Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 июня 2021 г. N Ф05-6598/21 по делу N А40-155003/2018

г. Москва

16 июня 2021 г.

Дело N А40-155003/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 июня 2021 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В.., Дербенева А.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): не яв.

от ответчика (заинтересованного лица): Молашхия Г.К. по доверенности от 10.06.2021;

от третьего лица: Комиссарова А.И. по доверенности от 11.01.2021;

рассмотрев 10 июня 2021 года в открытом судебном заседании

кассационную жалобу АО "ТВЭЛ"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 01.10.2020,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2020

по заявлению Акционерного общества "ТВЭЛ"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4,

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании частично недействительным Решения

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "ТВЭЛ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании частично недействительным Решения N 03-1-29/1-26 от 15.12.2017.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.10.2020, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы. После отложения судебного заседания заявитель не явился. Жалоба рассмотрена в его отсутствие с учетом надлежащего извещения.

Представители ответчика и третьего лица в отзыва на кассационную жалобу и в заседании суда возражали против кассационной жалобы. Отзывы и письменные объяснения на кассационную жалобу представлены и приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что Инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка в Обществе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам проверки ответчиком вынесено решение от 15.12.2017 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 03-1-29/1/26, согласно которому ему доначислена сумма неуплаченного налога на добавленную стоимость (далее- НДС) в размере 63 067 301 рубля, пени в сумме 466 009,07 рублей, а также Общество привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 10 934 079 рублей.

Общество не согласилось с указанным решением, обратилось с апелляционной жалобой от 22.01.2018 N 4/11-19/750 в Федеральную налоговую службу Российской Федерации.

Решением по апелляционной жалобе от 09.04.2018 N СА-4-9/6746 @ ФНС России отменило решение в части дополнительно начисленного НДС в сумме 52 887 396 рублей, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в сумме 9 169 319 рублей, а также в части взыскания пени в размере 390 780, 69 руб., в остальной части в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано.

Суды признали выводы налоговых органов обоснованными исходя из установленных фактических обстоятельств.

По делу установлено, что налогоплательщик предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные им при приобретении на территории РФ результатов НИОКР по договорам с ОАО ОКБ "Гидропресс", ЗАО "ФТЦ", ОАО "ОКБМ Африкантов", ФГУП НИЦ "Курчатовский институт".

Результаты НИОКР приобретены Заявителем для последующей реализации в адрес иностранных компаний, являющихся юридическими лицами, зарегистрированными в соответствии с законодательством КНР, Чешской Республики, Республики Словакия, Финляндия, Республики Иран: Цзянсунской Ядерной Энергетической Корпорацией (Китайской Корпорацией Ядерно-энергетической промышленности), АЭС "Дукованы", АЭС "Темелин", АЭС "Моховце", АЭС "Ханхикиви", АЭС "Бушер". Спорные работы (услуги) реализовывались в дальнейшем Обществом иностранным организациям как самостоятельные работы (услуги) за отдельную плату, что подтверждается, в частности, заключенными с иностранными организациями контрактами и первичными документами, то есть стоимость данных работ (услуг) не включалась в цену поставляемого топлива.

Работы были в дальнейшем использованы для реализации за пределы территории РФ, что не признается в соответствии с подпунктом 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ объектом налогообложения по НДС. Таким образом, прав на налоговые вычеты по работам, приобретенным для дальнейшей реализации в адрес иностранных компаний, налогоплательщик не имел.

Судами сделан правильный вывод, что основанием для вынесения оспариваемого ненормативного акта является неправомерное применение АО "ТВЭЛ" в нарушение положений ст. 170 НК РФ налоговых вычетов по НДС при приобретении на территории России у отечественных организаций работ (услуг, в том числе по подготовке научно-технической документации), поскольку данные работы (услуги) в дальнейшем были реализованы (предполагались реализовываться) в адрес иностранных компаний, то есть были использованы (предполагались к использованию) для осуществления операций, местом реализации которых в силу пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в пункте 2 статьи 170 НК РФ). Поскольку операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, объектом налогообложения не являются, то в силу положения пункта 2 статьи 170 НК РФ у общества отсутствует право на применение налоговых вычетов по НДС (данная позиция отмечена Верховным судом РФ в Определении от 30.10.2018 N 305-КГ 18-17278 по делу N А40-143103/2017, что в свою очередь соответствует позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).

В соответствии п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции действующей на момент вынесения Решения) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: 1) передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации; 2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ; 3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; 4) изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав; 5) получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (с учетом толкования данного в Определении Верховного Суда РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Налогоплательщик оспаривает в кассационной жалобе правильность вывода о приобретении результатов работ с целью реализации иностранным покупателям и о восстановлении налоговых вычетов после такой реализации. Данный довод повторяет доводы, ранее заявленные при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях и обоснованно отклоненные судами. Суды правильно исходили из норм закона и судебной практики, согласно которым налогоплательщик вправе восстановить только правомерно принятый к вычету НДС. Соответственно, в отношении неправомерно заявленных к вычету сумм (по операциям, изначально носящим субподрядный характер и направленным на осуществление операций, не подлежащих налогообложению), положения о восстановлении применяться не могут.

Направленность приобретения результатов НИОКР на дальнейшую реализацию иностранным покупателям установлена судами на основании исследования и оценки совокупности представленных в дело доказательств, перечисленных, как установили суды, в акте налоговой проверки и оспариваемом решении (ответы на требования N 12.1-12/7 от 27.03.2017 г., N 12.1-12/11 от 30.05.2017 г., N 12.1-12/13 от 19.06.2017 г., договоры, дополнительные соглашения, приложения к договорам, заключенным АО "ТВЭЛ" с ОАО ОКБ "ГИДРОПРЕСС", ЗАО "Физика топливных циклов", ОАО "ОКБМ Африкантов", НИЦ "Курчатовский институт"; счетами-фактуры; акты выполненных работ (оказанных услуг); документы, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля). Доводы кассационной жалобы об обратном направлены, по сути, на переоценку доказательств и потому не подлежат удовлетворению судом кассационной инстанции.

Выводы судов соответствуют также результатам рассмотрения судами дел N А40-16557/2018, А40-34308/2018, А40-206968/2018. Довод кассационной жалобы о необоснованности ссылок на судебные акты по указанным делам несостоятелен.

Суды правильно исходили из экономической направленности совокупности действий налогоплательщика в его хозяйственной деятельности. Смысл, экономическое существо совокупности соглашений заключалось в реализации услуги иностранному заказчику, находящемуся и действующему за рубежом. Заключение договоров с отечественными организациями в целях дальнейшей реализации полученных результатов иностранным компаниям является промежуточным элементом экономических отношений по осуществлению обязательств, предусмотренных соглашениями с иностранными заказчиками, в данных правоотношениях, отечественные компании-исполнители по сути выступают как субподрядчики.

Суд округа соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций, что договорами, заключенными Обществом с отечественными контрагентами, подтверждается, что полученные результаты НИОКР будут использованы/переданы за пределы территории Российской Федерации (в указанных договорах Общества с отечественными компаниями, в разделе "Предмет договора" прописано, что предметами данных договоров является разработка НИОКР для иностранных заказчиков), в связи с чем суммы НДС, предъявленные Обществу исполнителями услуг по НИОКР (отечественными контрагентами) не могут быть предъявлены к вычету налогоплательщиком, так как услуги, используемые для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации должны учитываться в стоимости таких услуг/товаров (пп. 4 п. 1.1 статьи 148 НК РФ, пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщик полагает, что обстоятельства приобретения и реализации результатов услуг в спорных налоговых периодах документально не подтверждены, в связи с чем выводы налогового органа и судов необоснованны. Данный довод был предметом оценки суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен с учетом совокупности представленных в дело доказательств, в том числе доказательств того, что подтверждающие документы представлялись налогоплательщиком в налоговый орган при проведении камеральных проверок за соответствующие периоды. Документального опровержения правильности выводов инспекции налогоплательщик в дело не представил. Соответствующее распределение бремени доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения ненормативного акта (ст.ст. 65, 200 АПК РФ) не освобождает налогоплательщика от обязанности доказать обоснованность его позиции по спору. Относимость представленных в дело доказательств была предметом судебной оценки применительно к норме ст. 71 АПК РФ.

Налогоплательщик ссылается в кассационной жалобы на наличие у него переплаты. Данный довод также являлся предметом судебной оценки и отклонен судами. Судом округа при рассмотрении кассационной жалобы судебное заседание откладывалось в порядке ст. 158 АПК РФ для представления лицами, участвующими в деле, объяснений относительно наличия переплаты. Налогоплательщик таких объяснений не представил.

Между тем, судами обоснованно принято во внимание, что включение в сумму переплат по НДС (уплачиваемому налогоплательщиком) агентского НДС является недопустимым, вопрос о переплате решается в отношении конкретного налога, конкретного налогоплательщика, агентский НДС же состоит из сумм денежных средств, которые не принадлежат налоговому агенту, налоговый агент не имеет права распоряжаться ими по своему усмотрению, а лишь обязан выполнять обязанности по его перечислению.

Судами учтен п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога.

Из материалов дела (том 8 л.д. 86-97, 98-117) следует, что у Заявителя по срокам уплаты НДС за 2014-2015 годы имелись суммы переплат по НДС в размере, превышающем сумму заниженного НДС, подлежащего уплате в бюджет. Однако данная переплата по НДС в размере, превышающем сумму заниженного НДС, не сохранилась до момента вынесения Решения, что подтверждается наличием у Общества недоимки по состоянию на 03.10.2017 в размере 174 735 883 рублей (том 8 л.д. 93). У Общества, начиная от даты последнего срока уплаты - 25.03.2016 (дата последнего начисления - в размере 9 339 947 руб.) до даты вынесения Решения от 29.12.2017 была задолженность в размере 174 735 883 рубля (между этими датами была недоимка).

Согласно пункту 20 Постановления N 57 в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика, образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть, к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

1) - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

2) - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Учитывая изложенное, наличие недоимки в любой день, начиная со срока уплаты до даты вынесения решения налоговым органом, свидетельствует о том, что сумма переплаты была зачтена вследствие различных причин - проведение зачета или возврата в порядке статьи 78 НК РФ, проведение зачета (возврата) вследствие проведения в КРСБ начислений по камеральным и выездным проверкам, начислений, связанных с отражением данных налоговых деклараций налогоплательщика. Возникновение переплаты после проведения указанных действий означает, что вновь образованная переплата не является переплатой, имевшейся по сроку уплаты налога, и не принимается для целей применения пункта 20 Постановления N 57.

При таких обстоятельствах, данный довод кассационной жалобы подлежит отклонению.

Ссылка кассационной жалобы на определение ВС РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 и Федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ, которым внесены изменения в ст.ст. 170, 172 НК РФ были ранее отклонены судами. Суды правильно установили отсутствие оснований применения к спорным правоотношениям редакции норм, вступивших в действие после как проверяемого налогового периода, так и вынесения оспариваемого ненормативного акта. Апелляционный суд правильно указал, что предлагаемый заявителем подход, разрешающий применение норм с учетом внесения в них изменений после вынесения решения, принимаемого по итогам проверки за конкретный период по конкретным обстоятельствам, означал бы возможность пересмотра любых решений налоговых органов принятых когда-либо, что является нарушением всеобщего принципа правовой определенности.

Ссылка заявителя на ч. 4 ст. 3 АПК РФ правомерно отклонена как ошибочная, поскольку указанной нормой установлены правила применения законодательства о судопроизводстве, а не норм материального права.

Процессуальные нарушения, на которые указал ответчик, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора.

Доводы заявителя жалобы о том, что судом не была дана оценка всем доводам Общества, отклоняется судебной коллегией, поскольку нормы статей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не предъявляют конкретных требований к фактической полноте судебных актов. Указание арбитражными судами только выводов, в том числе по итогам непосредственной оценки документов, содержание которых исключает согласие суда с доводами участвующего в деле лица, не является нарушением указанных норм процессуального права.

В определении Верховного суда Российской Федерации от 29 сентября 2017 г., N 305-КГ17-13553 указано, что неотражение в судебных актах всех имеющихся в деле доказательств и доводов Заявителя не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки. Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой, в том числе Определениями Верховного суда Российской Федерации от 15 декабря 2016 г. N 302-КГ16-16864, от 27 марта 2017 г. N 304-КГ17-1427, от 29 ноября 2016 г. N 304-КГ16-15626.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, свидетельствуют о несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 01.10.2020 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2020 по делу N А40-155003/2018 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

О.В. Анциферова А.А. Дербенев