А., применяющему упрощенную систему налогообложения, за услуги управления, полагая, что услуги оказаны в полном объеме.

Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: - несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту; - нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Оценка требований и возражений сторон производится судом в соответствии с положениями статей 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации).

В пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 -11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В пункте 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 указанной статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что согласно договору уступки (цессии) от 22.09.2021 ООО "РегионХимСервис" - "Цедент" в лице генерального Управляющего - ИП Фафонов А.А. уступает, а Фафонов Антон Алексеевич -"Цессионарий" принимает на себя права и обязанности по договору лизинга от 19.09.2019, заключенному между ООО "РегионХимСервис" и ООО "Каркаде" -"Лизингодатель", за что Фафонов А.А. оплатил задолженность Цедента перед Лизингодателем по лизинговым платежам за автомобиль TOYOTA Land Cruiser 150 (далее - автомобиль). Стоимость реализованного автомобиля составила 400 000 руб.

22.09.2021 по акту приема - передачи ООО "РегионХимСервис" передало Фафонову А.А. автомобиль следующей спецификации: 2019 года изготовления, рабочий объем двигателя 2755 куб. см., дизельный тип двигателя, идентификационный номер (VIN) JTEBR3FJ20K128224, мощность двигателя 177 л.с. (счет-фактура N 349 от 29.09.2021 на реализацию автомобиля TOYOTA Land Cruiser 150 в адрес ИП Фафонова А. А. стоимостью 400 000 руб., в т. ч. НДС - 66 666,67 руб.

29.09.2021 Фафоновым А.А. автомобиль реализован Сизову Д.Н. (г.Ижевск) по аналогичной цене.

Налоговый орган, установив, что заявителем совершена сделка с взаимозависимым лицом Фафоновым А.А. посчитал необходимым установить среднюю рыночную стоимость проданного в 2021 г. автомобиля в размере 3 926 684,5 руб., которая определена как на основании информации, размещенной на сайте авито.ру, а также исходя из сведений ГИБДД (70 680 321 руб. - общая сумма реализации/ количество а/м 18).

Инспекцией доначислен НДС за 3 квартал 2021 г. в размере 654 447,42 руб. (3 926 684,5 х 120 х 20 %), налог на прибыль за 9 месяцев 2021 г. в сумме 398 798 руб. (1 993 991 х 20%), а также соответствующие пени и штрафы по п.3 ст.122 НК РФ.

Суд посчитал, что при доначислении налога налоговый орган необоснованно не учел обстоятельства заключения сделки, в том числе техническое состояние автомобиля и представленные налогоплательщиком документы.

Так, из материалов дела следует, что перед продажей автомобиля Тойота Ленд Крузер была проведена экспертиза, согласно п.2.2 отчета эксперта N 145/2021-0 от 21.09.2021 автомобиль, не на ходу, на наружных панелях кузова автомобиля имеются следы механических повреждений; требуется проведение ремонтно-покрасочных работ; необходимо проведение работ по замене ДВС, топливных форсунок, ремонт ТНВД, ГБЦ, подвески передней и задней, диагностика АКПП. Исходя из фактического технического состояния автомобиля на момент его оценки, экспертом Федосеевым К.Н. определена его стоимость в размере 399 000 руб.

Также была проведена диагностика технического состояния рассматриваемого автомобиля у сертифицированного специалиста ИП Яшина С.С. (Сертификат соответствия N РОСС RU.TITP0.001.S000091, выданный Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии). Согласно акту дефектовки автомобиля от 09.08.2021 специалистом выявлены неисправности в блоке двигателя, ТНВД, ГБЦ, форсунки топливной. Требуются замена блока, диагностика ТНВД, ремонт/замена ГБЦ и замена форсунки.

Таким образом, автомобиль реализован по цене не ниже стоимости определенной экспертом, с учетом технического состояния автомобиля.

Довод налогового органа о том, что к отчету N 145/2021-0 от 21.09.2021 эксперта и акту дефектовки автомобиля от 09.08.2021 следует относиться критически, ввиду того, что отсутствуют доказательства оплаты услуг эксперту ИП Федосееву КН. и специалисту ИП Яшину С.С. и декларирования указанной операции ИП Федосеевым К.Н., правомерно отклонен судом.

Факт исполнения/неисполнения данными лицами своих налоговых обязательств в виде отражения спорных поступлений в налоговом учете не отменяет выводы, сделанные в отчете N 145/2021-0 от 21.09.2021 эксперта и акте дефектовки автомобиля от 09.08.2021, при этом, доказательств аффилированности указанных лиц и/или их личной заинтересованности в уклонении от уплаты налогов обществом ООО "РегионХимСервис", в деятельности которого они не принимают какого-либо участия, налоговым органом не представлено.

Налоговый орган указывает на противоречивость представленных документов и показаний покупателя спорного автомобиля Сизова Д.Н. который при проведении опроса сотрудником ОВД УЭБ и ПК МВД по УР 16.03.2023 пояснил, что автомобиль доставлен из г. Ульяновск в г. Ижевск своим ходом, в то время как из п.2.2 Отчета эксперта N 145/2021-О от 21.09.2021 следует, что спорный "автомобиль не на ходу".

Суд пришел к выводу о тои, что инспекция не исследовала, какие действия были предприняты Сизовым Д.Н. по восстановлению автомобиля до его доставки в г. Ижевск, где был осуществлен ремонт - в Ульяновске или Ижевске.

При этом самим налоговым органом установлено, что к объяснению Сизова Д.Н. приложена товарная накладная от октября 2021 г., согласно которой Сизовым Д.Н. приобретены автозапчасти для ремонта указанного автомобиля на общую стоимость 3 544 020 руб., грузоотправителем является ЧТУП "Оптмоторс" УНП 691487153 республика Беларусь, Минская обл., Борисовский район, д. Пруды.

Налоговый орган считает представленную накладную фиктивной, поскольку товары, указанные в ней не имеют официального подтверждения пресечения таможенной границы ЕАЭС, кроме того, стоимость автозапчастей значительно завышена по сравнению с ценами официального дилера, что экономически нецелесообразно. Также налоговый орган считает, что произведенный капитальный ремонт с заменой базисных деталей двигателя (блока цилиндров, коленвала), указанных в данной товарной накладной, влечет изменение номера двигателя, однако, двигатель автомобиля не заменялся (N 1GD 8389757).

Суд посчитал обоснованными контрдоводы заявителя о том, что имелась возможность ввезти запчасти из Белоруссии как товары для личного потребления и воспользоваться для этих целей "зелёным коридором".

Как и в случае с составлением отчета и акта дефектовки, налоговый орган указывает на возможные нарушения законодательства, со стороны эксперта, специалиста, покупателя, однако при отсутствии доказательств взаимозависимости и согласованности действий указанных лиц, доводы налогового суд считает несостоятельными.

Также налоговый орган не сослался на документ, свидетельствующий о том, что ремонт двигателя является "внесением изменений в конструкцию автомобиля".

В соответствии с абзацем 15 п.6 Технического регламента Таможенного союза ТР ТС 018/2011 "О безопасности колесных транспортных средств", утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 9 декабря 2011 г. N 877 (далее - Технический регламент), под внесением изменений в конструкцию транспортного средства понимается исключение предусмотренных или установка не предусмотренных конструкцией конкретного транспортного средства составных частей и предметов оборудования, выполненных после выпуска транспортного средства в обращение и влияющих на безопасность дорожного движения.

В Приложении N 9 к Техническому регламенту перечислены типовые, самые распространённые изменения в конструкцию автотранспортного средства.

Таким образом, замена компонентов двигателя в результате их изношенности или неиспрвности не является внесением изменений в конструкцию транспортного средства.

Согласно ГОСТ 18322-78 капитальный ремонт - это ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые.

Таким образом, вопрос перерегистрации номера двигателя (например, после кап.ремонта) сам по себе не опровергает наличие/либо отсутствие ремонта.

Верховный Суд Российской Федерации в определениях от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327, разъяснил, что по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 Кодекса и статьи 269 Кодекса, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017).

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

Заявителем по настоящему дела представлены документы, подтверждающие технические неисправности спорного транспортного средства, и влекущие соответственно снижение стоимости автомобиля. Налогоплательщик провел оценку стоимости автомобиля.

Судом установлено, что для определения размера необоснованной налоговой выгоды налоговый орган осуществил проверку соответствия цен сделок налогоплательщика рыночным ценам по несопоставимым сделкам. При таких обстоятельствах, доводы налогового органа, приведенные в оспариваемом решении и отзывах на заявленные требования, не опровергают позицию заявителя о неправомерности решения в указанной части.

Вместе с тем, положения Налогового кодекса обязывают сравнивать цены по сделкам между взаимозависимыми лицами с ценами по сопоставимым сделкам и заключенным с лицами, не являющимися взаимозависимыми (глава 14.3 НК РФ).

В рассматриваемом случае, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен по сопоставимым сделкам, как один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не доказано.

С учетом конкретных обстоятельств спора, приведенных налоговым органом доводов, при одновременном реальном движении товара и документальном подтверждении обоснованной стоимости реализации, об отсутствии разумных экономических причин (деловой цели) не свидетельствует.

Отсутствует в настоящем деле и подтверждение многократного отклонения уровня цены, примененной сторонами сделки, от уровня цен, сложившегося при сравнимых обстоятельствах между не взаимозависимыми лицами, с учётом документально подтвержденного технического состояния автомобиля.

В рассматриваемом случае, суд, оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности, пришел к верному выводу о том, что налоговым органом не доказано наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доказательств порочности деловой цели заключения спорной сделки налоговым органом в нарушение положений статей 65, 20 АПК РФ в материалы дела не представлено.

В указанной части требования заявителя правомерно удовлетворены судом.

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ООО "РегионХимСервис" необоснованно отнесены в состав внереализационных расходов документально не подтвержденные суммы: за 2019 год - 2 640 000 руб., за 2020 год - 5 100 000 руб., за 2021 год - 25 100 000 руб.

Проверкой установлено, что согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы" ООО "РегионХимСервис" в состав внереализационных расходов включены следующие суммы:

1) Проценты к получению (уплате):

- за 2019 год - 2 640 000 руб. по бухгалтерской справке от 28.02.2019 N 00БП000001,

- за 2020 год - 5 100 000 руб. по бухгалтерской справке от 10.01.2020 N 00БП000014,

- за 2021 год - 5 100 000 руб. по бухгалтерской справке от 01.01.2021 N 00БП000044, 6 000 000 руб. по бухгалтерской справке от 01.10.2021 N БПБП-000008,

2) Отчисления в оценочные резервы за 2021 год - 14 000 000 руб. по бухгалтерской справке от 31.12.2021 N БПБП000010 (п. 3.1).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

В пункте 1 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанным в пункте основаниям (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 данной статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суд установил, что в состав внереализационных расходов за 2021 г. Обществом на основании ст.266 НК РФ включен резерв по сомнительным долгам в размере 14 000 000 руб. (стр.95 оспариваемого Решения), что превышает 10%.

В налоговый орган Общество предоставило Приложение N 1 к учетной политике, где заявлено создание резерва по сомнительным долгам.

По мнению инспекции, создание резерва не подтверждено документами общества, в связи с чем, доначислен налог на прибыль за 2021 г. в сумме 2 800 000 руб. (14 000 000 х 20%).

Заявитель, возражая на доводы о документальном не подтверждении заявленных сумм, указал, что суммы дебиторской задолженности, на основании которых был сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 14 000 000 руб., были отражены в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами по состоянию на 31.12.2021 N БПБП-000001. Данный Акт формируется непосредственно в бухгалтерской программе 1С на основе содержащихся данных о финансово-хозяйственной деятельности Общества. При этом программа 1С осуществляет указанные расчёты автоматически, формируя соответствующий регистр налогового учёта.

В ходе налоговой проверки инспекция частично работала в офисе Общества и просматривала все имеющиеся документы, в том числе договоры поставки, отгрузочные документы, платёжные документы. Кроме того, в ходе налоговой проверки инспекция осуществила копирование базы данных программы 1С. Документы также предоставлялись налоговому органу в ходе проверки на основании полученных по ТКС уведомлении N 17 от 16.12.2022, требованиях N 25/24058 от 20.10.2022, 19.07.2022 и др.

Таким образом, инспекция располагала всей информацией по дебиторской задолженности, на основании которой была сформирован резерв по сомнительным долгам, приведенной в акте.

Исходя из положений пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, задолженность признается сомнительной с момента наступления срока оплаты по договору (см. письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52667).

Соответственно, документами подтверждающими наличие сомнительной задолженности являются договора купли-продажи, где указан срок расчета, платежные поручения (дата фактической оплаты) и счета-фактуры, где указана дата отгрузки товара. Также, соответствующая информация содержится в регистрах бухгалтерского учета, в частности по счетам 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", 41 "Товары" и 51 "Расчетные счета".

В ходе судебного заседания налогоплательщиком представлены документы в подтверждение сумм, указанных в акте инвентаризации, а также уточнены требования с учетом 10% порога, установленного ст.266 НК РФ, заявитель просит признать недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 1 713 261,1 руб. (контрагенты ООО "Точка Ру" сумма долга 7 066,38 руб., ООО "АТФ" сумма долга 200 629,99 руб., ООО "ЛЭП-Комплект" сумма долга 26 640 руб., АО "УКБП" сумма долга 3 021 844,40 руб., Завод Контакт сумма долга 2 871 832,51 руб., ТД "Аркада" сумма долга 2 438 292,20 руб.)

В абзаце 3 пункта 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац 4 пункта 78 Постановления N 57).

Таким образом, возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена как со стороны налогоплательщика, так и налогового органа.

Исследовав и оценив представленные налогоплательщиком в обоснование формирования резерва по сомнительным долгам акт инвентаризации, документы, обороты счета 62.01, а также пояснения заявителя, суд установил, что данные документы подтверждают размеры задолженностей и сроки их возникновения на спорную сумму.

При этом, отсутствие в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2022 год восстановленных сумм резерва не лишает налогоплательщика права на формирование резерва по сомнительным долгам.

Налоговый орган по представленным в ходе судебного заседания документам заявил возражения, которые обоснованно отклонены судом, исходя из следующего.

Так, по мнению налогового органа, кредиторская задолженность по АО "УКБП" превышает дебиторскую задолженность по данной организации на 31.12.2021, соответственно, отсутствует дебиторская задолженность, которую можно учесть при формировании резерва по сомнительным долгам в 2021 г.

Таким образом, при наличии дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 по АО "УКБП", налоговый орган самостоятельно осуществил операцию "сворачивания сальдо" (или зачет по субсчетам счета 62) по всем операциям поставок товаров.

В соответствии с п.20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) по строке "Дебиторская задолженность" актива Бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо счета 62 (субсчет 01 "Покупатели и заказчики"), по строке "Кредиторская задолженность" (пассив) отражается кредитовое сальдо счета 62 (субсчет 02 "Авансы полученные").

При этом в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п.34 ПБУ 4/99).

Из регистра по счету 62 (в отношении АО "УКБП") следует, что с данным покупателем Обществом заключено множество договоров. Имеется основной договор, в рамках которого осуществляется "конвейерные" регулярные поставки (и существует авансирование), также есть и отдельные договоры на конкретные (разовые) поставки. В отношении одних договоров существует задолженность по поставкам, в отношениях других - задолженность по оплате. В пояснениях налогоплательщика от 10.04.2024 приведена информация по дебиторской задолженности по покупателю АО "УКБП" в разрезе договоров.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Кроме того, статьей 413 ГК РФ закреплено правило о прекращении обязательства при совпадении должника и кредитора в одном лице.

Однако прекращение обязательства на основании ст. 413 ГК РФ происходит только в том случае, когда в одном лице совпадают кредитор и должник по одному обязательству.

В то же время возможное наличие у разных лиц встречных обязанностей и требований по разным обязательствам в отношении друг друга, не свидетельствует об автоматическом прекращении соответствующих обязательств (в отсутствие заявлений или соглашений о зачете).

Таким образом, доводы, приведенные налоговым органом о "зачете" по разным обязательствам являются несостоятельными.

По контрагенту ООО "Завод Контакт" согласно карточке счета 62 дебиторская задолженность на 31.12.2020 составляет 2 871 832,51 руб., на 31.08.2021 - 2 871 832,51 руб.

В материалы дела заявителем представлен договор поставки N 01/02-2018 от 01.02.2018 г. согласно которому ООО "Завод Контакт" выступает покупателем, ООО "РегионХимСервис" - поставщиком.

За период 01.09.2021 - 31.12.2021 отгружено 2 431 478,00 руб., оплачено 2 431 478,00 руб. Согласно формулировкам в платежных поручениях оплата в указанном периоде осуществлялась исключительно по отгрузкам этого периода.

Соответственно, дебиторская задолженность, образовавшаяся на 31.08.2021 - 2 871 832,51 руб. по состоянию на 31.12.2021 не оплачена и обоснованно учтена налогоплательщиком при формировании резерва по сомнительным долгам, так как превышает 90 дней (90 дней плюс 30 дней на оплату).

Вывод налогового органа о том, что весь товар, поставленный в 2021 г. полностью оплачен соответствует действительности частично, так как до 31.08.2021 оплата в сумме 2 300 000,00 руб. согласно формулировкам в платежных поручениях произведена по отгрузкам 2020 г.

Однако, вывод налогового органа не исключает наличие дебетового сальдо на 31.12.2021 в сумме 2 871 832,51 руб. Сальдо на 31.12.2021 образовалось в сумме 571 832,51 руб. (2 871 832,51 - 2 300 000,00) руб. по отгрузкам 2020 г. и в сумме 2 300 000,00 руб. (2 871 832,51 - 571 832,51) по отгрузкам, осуществленным до 01.09.2021.

Таким образом, дебиторская задолженность по ООО "Завод Контакт" в сумме 2 871 832,51 руб. по состоянию на 31.12.2021 правомерно учтена при формировании резерва по сомнительным долгам.

По контрагенту ООО "ТД Аркада" налоговый орган указывает, что согласно акту зачета взаимных требований на 31.12.2021 дебиторская задолженность ООО ТД "Аркада" на дату создания резерва (31.12.2021 г.) отсутствует.

В ходе судебного заседания в качестве свидетеля был заслушан бухгалтер Общества Старостина В.В., которая пояснила, что в ходе налоговой проверки налоговый орган имел доступ ко всем документам, все истребованные документы также представлялись на обозрение в подлинниках, по просьбе налогового органа с необходимых документов снимались копии. В отношении акта зачета взаимных требований от 31.12.2021 г. с ООО "ТД Аркада" пояснила, что подписала данный акт за руководителя Фафонова А.А. без согласования с ним.

Учитывая пояснения свидетеля, суд не усмотрел оснований для удовлетворения ходатайства заявителя о назначении почерковедческой экспертизы подписи на названном акте.

Судом установлено, что акт о зачёте взаимных требований от 31.12.2021 со стороны ООО "РегионХимСервис" подписан неуполномоченным лицом с имитацией подписи директора, зачет на сумму 3 538 292,24 руб. в 2021 г. является несостоявшимся.

При этом акт сверки расчетов с ООО ТД "Аркада" за 2021 г. составлен исключительно по договору N 000672020 от 06.05.2020 г.

Таким образом, по состоянию на 31.12.2021 по контрагенту ООО ТД "Аркада" имелась дебиторская задолженность в сумме 3 538 292,24 руб., в т.ч. 2 438 292,2 руб. со сроком возникновения более 90 дней.

В отношении ООО "АТФ" налоговый орган указывает на взаимозависимость учредителей и формальный документооборот. Однако, приведенные доводы налогового органа документально не подтверждены и не опровергают наличие заявленной дебиторской задолженности.

В указанной части требования заявителя являются обоснованными и документально подверженными.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

В силу статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе). По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Перечисленные требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения прибыли не учитывается. Должна присутствовать объективная связь понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерении налогоплательщика получить выгоду от своей деятельности.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, а также в пункте 1 постановления N 53, представленные в обоснование расходов документы должны содержать полные и достоверные сведения, то есть достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает наступление налоговых последствий.

Согласно пункту 3 постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и количества, то есть у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

В соответствии с пункту 1 статьи 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

ООО "РегионХимСервис" в 2019-2021 годах заключило ряд договоров займа с физлицами (Феофанов А.А. и Толстобров А.Ю.)

Согласно пояснениям заявителя, договоры заключались для пополнения оборотных средств и развития предприятия.

В состав внереализационных расходов налогоплательщиком включены проценты по договорам займа за 2019 в сумме 2 640 000 руб., за 2020 в сумме 5 100 000 руб., за 2021 в сумме 11 100 000 руб.

Налоговым органом, по данному эпизоду, доначислен налог на прибыль организаций.

Заявитель согласился с доводами налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов в сумме начисленных процентов в размере 6 000 000 руб., так как с Толстобрововым А.Ю. договор займа не заключался.

В связи с чем, заявитель оспаривает решение налогового органа по данному эпизоду в части доначисления налога на прибыль организации в сумме 2 568 000 руб., в том числе: за 3 мес. 2019 года - 528 000 руб., за 3 мес. 2020 года - 1 020 000 руб., за 2021 год - 1 020 000 руб. (2 220 000 - 6 000 000 х 20), соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Налоговый орган указал, что документы, подтверждающие списание во внереализационные расходы процентов по договорам займов не представлены.

В ходе проверки ООО "РегионХимСервис" были представлены следующие договоры займов, согласно которым ООО "РегионХимСервис" является "Заемщиком":

- договор займа N 18/10-2019 от 18.10.2019 г. с Фафоновым А.А. на 10 639 700,49 руб., денежное вознаграждение за пользование денежными средствами (п. 3.1) составляет 4,33% годовых от суммы займа;

- договор займа N 3 от 10.01.2020 с Фафоновым А.А. на 8 500 000 руб., денежное вознаграждение за пользование денежными средствами (п. 3.1) составляет 4,33% годовых от суммы займа;

- договор займа N 4 от 18.01.2021 с Толстобровым А.Ю. на 500 000 руб., денежное вознаграждение за пользование денежными средствами (п. 3.1) составляет 7% годовых от суммы займа.

После получения Акта выездной проверки N 1879 от 21.04.2023 с возражениями (вх. N 086074 от 30.05.2023) Обществом вновь представлены следующие договоры займа, согласно которым ООО "РегионХимСервис" является "Заемщиком":

- договор займа N 1 от 01.02.2019 с Фафоновым А.А. на 1 500 000 руб., по условиям договора п. 3.1 процентная ставка составляет 241,87% годовых от суммы займа, за период с 01.02.2019 по 17.07.2019 начисленные проценты составили 1 650 000 руб.;

- договор займа N 2 от 07.02.2019 с Фафоновым А.А. на 900 000 руб., п. 3.1 процентная ставка составляет 187,62% годовых от суммы займа, за период с 07.02.2019 по 09.09.2019 начисленные проценты составили 990 000 руб.;

- договор займа N 3 от 10.01.2020 г. с Фафоновым А.А. на 8 500 000 руб., п. 3.1 процентная ставка составляет 66,37% годовых от суммы займа, за период с 10.01.2020 по 01.11.2021 начисленные проценты составили 10 200 000 руб.;

- договор займа N 7 от 18.01.2021 с Толстобровым А.Ю. на 6 000 000 руб., п. 3.1 процентная ставка составляет 143,14% годовых, за период с 18.01.2021 г. по 30.09.2021 г. начисленные проценты составили 6 000 000 руб.

Суд правомерно посчитал, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу, о том, что представление Обществом после получения акта налоговой проверки N 1879 от 21.04.2023 договоров займа с взаимозависимыми лицами с повышенным процентами, сумма которых превышает сумму займа, свидетельствует об их недостоверности, исходя из следующего.

Значительный размер процентов за пользование займом (от 66,37% до 241,87%) не оправдывается разумными пределами, сроком пользования займом, обычаями делового оборота, является экономически нецелесообразным для ООО "Регионхимсервис". Договоры составлены на условиях, не соответствующих обычаям делового оборота, так как составлены в ущерб заявителю, что является возможным только в случае полной финансово-хозяйственной подконтрольности кредитору (Фафонову А.А.).

Условия договора не могут противоречить деловым обыкновениям и не могут быть явно обременительными для заемщика.

Общество не обосновало целесообразность получения займов в крупных размерах, расходование займа также не подтверждено.

Налоговый орган также пришел к обоснованному выводу, что сумма начисленных процентов приравнивалась под сумму документально неподтвержденных расходов, отраженных в налоговых декларациях и налоговых регистрах по налогу на прибыль за 2019-2021 годы, начисление процентов произведено неверно 900 000 х 187,62%/365х220 = 990 000 (в действительности, 900 000 х 187,62%/365х220 = 1 017 774 руб.); 6 000 000 х 143,14%/365х225 = 6 000 000 (в действительности, 6 000 000 х 143,14%/365х225 = 5 294 219 руб.).

Сравнительный анализ договоров займа, свидетельствует об их фиктивности.

ООО "РегионХимСервис" одновременно получает займы, и выдает займы взаимозависимым лицам, следовательно, необходимость в пополнении оборотных средств отсутствовала, фиктивные договоры займа представлены в налоговый орган исключительно с целью оправдания заявленных расходов по налогу на прибыль.

Так, ООО "РегионХимСервис" в 2019 году одновременно выдало займ ИП Фафонову А.А. (договор займа N 1 от 31.01.2019, N 2 от 06.02.2019) в общей сумме 2 400 000 руб., и получило займ от Фафонова А.А. (договор займа N 1 от 01.02.2019, N 2 от 07.02.2019) на сумму 2 400 000 руб.

Согласно условиям договоров сумма вознаграждения по выданным займам составила 250 000 руб., а начисленные проценты по полученным займам составили 2 640 000 руб., что противоречит разумным деловым целям, является экономически нецелесообразным и нарушает положения статьи 252 НК РФ.

Таким образом, из материалов дела следует, в ходе налоговой проверки установлено и в оспариваемом решении налогового органа сделан правомерный вывод о необоснованном включении налогоплательщиком затрат по указанным сделкам с взаимозависимым лицом не в соответствии с их действительным экономическим смыслом без реальных намерений по созданию для займодавца и заемщика правовых последствий по причине сознательного увеличения налогоплательщиком внереализационных расходов.

Довод Общества о том, что если исключить полученные на расчетный счет в феврале 2019 займы от Фафонова А.А. в общей сумме 2 400 000 руб., то сальдо на конец каждого месяца станет отрицательным, не подтверждает правомерность начисления процентов в размере 241,87% и 187,62% годовых в общей сумме 2 640 000 руб. за полгода, превышающих общую сумму займа.

Суд согласился с доводом налогового органа о том, что у него отсутствовали основания для определения расходов по налогу на прибыль по указанному эпизоду расчетным путем на основании рыночных цен по аналогичным сделкам, так как в рамках проверки установлено фактическое отсутствие документального подтверждения внереализационных расходов в виде процентов по договорам займа в виду фактического отсутствия реальных взаимоотношений по предоставлению займов между взаимозависимыми сторонами сделок.

Доводы заявителя о том, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать расходы налогоплательщика с позиции экономической целесообразности, правомерно отклонены судом на основании следующего.

Как разъяснено в пункте 8 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление N 53) при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Налоговым органом договоры займа недействительными не признавались, Управлением установлено формальное оформление договоров займа, в связи с этим доводы заявителя являются необоснованными.

Вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды сделан налоговым органом в результате оценки соответствия понесенных заявителем расходов положениям налогового законодательства (ст. 252 НК РФ), что в силу ст. 32 НК РФ входит в компетенцию налоговых органов.

Суд посчитал, что исходя из указанных обстоятельств, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что спорные сделки (договоры займа) оформлены без реальных намерений по созданию для займодавца и заемщика правовых последствий, исключительно в целях уменьшения налоговой обязанности, и для целей налогообложения спорные операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что позволило заявителю получить необоснованную налоговую выгоду по налогу на прибыль организаций. В результате указанных действий у налогоплательщика возникла возможность получения необоснованной налоговой выгоды в виде начисленных процентов по заемным обязательствам, направленных на увеличение внереализационных расходов. Полученный эффект от спорных сделок для налогоплательщика заключался исключительно в экономии на налоге на прибыль. В указанной части требования заявителя подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, оспариваемым решением, Обществу также вменяется нарушение п. 1 ст. 210, п. 6 ст. 226, ст. 421 НК РФ НК РФ и наличие обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, поскольку Обществом не исчислены и не уплачены в бюджет НДФЛ, страховые взносы с суммы денежного вознаграждения, выплаченного Фафонову А.А. в качестве Управляющего.

Проверкой установлено, что между ООО "РегионХимСервис" и ИП Фафоновым А.А. (Управляющий) заключен договор N 02/2021 от 04.03.2021 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО управляющему - индивидуальному предпринимателю, в соответствии с которым Общество передает, а Управляющий принимает на себя полномочия единоличного исполнительного органа ООО "РегионХимСервис".

Согласно условиям указанного договора Управляющий принимает на себя обязанность по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа за ежемесячное денежное вознаграждение в размере 15% от выручки Общества, но не менее 500 000 руб. (пункты 4.1). Пунктом 2.2 Договора определены полномочия управляющего.

Налоговый орган пришел к выводу, что созданная налогоплательщиком схема позволила Обществу неправомерно зачесть в составе расходов суммы фактически выплаченных денежных средств ИП Фафонову А.А. (применяющему упрощенную систему налогообложения) за услуги управления, а также минимизировало обязательства по уплате страховых взносов, ООО "РегионХимСервис" не исполнило обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ по ставке 13% с выплаченных доходов лицу, которое фактически управляло деятельностью Общества без смены функционала и в отсутствие разумного экономического обоснования, при этом декларировало полученные доходы в рамках применения УСН (1%) и уплачивало страховые взносы в фиксированном размере.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Кодекса обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

Тем самым, в силу п. 1 ст. 226 Налогового кодекса ООО "РегионХимСервис" является налоговым агентом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, -для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Положениями статей 15, 56, 57, 67 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что трудовой договор между работником и работодателем заключается в письменной форме и содержит положения об условиях труда работника, в том числе размере заработной платы, при этом условия оплаты труда отнесены к существенным условиям трудового договора. Условия договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.

Признаками трудовых отношений являются: работа по определенной должности; личное выполнение работником определенной трудовой функции; подчинение правилам внутреннего трудового распорядка; обязанность работодателя организовать труд работника, создать ему нормальные условия труда, обеспечить охрану труда; ежемесячное вознаграждение за труд.

В соответствии с положениями статьи 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14 -ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный Уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Единоличный исполнительный орган общества: без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения, а также дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные настоящим Федеральным законом или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров, наблюдательного совета общества и коллегиального исполнительного органа общества.

Согласно положениям статьи 42 указанного Федерального закона Общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность привлечения к управлению Обществом специального субъекта - управляющего, деятельность которого регулируется Уставом общества и заключаемым с ним гражданско-правовым договором, который по своей природе относится к договору возмездного оказания услуг.

Исходя из положений статей 721 и 779 ГК РФ исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг: не состоит в штате организации-заказчика; самостоятельно определяет время и способы оказания услуг; в отношении него заказчик не обязан обеспечивать нормальные условия труда; вознаграждение выплачивается за конкретные выполненные действия, результат услуг.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 05.07.05 N 301-О, условные методы расчета налоговой базы применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Исходя из изложенного, основанием для доначисления НДФЛ и страховых взносов могут являться достоверно установленные факты занижения налогоплательщиком объектов налогообложения.

Фафонов А.А. в период с 06.07.2016 по 03.03.2021 являлся руководителем ООО "РегионХимСервис".

Общим собранием участников общества (протокол от 04.03.2021 N 1) принято решение о прекращении полномочий единоличного исполнительного органа ООО "РегионХимСервис" в лице директора Фафонова А.А. и передаче полномочий управляющему - ИП Фафонову А.А.

Фафонов А.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 18.01.2021 с видом деятельности - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, применял упрощенную систему налогообложения (далее -УСН) с объектом налогообложения доходы.

Между ООО "РегионХимСервис" и ИП Фафоновым А.А. заключен договор от 04.03.2021 N 02/2021 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему - индивидуальному предпринимателю.

Исходя из приведенных положений Закона N 14-ФЗ передача полномочий управляющему является прерогативой общества.

Из решения же налогового органа фактически следует о необоснованности передачи полномочий исполнительного органа ввиду уменьшения у управляющего размера НДФЛ ввиду применения им упрощенной системы налогообложения (вместо 13% подлежит уплате 6% налога от дохода предпринимателя).

Приведенные в решении налогового органа доводы, как в отдельности, так и в их совокупности не свидетельствуют о незаконности действий сторон при заключении договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению обществом, что прямо вытекает из статей 40 и 42 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и не может доказывать мнимость (притворность) договора управления.

Функции Фафонова А.А. как управляющего отличались от его функций, как генерального директора, тем, что функция управляющего направлена на получение им дохода на основе принципа "Чем больше доход управляемого, тем больше доход управляющего".

Рассматриваемому договору управления не присущи элементы трудового договора, в нём отсутствуют условия, обязывающие исполнителей соблюдать определенный режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям общества, договор не предусматривает подчинение гражданина внутреннему трудовому распорядку, отсутствуют положения о дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение обязанностей по договору.

Регистрация индивидуальным предпринимателем для заключения спорного договора не указывает на незаконность действий участников сделки. Заключение договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа не является противоправной, незаконной целью, а осуществление полномочий единоличного исполнительного органа - незаконной предпринимательской деятельностью.

Договор с управляющим (управляющей организацией) по своей природе является гражданско-правовым договором, в котором присутствуют отдельные элементы договоров поручения, доверительного управления имуществом, возмездного оказания услуг, в связи с чем, такой договор является смешанным гражданско-правовым договором.

Заключение такого договора индивидуальным предпринимателем предполагает, в отличие от работы по найму, самостоятельно организуемую инициативную деятельность субъекта на свой риск без подчинения правилам трудового распорядка, принятым в организации.

Наличие статуса индивидуального предпринимателя влечет не только возможность применение 6-процентной ставки налогообложения, но и повышенную ответственность предпринимателя по своим обязательствам. (Аналогичный вывод содержит Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2015 по делу N А65-8559/2014, решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25.07.2019 по делу N А72-1975/2019).

Тот факт, что Фафонов А.А. в качестве индивидуального предпринимателя до даты заключения договора с ООО "РегионХимСервис" хозяйственную деятельность не осуществлял, доход от ведения деятельности не получал, оказывал услуги управляющего только в адрес ООО "РегионХимСервис", ООО "Симпромснаб" не свидетельствует о взаимозависимости и подконтрольности.

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 26 февраля 2008 года N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10, от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07).

Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность управленческих и хозяйственных решений субъекта предпринимательской деятельности не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской 15 Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В связи с этим, юридическое лицо самостоятельно выбирает виды предпринимательской деятельности, единолично определяет экономическую целесообразность принимаемых им решений.

В рассматриваемом случае выбор единоличного исполнительного органа юридического лица предоставлен самому юридическому лицу.

Давая оценку эффективности того или иного порядка управления Обществом налоговый орган допускает вмешательство в хозяйственную деятельность Общества, что не соответствует вышеуказанным критериям.

Аналогичные выводы содержат Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа N Ф06-29466/2018 от 21.02.2018 по делу N А12-11140/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа N Ф06-35556/2018 от 14.08.2018 по делу N А12-23062/2017.

Из пояснений Фафонова А.А. следует, что он повысил уровень квалификации, прошел обучение по стандартам менеджмента качества, после заключения спорного договора обязанности увеличились, повысилась ответственность. Целью заключения договора о передаче полномочий исполнительного органа управляющему являлось более качественное исполнение обязанностей. ООО "РегионХимСервие" вошло в Союз машиностроителей РФ в 2021 году, также расширилась география заказчиков, а именно в Воронежской области концерн "Созвездие", в г. Москве АО НПО "Микроген", в г. Санкт-Петербурге, завод "Контакт", в Челябинской, области ООО "Лаборатория технической одежды", в республике Беларусь "Белросвак", "Иматек", в г. Ульяновске АО "УКБП". Как индивидуальный предприниматель Фафонов А.А. решал задачи по совершенствованию доставки (логистики) товаров двойного назначения, используемых для нужд ОПК, поиск альтернативных маршрутов.

В ноябре 2022 г. Договор с ИП Фафоновым А.А. расторгнут, т.к. 11.10.2022 ООО "РегионХимСервис" приказом Минпромторг N 101467/11 признано организацией ОПК и включено в вводный реестр организаций ОПК, в связи с чем, в Обществе введен мобилизированный учет, который вести может либо специалист либо генеральный директор.

В целях подтверждения показаний о повышении квалификации Фафоновым А.А. к протолку допроса представлено два Сертификата соответствия эксперта, выданные ООО "Федеральный Регистр" - Система добровольной сертификации систем менеджмента N СДС.ФР.ОМ.00695.16Л.Э от 02.09.2016 сроком Действия до 02.09.2019 и N СДС.ФР.СМ.00728.19.1.Э от 02.09.2019 сроком действия до 02.09.2022. Данные Сертификаты свидетельствуют об аттестации Фафонова А.А. в качестве эксперта -аудитора внутренних проверок системы менеджмента качества на соответствие требованием стандарта.

Доводы налогового органа об отсутствии отчётов, актов оказанных услуг в полном объеме, систематической выплате вознаграждения, а не по факту оказания услуг, об отсутствии положительного экономического эффекта при смене генерального директора на управляющего, не свидетельствуют о незаконной цели сделки, и относятся исключительно к взаимоотношениям сторон по договору.

В материалах проверки отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что представленные Обществом документы содержат недостоверные сведения и составлены формально в отсутствие реального оказания услуг по управлению.

Довод налогового органа, со ссылкой на показания свидетелей Поляковой Е.А., Толстоброва А.Ю., Булычева И.В. о том, что предметом договора от 04.03.2021 г. N 02/2021 являлся не конечный результат труда, а постоянно выполняемая работа, обязанности генерального директора не изменились, правомерно отклонен судом, поскольку предметом данного договора являлось оказание услуг по управлению Обществом с выполнением присущих руководителю организации обязанностей, при этом сторонами договора был избран такой формат отношений, при котором в случае достижения Обществом определенных показателей управляющему выплачивалось дополнительное вознаграждение. Подобный формат не предполагает какого-либо конечного результата труда, более того, сама сущность услуги состоит в том, что ценность имеет именно процесс ее оказания, а не конечный результат.

Договор оказания услуг по управлению организацией всегда предполагает возможность оказания соответствующих услуг исключительно тем лицом, с кем непосредственно заключался договор, поскольку он приобретает статус руководителя организации, передача таких полномочий постороннему лицу при уже заключенном договоре управления на практике просто не встречается, поскольку это связано с огромными рисками. Тот факт, что стороны согласовали общую стоимость за оказание услуг без определения стоимости каждого действия управляющего по отдельности не свидетельствует о трудовом характере заключенного договора.

Суммы вознаграждения, выплаченные ООО "РегионХимСервис" управляющему ИП Фафонову А.А. не могут являться объектом обложения НДФЛ также и потому, что Фафонов А.А., осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчислял и уплачивал установленные налоги, что подтверждается материалами дела и отражено налоговым органом в оспариваемом решении.

Как следует из решения по результатам выездной налоговой проверки с выплат, произведенных обществом управляющему ИП Фафонову А.А., применяющему УСН, доначислены НДФЛ как налоговому агенту и страховые взносы. При доначислении НДФЛ к уплате, с выплат, произведенных обществом Фафонову А.А., управлением учтены суммы исчисленного и уплаченного ИП Фафоновым А.А. в проверяемом периоде налога по УСН в сумме, пропорциональной доходу, полученному от ООО "РегионХимСервис" (расчет НДФЛ отражен на странице 146 решения).

Вместе с тем ФНС России в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика установила, что при доначислении страховых взносов управлением и межрегиональной инспекцией не учтены исчисленные и уплаченные Фафоновым А.А. как индивидуальным предпринимателем в 2021 году суммы страховых взносов.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Анализируя установленные обстоятельства, представленные сторонами доказательства, с учетом требований ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ, суд пришел к верному выводу о том, что обстоятельства, указанные в оспариваемом решении по данному эпизоду, в качестве оснований его принятия являются необоснованными.

В совокупности, представленные в материалы настоящего дела доказательства свидетельствуют о том, что целью передачи управления Обществом управляющему ИП Фафонову А.А. являлась оптимизация деятельности ООО "РегионХимСервис", что свидетельствует, о добросовестности налогоплательщика в проверяемый период, об отсутствии направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

В указанной части требования заявителя являются обоснованными.

Проверкой также установлено, что ООО "РегионХимСервис" выплатило Фафонову А.А. доходы за 2019-2021 года.

Согласно расчетным ведомостям ООО "РегионХимСервис" Фафонову А.А. выплачен доход за 2019 год в сумме 229 602,72 руб.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов на ОПС в сумме 1150 000 руб. возникла в марте 2019. Следовательно, за январь, февраль, март 2019 с начисленной суммы 1 150 000 руб. исчислены страховые взносы на ОПС по тарифу 22% в сумме 253 000 руб., за март - декабрь 2019 с суммы выплаченного дохода -7 680 602,72 руб. исчислены страховые взносы на ОПС по тарифу 10% в сумме 768 060,27 руб.

Суд согласился с доводами налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 420, пункта 1 статьи 421 НК РФ ООО "РегионХимСервис" при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности умышленно использовало схему минимизации налоговых обязательств по страховым взносам за 2019-2021 год путем необоснованного не исчисления страховых взносов с доходов, выплаченных генеральному директору и учредителю Фафонову А.А.

В соответствии с п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, п. 2. ст. 425 НК РФ по результатам проверки ООО "РегионХимСервис" налоговым органом правомерно доначислены страховые взносы по Фафонову А.А. за 12 мес. 2019 года в сумме 1 427 625,21 руб.

Согласно расчетным ведомостям ООО "РегионХимСервис" Фафонову А.А. выплачен доход за 2020 год в сумме 150 000 руб.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов на ОПС в сумме 1 292 000 руб. возникла в марте 2020. Следовательно, за январь, февраль, март 2020 с начисленной суммы 1 292 000 руб. исчислены страховые взносы на ОПС по тарифу 22% в сумме 284 240 руб., за март - декабрь 2020 с суммы выплаченного дохода - 4 898 400 руб. исчислены страховые взносы на ОПС по тарифу 10% в сумме 489 840 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, п. 2. ст. 425 НК РФ по результатам проверки ООО "РегионХимСервис" налоговым органом правомерно доначислены страховые взносы за 12 мес. 2020 года в сумме 1 071 238,4 руб.

Согласно расчетным ведомостям ООО "РегионХимСервис" Фафонову А.А. выплачен доход за 2021 г. в сумме 50 073,18 руб.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов на ОПС в сумме 1 465 000 руб. возникла в феврале 2021 г. Следовательно, за январь, февраль 2021 г. с начисленной суммы 1465 000 руб. исчислены страховые взносы на ОПС по тарифу 22% в сумме 322 300 руб., за февраль-декабрь 2021 с суммы выплаченного дохода - 24 116 073,18 руб. исчислены страховые взносы на ОПС по тарифу 10% в сумме 2 411 607,31 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, п. 2. ст. 425 НК РФ по результатам проверки ООО "РегионХимСервис" налоговым органом правомерно доначислены страховые взносы за 12 мес. 2021 года в сумме 4 051 534,1 руб.

Заявитель возражает относительно того, что спорные суммы являются объектом обложения страховыми взносами, так как налоговым органом не доказано, что спорные выплаты были произведены в качестве поощрения работника за труд либо были гарантированы указанному работнику в связи с достижением им какого-либо результата.

Судом отклонены указанные доводы заявителя ввиду того, что выданные в подотчет Фафонову А.А. денежные средства, с учетом положений статей 210, 212, 252 НК РФ, обоснованно квалифицированы налоговым органом как его доход. Денежные средства поступили в распоряжение Фафонова А.А., не расходовались на нужды организации, обратное ООО "РегионХимСервис" не доказано, следовательно, они подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, а также в базу для исчисления страховых взносов для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Выводы налогового органа соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и N 13510/12, согласно которой при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно статье 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

В соответствии с п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421, п. 2. ст. 425 НК РФ по результатам проверки ООО "РегионХимСервис" налоговым органом доначислены страховые взносы по Фафонову А.А. за 12 мес. 2021 года в сумме 4 051 534,1 руб., в т.ч.: по эпизоду по подотчетным денежным средствам - 1 121 451,81 руб., по вознаграждению управляющего - 2 930 082,29 руб.

Исходя из вышеизложенных обстоятельств, оспариваемое решение в данной части является законным и обоснованным, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

В ходе проверки также установлено, что в нарушение пункта 4, 6 статьи 226 НК РФ с суммы выплаченного налоговым агентом - ООО "РегионХимСервис" дохода Фафонову А.А. в размере 21 708 300 руб. (2019 - 8 601 000 руб.; 2020 - 6 040 400 руб.; 2021 - 7 066 900 руб.) не исчислен НДФЛ.

Заявитель не согласен с выводом о неправомерном неудержании и неперечислении НДФЛ с дохода Фафонову А.А. в размере 21 708 300 руб., поясняет, что денежные средства возвращены в кассу предприятия в полном объеме и впоследствии выданы должностным лицам ООО "РегионХимСервис" в виде займов. В качестве доказательств, подтверждающих возврат выданных сумм в кассу Общества в полном объеме, налоговому органу представлены копии договоров займа за 2019-2021 годы, реестр приходных кассовых ордеров.

Проверкой установлен факт систематического расходования денежных средств (снятие, выдача наличных) по картам ООО "Регионхимсервис" (держатель Фафонов А.А.) с расчетных счетов на общую сумму 21 708 300 руб.

Согласно оборотам счета 71 и карточек счета 50, представленных ООО "РегионХимСервис" по требованиям налогового органа в ходе выездной налоговой проверки, сумма возврата неистраченных Фафоновым А.А. подотчётных сумм Д 50.01 К 71 в кассу организации составила 21 596 430,61 руб.

Обществом частично представлены авансовые отчеты с частичным приложением подтверждающих документов за 2021 год и приходные кассовые ордера за 2021год.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 50 и карточек счета 50, представленных ООО "РегионХимСервис", сумма остатка наличных денежных средств в кассе Общества в результате возврата неистраченных Фафоновым А.А. подотчётных сумм составила: на 31.12.2019 - 10 056 591,61 руб., на 31.12.2020 - 22 973 660,16 руб., на 31.12.2021 - 24 706 923,10 руб.

По распоряжению от 09.02.2023 N 1 проведена инвентаризация наличных денежных средств в кассе, при этом согласно карточке счета 50 на 09.02.2023 остаток наличных денежных средств в кассе составлял 17 126 991,63 руб., а на 13.02.2023 - 9 970 руб. 25 коп.

Согласно Инвентаризационной описи N 1 на 13.02.2023 наличные денежные средства в кассе ООО "РегионХимСервис" отсутствуют.

По карточке счета 50 имеется недостача в кассе в сумме 9 970 руб. 25 коп.

Таким образом, факт представления ООО "РегионХимСервис" недостоверных сведений о возврате Фафоновым А.А. денежных средств в кассу предприятия подтверждается данными счета 50.01 за 2021 год (представлен ООО "РегионХимСервис" 16.03.2022 в ходе камеральной налоговой проверки), остаток наличных денежных средств в кассе (конечное сальдо) на 31.12.2021 составил 710 031,44 руб., согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 50, карточкам счета 50, главной книги за 2021 года (представлены в ходе выездной налоговой проверки), остаток наличных денежных средств в кассе на 31.12.2021 составил 24 706 923,10 руб.

В ходе проверки также установлено, что поступившие, по утверждению заявителя, от Фафонова А.А. неистраченные подотчётные наличные денежные средства согласно базе данных бухгалтерии "1С: Предприятие 8.3" (файл RHS) в проверяемом периоде выданы из кассы "проблемным" 31 поставщикам по договорам (Дебет 60 Кредит 50) в общей сумме 28 227 389,26 руб., в том числе: ООО "Монолит" ИНН 7329021092 в сумме 14 567 957,16 руб., ООО "Аква Механика" ИНН 7733355913 в сумме 7 728 934,5 руб., ООО "Каскад" ИНН 7811746466 в сумме 5 000 497,6 руб.

Согласно данным карточки счета 50 "Касса", содержащимся в файле RHS NEW, поступившие, по утверждению заявителя, от Фафонова А.А. неистраченные подотчётные наличные денежные средства выданы в проверяемом периоде учредителям Общества Булычеву И.В. и Фафонову А.А. в виде займов на общую сумму 24 473 660,16 руб. (Дебет 73.01 "Расчеты по предоставленным займам"/Дебет 67.03 "Долгосрочные займы" Кредит 50.01 "Касса организации"). Также проведена выдача из кассы наличных денежных средств "технической компании" ООО "Каскад" ИНН 7811746466 (Дебет 60 Кредит 50) в сумме 3 300 497,6 руб.

В ходе проверки установлено, что ООО "РегионХимСервис" проводило в бухгалтерском учете фиктивный возврат Фафоновым А.А. подотчетных средств, оставшихся в распоряжении работника и израсходованных на личные нужды. Также установлено, что Фафонов А.А. расходовал денежные средства с расчетного счета ООО "РегионХимСервис" на личные нужды.

Таким образом, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что сумма полученных наличных денежных средств по картам организации с расчетных счетов в размере 21 708 300 руб. фактически является доходом, выплаченным ООО "РегионХимСервис" Фафонову А.А., иного заявителем не доказано.

Доводы Общества о выдаче наличных денежных средств по договорам займа суд обоснованно отклонил, поскольку сравнительный анализ представленных договоров займа, проведенный налоговым органом и описанный по эпизоду доначисления налога на прибыль, свидетельствует о фиктивности договоров займа.

Доводы налогового органа по настоящему эпизоду подтверждены также показаниями Поляковой Е.А. (до замужества Юдина), отраженными в протоколе допроса N 13/379 от 22.02.2023, которая осуществляла бухгалтерский и налоговый учет ООО "РегионХимСервис" в период с 01.10.2018 по 31.08.2021.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В названной статье указаны лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля (пункт 2), а также установлено, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (пункт 3).

Бухгалтер ООО "Регионхимсервис" Полякова Е.А. не является лицом, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 90 НК РФ, в отношении которого не может быть проведен допрос.

В ходе проведения налоговым органом допроса свидетель перед началом допроса в соответствии со ст. 90 НК РФ был предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний, установленной ст. 128 НК РФ, в связи с чем, оснований считать указанные выше показания недостоверными не имеется.

Согласно показаниям Поляковой Е.А. денежные средства в кассу ООО "РегионХимСервис" в сумме 10 млн. руб. за 2019, в сумме 7,8 млн. руб. за 2020, в сумме 3,8 млн. руб. за 2021 не поступали, физически их не было.

Данные показания согласуются с актом инвентаризации расчетов от 14.12.2022, актом инвентаризации наличных денежных средств в кассе от 13.02.2023, данными об остатке наличных денежных средств в кассе, данными карточки счета 50, оборотно-сальдовой ведомостью 50 счета.

При таких обстоятельствах, с учетом совокупности представленных налоговым органом доказательств по данному эпизоду, довод заявителя о несогласии с показаниями Поляковой Е.А., поскольку у нее могла быть личная заинтересованность, обоснованно отклонен судом.

Позиция заявителя о том, что сами по себе подотчетные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, а образуют задолженность физического лица перед организацией, и только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ, является неправомерной, основана на верном толковании норм права и не принимается судом.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Налоговыми агентами в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ признаются, в частности, российские организации, являющиеся источником выплаты доходов налогоплательщику.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Из указанных норм права следует, что обязанность по исчислению НДФЛ возникает у налогового агента при выплате налогоплательщику дохода.

Проверкой установлено, что ООО "РегионХимСервис" в соответствии со статьями 24, 226 НК РФ является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, соответственно, обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ налог на доходы физических лиц необходимо исчислять на дату получения дохода работником.

Датой получения подотчетным лицом дохода в виде невозвращенных подотчетных сумм является наиболее ранняя из дат (Письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610):

- дата, с которой взыскание стало невозможно (например, дата истечения срока исковой давности);

- дата принятия руководителем решения об отказе от взыскания (например, дата принятия решения о прощении долга).

С учетом изложенного, налоговым органом сделан правомерный вывод о том, что установленные факты свидетельствуют о том, что средства, снятые по карте, на которые не представлены авансовые отчеты с подтверждающими первичными документами об израсходовании, являются доходом Фафонова А.А.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ в случае если возможности удержать НДФЛ до окончания года нет (например, работник уже уволился), то организация должна в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В соответствии со ст. 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 03.02.2020 N 310-ЭС19-28047, доход руководителя, полученный от ООО, подлежит обложению страховыми взносами и НДФЛ, если нет доказательств целевого использования подотчетных денежных средств и приобретения товарно-материальных ценностей. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Если нет доказательств, подтверждающих их целевое расходование и оприходование Обществом товарно-материальных ценностей, такие суммы считаются доходом руководителя организации и включаются в базу по страховым взносам и НДФЛ.

Таким образом, сумма полученных Фафоновым А.А. наличных денежных средств по картам организации с расчетных счетов фактически является доходом физического лица и подлежит включению в налоговую базу по страховым взносам и НДФЛ.

При доначислении НДФЛ налоговым органом учтено, что по итогам проведенной камеральной налоговой проверки представленного за 2021 год "Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом", принято решение о привлечении ООО "РегионХимСервис" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен НДФЛ в сумме 961 036 руб., которое было оспорено налогоплательщиком. По итогам рассмотрения спора Арбитражным судом Ульяновской области по делу N А72-18457/2022 вынесено решение от 11.07.2023, которым требования ООО "РегионХимСервис" оставлены без удовлетворения.

При этом суд посчитал обоснованным довод Общества о неправомерности применения налоговым органом пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ до 01.01.2020, допускающего взыскание налога по итогам налоговой проверки за счет средств налогового агента, ввиду следующего.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признаётся доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной или право на распоряжение которыми у него возникло.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счёт Федерального казначейства.

Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде - 2019 г.) организация, являясь налоговым агентом, обязана удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчёте дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 НК РФ, то есть в данном случае - в день фактического перечисления на банковскую карту денежных средств на выплату заработной платы работникам. В иных случаях налоговые агенты перечисляют сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днём фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днём фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в 2019 г., уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В пункт 9 статьи 226 НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 9 изложен в новой редакции, согласно которой, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020 г. Одновременно пункт 5 статьи 208 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом".

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, поскольку изменения в пункт 9 статьи 226 НК РФ возлагают на налоговых агентов новые обязанности по уплате неправомерно неудержанного НДФЛ за счет собственных средств, указанные изменения обратной силы не имеют.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка Общества проведена за период 2019-2021 гг.

По результатам проверки налоговым органом, в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ, Обществу доначислен НДФЛ за 2019 г.

Таким образом, положения, внесенные в пункт 9 статьи 226 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям за 2019 гг. как не имеющие обратной силы, вне зависимости от того, что акт налоговой проверки и оспариваемое решение вынесены после вступления в силу изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ.

Аналогичные разъяснения даны Федеральной налоговой службой в письме от 23.04.2021 N БС-4-11/5630, согласно которым, положения пункта 9 статьи 226 Кодекса (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) подлежат применению территориальными налоговыми органами, начиная с проверяемого периода - 2020 год, соответственно, доначисленные по результатам камеральных и выездных налоговых проверок суммы НДФЛ могут быть взысканы за счет средств налогового агента при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом в отношении доходов физических лиц, дата фактического получения которых в соответствии со статьей 223 Кодекса определяется как день его выплаты, начиная с 1 января 2020 года.

При таких обстоятельствах, пришел к верному выводу о том, что оспариваемое решение УФНС России по Ульяновской области в части доначисления Обществу НДФЛ за 2019 г. в размере 1 104 221,9 руб., является неправомерным.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязательств.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика.

Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Данная правовая позиция подтверждена постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06 и от 12.01.2010 N 12000/09.

О возможности начисления пени налоговому агенту, не удержавшему налог из денежных средств налогоплательщика, указано также в абзаце 6 пункта 2 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, если обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В нарушение пункта 5 статьи 226 НК РФ Общество не сообщило налоговому органу о невозможности удержания сумм налога.

С учетом изложенного, суд пришел к верному выводу о том, что оснований для признания начисления пени по НДФЛ неправомерным не имеется.

В пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны разъяснения, в соответствии с которыми, при рассмотрении споров, связанных с применением статьи 123 НК РФ, судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Общество не выполнило требования законодательства о налогах и сборах, при этом добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных статьей 23 НК РФ, является нормой поведения.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу об отсутствии в данном случае обстоятельств, предусмотренных статьей 109 НК РФ, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Довод заявителя о нарушении налоговым органом п. 4 ст. 100 НК РФ, а также положений п. 14 ст. 101 НК РФ в виду отсутствия в акте проверки и принятом по результатам проверки решении описания всех хозяйственных операций Общества, по которым налоговым органом установлены нарушения налогового законодательства, что влечет признания обжалуемого решения незаконном, обоснованно отклонен судом ввиду следующего.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 100 НК РФ).

Согласно Приказу Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ форма требования к акту налоговой проверки утверждена приложением 27 (КНД 1160098), требования к составлению акта налоговой проверки утверждены приложением 28.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, из изложенных норм права следует, что безусловным основанием для отмены решения, как итогового документа по материалам проверки, является допущенное налоговым органом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Под такими нарушениями понимаются нарушения, влекущие необеспечение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений. Во всех же остальных случаях налогоплательщику необходимо доказать, что допущенные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В рассматриваемом случае в акте налоговой проверки от 21.04.2023 N 4879 налоговым органом проанализированы и описаны все документы, на основании которых произведено начисление налогов, в том числе документы бухгалтерского учета с указанием номеров и дат, перечислены все результаты мероприятий налогового контроля, с указанием дат и номеров, полученных при проведении выездной налоговой проверки, в том числе протоколы, требования и поручения о предоставлении документов, на основании которых подробно изложены обстоятельства допущенных нарушений налогового законодательства.

Все документы, подтверждающие факты нарушений, приложены к акту проверки, с документами ООО "РегионХимСервис" ознакомлено, Общество не было лишено возможности непосредственно ознакомиться с документами, подтверждающими нарушения.

Налогоплательщиком реализовано право на участие в рассмотрении материалов проверки, представление возражений и ознакомление с материалами проверки.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Бремя доказывания факта нарушения прав и интересов заявителя следует также и из положений статьи 4 АПК РФ, согласно которым лицо, заинтересованное в защите своих прав, вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав.

Заинтересованность как процессуальная категория предполагает собой нарушение охраняемых законом прав и (или) интересов заявителя. При этом целью обращения лица, право которого нарушено, в арбитражный суд является восстановление нарушенного права этого лица.

Заявление ООО "РегионХимСервис" не содержит указания на то, какие конкретные права и законные интересы налогоплательщика были нарушены по существу в связи с изложенными претензиями к акту налоговой проверки, и как данные обстоятельства повлияли на право Общества оспорить по существу выводы налогового органа, сделанные в решении относительно доначисленных сумм налогов.

С учетом того, что налогоплательщиком реализовано право, закрепленное в пункте 6 статьи 100 НК РФ на представление возражений на акт проверки, а также право на участие в рассмотрении материалов проверки (подпункт 15 пункта 1 статьи 21, пункт 2 статьи 101 НК РФ), суд отклоняет доводы заявителя в указанной части.

Общество в заявлении ходатайствовало о снижении размера штрафов в виду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, а именно ООО "РегионХимСервис" является оборонно-промышленным предприятием, ведет благотворительную деятельность.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Аналогичные разъяснения даны в пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Таким образом, судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по его усмотрению. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела. Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

При принятии оспариваемого решения УФНС России по Ульяновской области были учтены смягчающие обстоятельства на основании п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ:

- тяжелое финансовое положение (увеличение дебиторской и кредиторской задолженности, снижение доходов по налогу на прибыль за 3 мес.2023 по сравнению с доходами, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль за 3 мес.2022 г. на 47,3%),

- социальная направленность деятельности, согласно письму N 101467/11 от 11.10.2022 Минпромторг России ООО "РегионХимСервис" является организацией оборонно-промышленного комплекса и включено в Сводный реестр организаций оборонно-промышленного комплекса.

В связи с чем, штрафные санкции снижены налоговым органом в 4 раза.

В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, судом приняты во внимание заявленные Обществом при рассмотрении дела обстоятельства. Суд посчитал возможным снизить размер налоговых санкций начисленных по решению УФНС России по Ульяновской области N 4847 от 22.06.2023 по эпизодам доначислений, которые не признаны судом недействительными и не оспаривались заявителем в два раза. В указанной части суд признал недействительным решение УФНС России по Ульяновской области N 4847 от 22.06.2023. УФНС России по Ульяновской области следует произвести соответствующий расчет.

Также, установив наличие опечатки в резолютивной части решения в указании размера страховых взносов по эпизоду (Выплаты Управляющему Обществом) за 2021 г., суд первой инстанции правомерно на основании ст.179 АПК РФ, исправил опечатку.

Приведенные в апелляционных жалобах налогоплательщика и налогового органа доводы были предметом исследования суда первой инстанции. Доводы сторон спора рассмотрены судом и получили надлежащую оценку на основе анализа относящихся к нему материалов и обстоятельств дела, отраженного в обжалуемом судебном акте.

Иное толкование подателями жалоб норм действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора, не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм права и не подтверждает наличие оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения арбитражным судом установлены и оценены все обстоятельства дела и оснований для иной оценки данных обстоятельств и выводов суда не находит.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права. Сведений, опровергающих установленные по делу обстоятельства и выводы суда, в апелляционных жалобах не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено.

Оснований для отмены решения суда не имеется.

Судебные расходы ООО "РегионХимСервис" по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в соответствии со ст. 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Управление ФНС России по Ульяновской области освобождено от уплаты государственной пошлины.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 11 июня 2024 года по делу N А72-13768/2023 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Попова

Судьи

О.А. Лихоманенко В.А. Корастелев