Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 февраля 2021 г. N Ф05-21595/20 по делу N А40-14554/2019

г. Москва

20 февраля 2021 г.

Дело N А40-14554/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18.02.2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 20.02.2021.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Гречишкина А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Кудинов М.А., доверенность от 24.12.2020 г.,

от заинтересованного лица: Дворникова М.В., доверенность от 18.05.2020 г.,

от третьего лица: Малашхия Г.К., доверенность ль 16.02.2021 г.,

рассмотрев 18 февраля 2021 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 16.03.2020,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020

по заявлению ПАО "Якутскэнерго"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 11

о признании недействительным решения в части;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Якутскэнерго" (далее - ПАО "Якутскэнерго", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решение от 13.07.2018 N 03-1-29/1/18.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.03.2020 (с учетом дополнительного решения от 15.05.2020), оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020, заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение от 13.07.2018 N 03-1-29/1/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций (по пункту 2.2.4 мотивировочной части решения) в размере 126 573 669 руб., а так же соответствующие им суммы пени и штрафа; в части начисления налога на имущество (по пункту 2.3.1 мотивировочной части решения) в размере 19 442 128 руб., а так же соответствующие им суммы пени и штрафа, вынесенное МИ ФНС России по КН N 4 в отношении ПАО "Якутскэнерго", как не соответствующее части II Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения требований налогоплательщика, МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 16.03.2020 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020 в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизодам, изложенным в пунктах 2.3.1, 2.2.4 решения, и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, судами первой и апелляционной инстанций не полностью выяснены фактические обстоятельства дела, а также неправильно применены нормы материального права.

МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в лице своего представителя в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным, представитель МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 11 доводы кассационной жалобы поддерживал.

ПАО "Якутскэнерго" в лице своего представителя возражало относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая, что принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными, представлен отзыв на кассационную жалобу.

Письменные пояснения, дополнения, представленные лицами, участвующими в деле приобщены к материалам дела.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 11.12.2020 в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Матюшенковой Ю.Л. ввиду ее болезни на судью Анциферову О.В.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ПАО "Якутскэнерго" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 21.02.2018 N 03-1-29/6 и принято решение от 13.07.2018 N 03-1-29/1/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 2.3.1 решения инспекции обществу доначислен налог на имущество организаций за 2013-2015 годы в сумме 19 442 128 руб., поскольку налоговый орган пришел к выводу о неправомерном исключении из объекта налогообложения объектов спорных основных средств, ошибочно отнесенных заявителем к движимому имуществу, не признаваемое объектом налогообложения по подпункту 8 пункта 4 статьи 374 и пункту 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (полный перечень переквалифицированных инспекцией в недвижимое имущество объектов основных средств общества приведен в приложении N 2.3.1 решения); заявителю предложено уплатить соответствующие суммы пеней и штрафа (применительно к предмету кассационного обжалования).

Пунктом 2.2.4 решения инспекции обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 126 573 669 руб., поскольку налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении заявителем в состав убытков за 2007-2009 годы, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, сумм компенсаций выпадающих доходов по водоснабжению и теплоснабжению на сумму 632 868 495 руб., являющиеся по экономическому содержанию частью доходов общества, кроме того как неподтвержденные из них документально на сумму 348 538 543 руб.; заявителю предложено уплатить соответствующие суммы пеней и штрафа (применительно к предмету кассационного обжалования).

Поскольку решением ФНС России от 10.12.2018 N СА-4-9/23968@ по апелляционной жалобе общества решение инспекции в части пунктов 2.3.1, 2.2.4 было оставлено без изменения, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором, в том числе, просило признать решение инспекции недействительным по эпизодам, отраженных в указанных пунктах.

Признавая недействительным решении инспекции по эпизоду, изложенному в пункте 2.3.1 мотивировочной части решения, относительно доначисления налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не доказана неправомерность отнесения заявителем спорного имущества к движимому, не признаваемому объектом налогообложения по подпункту 8 пункта 4 статьи 374, пункту 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признавая недействительным решении инспекции по эпизоду, изложенному в пункте 2.2.4 мотивировочной части решения, относительно доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что полученные обществом субсидии на компенсацию убытков по коммунальным услугам жилищного фонда, дотации на компенсацию разницы в тарифах, дотации на горячее и холодное водоснабжение общество имело право исключать из доходов, поскольку подобные субсидии не являются частью выручки и не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль исходя из целевого характера выделяемых субсидий; ошибочно отраженные субсидии в размере 348 538 543 руб. общество не получало, обратного инспекцией не доказано.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами, изложенными в решении суда первой инстанции в обжалуемой части о наличии оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизодам, изложенным в пунктах 2.3.1, 2.2.4 решения, признав их законными и обоснованными.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно нее, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

По пункту 2.3.1 решения инспекции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 и пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2013-2015 гг.) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из вышеуказанной обязанности по уплате налога (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ, и пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Обязанность обосновать право на применение льготы по налогу лежит на налогоплательщике. При этом право на льготу должно быть документально подтверждено налогоплательщиком до начала применения такой льготы, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.07.2009 N 2518/09).

Для установления обоснованности применения налогоплательщиком льготного налогообложения (наличие (отсутствие) оснований для квалификации принадлежащих заявителю спорных объектов основных средств в качестве движимого имущества, которое может быть освобождено от налогообложения по мотиву применения положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации) судами должна быть дана надлежащая правовая оценка всем имеющим значение для правильного разрешения спора фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам.

Как установлено судами обеих инстанций, в проверяемом периоде ПАО "Якутскэнерго" на основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2013-2014 годах) при исчислении налога на имущество организаций за 2013, 2014 годы исключило из налоговой базы имущество, принятое с 01 января 2013 года на учет, определенное обществом в качестве движимого имущества.

При исчислении налога на имущество организаций за 2015 год обществом на основании пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации применена льгота в отношении имущества, принятого с 01 января 2013 года, определенное обществом в качестве движимого имущества.

Признавая неправомерным доначисление налога на имущество в отношении спорного имущества (полный перечень переквалифицированных инспекцией в недвижимое имущество объектов основных средств общества приведен в приложении N 2.3.1 решения), суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что спорные объекты основных средств являются движимым имуществом и учитываются как отдельные инвентарные объекты основных средств, что соответствует условиям применения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (2013-2014 гг.) и пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (2015 г.).

Судами установлено, что для подтверждения права на льготу, предусмотренную подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом в ходе проверки и в материалы дела представлены фотоматериалы (по тексту приложения N 8 к заявлению) по восьми видам объектов распределительных сетей, а также официальные ответы заводов-изготовителей спорного оборудования, полученными обществом в ответ на официальные запросы, которые подтверждают правомерность признания спорных объектов основных средств движимым имуществом (отсутствие у спорных объектов основных средств неразрывной связи с землей и возможности их перемещения без нанесения им значительного ущерба).

Судами указанные документы исследованы и признаны достаточными с точки зрения подтверждения правомерности применения в отношении спорного имущества подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом суды указали, что представленное налоговым органом заключение экспертов, полученное в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, а также изложенные в нем по существу выводы не подтверждают принадлежность спорных объектов основных средств к категории недвижимого имущества.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу, что спорные объекты основных средств, исключенные в 2013-2014 гг. из налоговой базы по налогу на имущество в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, и заявленные в 2015 году как льготируемое в соответствии с пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно квалифицированы обществом как движимое имущество, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа по эпизоду, изложенному в пункте 2.3.1 мотивировочной части решения, является недействительным, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

Между тем, исходя из доводов кассационной жалобы, суды первой и апелляционной инстанций не привели в обжалуемых судебных актах мотивированные аргументы, на основании которых не приняли доводы инспекции и доказательства, представленные налоговым органом; содержание обжалуемых судебных актов свидетельствует о том, что, удовлетворяя заявленные обществом требования в указанной части, суды учли только сведения, содержащиеся в документах, представленных обществом.

Как усматривается из материалов дела, согласно заключению эксперта от 13.06.2018 N 10218/Ц, составленному по результатам проведения технической экспертизы основных средств ПАО "Якутскэнерго", назначенной инспекций в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках проверочных мероприятий, исследованные объекты основных средств, за исключением силовых трансформаторов 2Т ПС 35/10 кВ Kyoxapa, 1Т ПС 35/10 кВ Куохара, "с учетом их функционального назначения, технических характеристик и свойств относятся к объектам, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, и не являются объектами движимого имущества".

Суды в тексте судебных актов процитировали выводы эксперта, однако оценку указанному доказательству не дали, причины, по которым представленное налоговым органом доказательство опровергнуто судом не привели, указав лишь на то, что копии документов, переданных инспекцией экспертам, обществу для ознакомления не предоставлялись.

Вместе с тем, доказательств того, что налоговый орган предоставил в адрес экспертов документы по спорным объектам в искаженном/неполном (либо содержащем иные пороки) виде не представлены, соответствующие выводы в судебных актах отсутствуют.

Согласно мотивировочной части судебных актов суды указали, что исчерпывающий и однозначный перечень критериев, исходя из которых объект может быть бесспорно квалифицирован, как движимое или недвижимое имущество гражданским законодательством РФ, как действующим на данный момент, так и действовавшим в проверяемый период, не установлен.

К основным критериям можно отнести неразрывную связь с землей, характеризуемой наличием несоразмерного ущерба его назначению при его перемещении; дополнительным критерием для признания имущества недвижимым является документально подтвержденный факт возведения такого имущества именно как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил; указав, что факт государственной регистрации объекта, равно как и присвоение объекту кадастрового номера не является обязательным условием для признания его недвижимым имуществом.

Следовательно, отнесение объектов к тому или иному виду зачастую не является очевидным, при наличии спора относительно квалификации имущества как движимого/недвижимого суд должен оценивать совокупность представленных в дело доказательств (учитывая упомянутые критерии), в случае недостаточности которых предложить сторонам рассмотреть вопрос о проведении по делу судебной экспертизы.

Основания для проведения экспертизы предусмотрены статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно экспертиза поручается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Указанным правом налоговый орган воспользовался при проведении налоговой проверки.

Однако суды обеих инстанций не привели доводов, на основании которых они не приняли во внимание указанные выводы эксперта, которые содержат сведения об имеющих значение обстоятельствах и подлежат исследованию и оценки судами наряду с иными имеющимися в деле доказательствами; не указали мотивы и конкретные доказательства, которые опровергают доводы налогового органа и эксперта в отношении каждого из спорных объектов основных средств; при наличии экспертного заключения, проведенного в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, суды не воспользовались правом вызова эксперта в судебное заседание или правом назначения судебной экспертизы, предоставленным им статьями 82, 86, 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для полного выяснения обстоятельств дела.

Судебная коллегия учитывает тот факт, что экспертное заключение является лишь одним из доказательств по делу, вместе с тем, судебные акты не содержат оценку доказательств по обозначенным судами критериям отнесения объектов к движимым или недвижимым объектам.

Судебная коллегия полагает обоснованными доводы кассационной жалобы о том, что выводы налогового органа опровергнуты фотоматериалами, предоставленными налогоплательщиком, письмами трех заводов изготовителей по видам имущества: МТП, СТП, КТП, тогда как перечень спорного имущества значительно шире, а также пояснениями налогоплательщика о практике переноса объектов в хозяйственной деятельности общества.

Кассационная инстанция также отмечает, что общество было ознакомлено протоколом N 3 от 11.05.2018 о проведении экспертизы и не представило доказательств, что оно воспользовалось предоставленным ему пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации правом представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта и ему было в этом отказано.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что суды необоснованно, без надлежащей оценки результатов проверочных мероприятий налогового органа, расценили в качестве достаточных доказательств, представленные ПАО "Якутскэнерго" фотоматериалы и письма заводов-изготовителей, не дав оценку доказательствам исходя из обозначенных судами критериев применительно к каждому объекту.

Мотивы, по которым отклонены доводы налогового органа, не приведены.

Кроме того, судами при принятии судебных актов также не дана оценка доводам налогового органа об обстоятельствах принятия обществом спорных объектов к учету, а также применения до 2012 года льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также не дана оценка доводам инспекции о том, что в ходе проверки было установлено, что ряд объектов (ВЛ-0,4 кВ, КТП) приняты на баланс общества на основании решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 19.02.2014 (дело N А58-6985/2013).

Согласно решению суда, на ряд объектов недвижимости (как указывает налоговый орган, включая спорные), выявленных Администрацией МО "Ботуобуйинский наслег" в качестве не закрепленных за предприятием или организаций (бесхозные), право собственности на объект электросетевого хозяйства (единый комплекс) признано за ОАО АК "Якутскэнерго". Исходя из текста судебного акта факт отнесения спорных объектов к объектам недвижимости заявитель при рассмотрении дела N А58-6985/2013 не оспаривал.

Суд округа полагает, что без исследования указанных обстоятельств вывод судов о правомерности применения обществом по отношению к спорному имуществу положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации является преждевременным.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты в данной части приняты с нарушением статей 71, 168, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по неполно исследованным материалам дела, без выяснения и учета всех обстоятельств спора, что могло привести к принятию неправильного решения.

Для разрешения спора требуется оценка доказательств и установление обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, следовательно, принятые судами по данному делу решение и постановление по эпизоду, изложенному в пункте 2.3.1 мотивировочной части решения налогового органа, подлежат отмене, а дело в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

По пункту 2.2.4 решения инспекции

В ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что обществом в состав убытков, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций за 2013 и 2014 годы, были включены как целевые средства дотации и субсидии 2007-2009 годов на сумму 1 514 547 132 руб.

Как указало общество, в ранее поданных декларациях по налогу на прибыль налогоплательщик ошибочно включил в налоговую базу целевые поступления из бюджета, полученные обществом в 2007-2009 годах по различным основаниям в соответствии с положениями федеральных и принятых в соответствии с ними региональных нормативных правовых актов.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки общества за 2013-2015 гг. инспекцией было установлено, что обществом неправомерно были отражены в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2013-2014 годы суммы компенсаций выпадающих доходов по водоснабжению и теплоснабжению на сумму 632 868 495 руб., являющиеся по экономическому содержанию частью доходов общества, кроме того неподтвержденные из них документально на сумму 348 538 543 руб.; полученные бюджетные средства не могут рассматриваться ни в качестве целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2013-2014 гг. в сумме 126 573 669 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, суды исходили из того, что планируемые к получению обществом компенсации не могут быть учтены им в целях налога на прибыль ни как доходом от реализации, ни как внереализационным доходом, поскольку не влекут получения обществом экономической выгоды в смысле, придаваемом указанному понятию нормой статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, выделенные денежные средства имеют целевое назначение, и как следствие, правомерном отражении указанных сумм в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Суды указали, что вывод инспекции о неправомерности исключения спорных сумм субсидий сделан формально, без учета всех обстоятельств дела

Между тем судами не учтено следующее.

Оспариваемый эпизод, изложенный в пункте 2.2.4 мотивировочной части решения инспекции, касается доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 126 573 669 руб., поскольку налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении заявителем в состав убытков за 2007-2009 годы, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, сумм компенсаций выпадающих доходов по водоснабжению и теплоснабжению на сумму 632 868 495 руб., образовавшихся вследствие государственного регулирования тарифов и являющиеся по экономическому содержанию частью доходов общества, кроме того неподтвержденные из них документально на сумму 348 538 543 руб.; заявителю предложено уплатить соответствующие суммы пеней и штрафа.

Признавая недоказанным наличие оснований для принятия оспариваемого решения по указанному эпизоду, суды указали на недостаточное установление инспекцией обстоятельств документальной неподтвержденности получения обществом субсидий размере 348 538 543 руб., связанных с компенсацией разницы в тарифах, в том числе, отсутствуют ссылки на конкретные документы, из которых возможно установить, каким образом сформированы спорные неподтвержденные суммы, признав при этом обоснованным приведенное обществом утверждение о неполучении обществом планируемых сумм компенсаций в размере 348 538 543 руб. (квалифицированные налоговым органом как "документально неподтвержденные") ввиду отсутствия у общества документов, подтверждающие получение таких субсидий (дотаций), которые ранее были им отражены ошибочно как поступившие во внереализационных доходах, и как следствие, правомерном отражении указанных сумм в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль; правомерном исключении из внереализационных доходов полученных и документально подтвержденных поступлений, связанных с компенсацией разницы в тарифах с учетом целевого характера поступлений денежных средств из бюджета.

В обоснование указанных выводов суды сослались, что общество в целях налогообложения не получало какой-либо доход в виде субсидий в размере 348 538 543 рублей, что налоговым органом не оспорено; отражение обществом во внереализационных доходах сумм планируемых к получению и неполученных компенсаций в размере 348 538 543 рублей являлось неправомерным, поскольку не связано с фактическим получением обществом дотаций (субсидий) и тем более не связано с фактической реализацией услуг по предоставлению электрической и тепловой энергии, что подтверждается отсутствием документов, истребованных проверяющими.

Суды указали, что анализ оснований получения обществом поступлений и имеющихся у общества подтверждающих документов позволяет сделать вывод о том, что полученные обществом в 2007 - 2009 годах поступления из бюджета отвечают критериям целевых поступлений из бюджета, предусмотренным пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшим до 01.01.2010, а также критериям, изложенным в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98, в том числе содержащихся в нормативных актах субъекта Российской Федерации - Республики Саха (Якутия).

На основании изложенного суды указали, что общество правомерно исключило из внереализационных доходов сумм субсидий и дотаций, связанных с компенсацией разницы в тарифах на электрическую и тепловую энергии в размере 632 868 496 рублей.

Суд округа считает указанные выводы судов преждевременными, сделанными без установления всех входящих в предмет исследования по данному делу обстоятельств, в том числе неверном распределении судами бремени доказывания имеющих для правильного разрешения спора обстоятельств, в связи со следующим.

Действительно, в случае, если общество не получало суммы субсидий в размере 348 538 543 рублей, основания для учета их в качестве дохода отсутствовали.

Вместе с тем, судами не учтено, что бремя доказывания обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик в своем заявлении по эпизоду, отраженному в пункте 2.2.4 мотивировочной части решения инспекции, возлагается на самого налогоплательщика.

Суды не приняли во внимание и оставили без правовой оценки доводы инспекции об обязанности налогоплательщика документально подтвердить правомерность уменьшения налоговой базы на заявленную сумму убытка в составе внереализационных расходов и представленным в его обоснование доказательствам с учетом требований статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, которой в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 Кодекса).

К внереализационным расходам в соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации приравниваются, в том числе, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации убытком в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

Одним из таких условий в силу пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации является обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Поскольку возможность учесть сумму убытка носит заявительный характер на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

При отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Данный правовой подход в отношении доказывания размера сформированного налогоплательщиком убытка изложен Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.07.2012 N 3546/12, Определении Верховного Суда РФ от 15.10.2018 N 306-КГ18-16148 по делу N А12-31669/2017, Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017 и др.

Между тем, при рассмотрении настоящего спора данный подход судами не учтен; оценка доводу инспекции об обязанности налогоплательщика документально подтвердить правомерность уменьшения налоговой базы на заявленную сумму убытка в составе внереализационных расходов и представленным в его обоснование доказательствам с учетом требований статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации не дана.

Ссылаясь на требования статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и указывая на недоказанность налоговым органом получения обществом субсидий размере 348 538 543 руб., связанных с компенсацией разницы в тарифах, отсутствие ссылок на конкретные документы, из которых возможно установить, каким образом сформированы спорные неподтвержденные суммы, что в свою очередь влияет на размер убытков прошлых лет, арбитражные суды по существу возложили бремя доказывания правомерности отражения в составе внереализационных расходов суммы убытка на налоговый орган.

Кроме того, указывая, что планируемые к получению компенсации в размере 348 538 543 рублей, которые не были получены, не могут быть учтены им в целях налога на прибыль ни как доходом от реализации, ни как внереализационным доходом, суды в судебных актах сослались на пункт 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что средства полученные организацией от публично-правого образования в связи реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бес-платно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть, как указали суды, в составе доходов рассматриваемые субсидии (дотации) отражаются лишь в случае получения таких субсидий (дотаций), но не как в случаях планирования к поступлению, без подтверждающих на то документов реализации товаров (работ, услуг).

Однако, в отношении полученных обществом в 2007-2009 гг. бюджетных средств, связанных с компенсацией разницы в тарифах и документально подтвержденных сумм, размер которых сторонами не оспаривался, суды сделали иной вывод (отличный от указанного судами выше, с учетом разъяснений, изложенных в Информационном письме от 22.12.2005 N 98), указав, что анализ оснований получения обществом спорных сумм позволяет сделать вывод, что они отвечают критериям целевых поступлений из бюджета, предусмотренным пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшим до 01.01.2010, и правомерном их исключении их из состава дохода и отражении в составе внереализационных расходов (убыток прошлых лет).

Суды отметили, что общество, являясь коммерческой организацией, было вправе воспользоваться положением пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, применительно к редакции этого пункта, действовавшей в этот период; предоставление обществу субсидий (и иных поступлений из бюджетов) в период 2007-2009 годов было предусмотрено и регулировалось нормативными актами субъекта Российской Федерации - Республики Саха (Якутия), в том числе трехсторонними договорами, что свидетельствует о целевом характере поступлений, полученных обществом и направленности полученных поступлений на компенсацию произведенных обществом.

Как следует из материалов дела, в ходе проверочных мероприятий ПАО "Якутскэнерго" к дополнительно представленным письмом от 17.10.2017 N 107/16722 документам на требование инспекции от 27.10.2017 N 40 были представлены копии трехсторонних договоров с дополнительными соглашениями (т.д. 18, л.д. 69).

Суды указали, что данные документы во время проверки исследованы инспекцией, что подтверждается соответствующими ссылками в решении, и сделали вывод, что исходя из предмета трехсторонних договоров и цели компенсаций, полученные обществом в 2007-2009 гг. поступления из бюджета, связанных с компенсацией разницы в тарифах, имеют целевой характер.

Однако такой вывод сделан судами без анализа указанных документов, в совокупности с установленными обстоятельствами. Суды первой и апелляционной инстанций не исследовали трехсторонние договоры, не определили предмет договоров, не дали толкование нормативным правовым актам о целях предоставления субсидий, что делает невозможным определить предмет названных договоров, источник получения денежных средств и цели рассматриваемых компенсаций.

Равным образом, указывая на недоказанность налоговым органом факта неполучения субсидий в размере 348 538 543 руб., суды не установили предоставлял лиц налогоплательщик при проведении проверки первичные документы общества, направляемые в уполномоченный орган с целью получения субсидии, а также документы, на основании которых выплачивались субсидии, выписки по счету, подтверждающие объем полученных субсидий и пр.

Суды ограничились указанием на то, что поскольку, общество не получало каких-либо компенсаций в размере 348 538 543 руб. и у общества отсутствуют документы, подтверждающие получение таких субсидий (дотаций), учтенных им ошибочно во внереализационных доходах.

Вместе с тем, с учетом возложения бремени доказывания наличия убытков прошлых лет на налогоплательщика, последний не был лишен права обосновать неполучения денежных средств первичными документами. В частности, если в силу заключенных трехсторонних договоров налогоплательщик получал денежные средства только в случае и по факту подтверждения соответствующих расходов, обосновывая факт неполучения денежных средств, налогоплательщик вправе был предоставить в налоговый орган и/или в суд ежемесячные данные о начислении платежей населения, подписанные акты-сверок за предыдущий квартал (являющиеся основанием для выплаты субсидий), выписку по счету, подтверждающую объем полученных денежных средств и пр.

В судебных актах содержатся выводы о том, что если бы налоговым органом после подачи уточненной налоговой декларации (в 2012 году) надлежащим образом были проведены мероприятия налогового контроля, факт неполучения указанных средств был бы с достоверностью определен (тогда как период предоставления субсидий приходился на 2007-2009 года).

Вместе с тем, проверка уточненной налоговой декларации налоговым органом в 2012 году не устраняет обязанность общества хранить документы, подтверждающие обоснованность возникшего убытка.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Налогового кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12). Указанный подход содержится в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N А32-37022/2017.

Также исходя из положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

Это означает, что при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса.

В то же время суды первой и апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела не установили, в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами (иными словами в каком объеме налогоплательщик обращался за возмещением расходов) и доказан ли факт неполучения субсидий первичными документами налогоплательщика. Из материалов дела не следует, что в порядке части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами выяснялся данный вопрос.

Кроме того, при квалификации полученных компенсаций, суды не дали оценку обстоятельствам, связанным со спецификой отношений по предоставлению субсидий на компенсацию разницы в тарифах.

В судебных актах содержится перечень нормативных правовых актов федеральных органов власти, органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, на основании которых, как поясняет налогоплательщик, им получены субсидии.

Вместе с тем, большая часть указанных нормативных правовых актов не имеет отношения к рассматриваемому случаю, поскольку спор возник относительно обоснованности исключения из доходов суммы полученных субсидий, с целью компенсации разницы в тарифах на электрическую и тепловую энергии.

Ссылаясь на судебную практику, суды не учли, что приведенная практика относится к иным выплатам, не являющимися спорными в настоящем деле (субсидии на ликвидацию межтерриториального перекрестного субсидирования в электроэнергетике, предоставление за счет средств федерального бюджета субсидий организациям топливно-энергетического комплекса на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях в 2007 - 2010 годах и др.).

Вместе с тем, толкование норм права по спорному эпизоду судами не дано (статья 6, часть 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не определены цели предоставления денежных средств, источник финансирования, что влияет на выводы об отнесении спорных сумм и необходимости учета/не учета в качестве дохода организации, влекущее соответствующие налоговые последствия.

Налоговый орган при рассмотрении дела по существу, а также в кассационной жалобе указывал на тот факт, что письмами Министерства финансов Республики Саха (Якутия) подтвердило, что целевые средства - субсидии на покрытие убытков по теплоэнергии, электроэнергии, горячего и холодного водоснабжения за счет бюджета Республики Саха (Якутия) не выделались, возмещение указанных расходов осуществлялось самостоятельно муниципальным образованием.

Судами не приведено мотивов, по которым не применимы разъяснения, изложенные в пункте 1 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", не учтена судебная практика по схожему вопросу (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09).

Согласно правой позиции, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ денежные средства, получаемые из бюджета на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам (далее - бюджетные денежные средства) по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Соглашаясь с доводами налогоплательщика о том, что в данном случае применима часть 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации суды не исследовали, вел ли налогоплательщик раздельный учет указанных средств (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), при том, что на отсутствие ведения раздельного учета ссылался налоговый орган.

Таким образом, судами не дана оценка правовой природе получаемых денежных средств исходя из нормативных правовых актов, на основании которых предоставлены субсидии по спорному эпизоду, первичным документам, подтверждающим расходы, а также факт и размер полученных субсидий, не установлено располагал ли налоговый орган необходимым и достаточными документами при проведении проверки, имелась ли возможность у налогоплательщика предоставить указанные документы, содержатся ли обосновывающие документы в материалах дела.

В силу изложенного кассационная инстанция считает, что необходимые обстоятельства для разрешения данного спора по оспариваемому эпизоду судами установлены не в полной мере, а принятые по делу судебные акты не могут считаться законными и обоснованными, как того требуется в соответствии со статьей 71 и частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем судебные акты по указанному эпизоду также подлежат отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты не обжалуются, основания для отмены судебных актов в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика подлежат оставлению без изменения.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, проверить все обстоятельства данного спора с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, необходимо определить характер поступлений, связанных с компенсацией разницы в тарифах, оценить правомерность действий налогоплательщика с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо от 22 декабря 2005 г. N 98), части 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующих на момент возникновения спорных эпизодов), проверить соблюдение обществом требований, предъявляемые к порядку отражения и учета спорных поступлений, а также их расходования, которые влияют на оценку правильности действий инспекции при определении реальных налоговых обязательств, установить действительное налоговое обязательство налогоплательщика, дать оценку совокупности представленных в дело доказательств, связанных с отнесением объектов к движимому или недвижимому имуществу (по п.2.3.1 Решения), с учетом доводов и возражений участвующих в деле лиц, принимая во внимание положения статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 16.03.2020 (с учетом дополнительного решения от 15.05.2020) и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020 в части требований о признании недействительным пунктов 2.2.4 и 2.3.1 по мотивировочной части решения от 13.07.2018 N 03-1-29/1/18 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по делу N А40-14554/2019 - отменить.

Дело в соответствующей части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 16.03.2020 (с учетом дополнительного решения от 15.05.2020) и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020 оставить без изменения.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

А.А. Гречишкин О.В. Каменская