Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 мая 2022 г. N Ф05-9863/22 по делу N А40-68529/2021

город Москва

13 мая 2022 г.

Дело N А40-68529/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 мая 2022.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Гречишкина А.А., Дербенева А.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Серков А.И. по дов. от 27.04.2022;

от заинтересованного лица: Коршунов М.Н. по дов. от 25.02.2022;

рассмотрев 11 мая 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу

ИФНС России N 13 по г. Москве

на решение от 27 сентября 2021 года

Арбитражного суда г. Москвы,

на постановление от 03 февраля 2022 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

по заявлению ООО "Борса"

к ИФНС России N 13 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2021 признано недействительным решение ИФНС России N 13 по г. Москве от 15.10.2020 N 12-25/10910 о привлечении ООО "Борса" к ответственности за налоговое правонарушение.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03 февраля 2022 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 27 сентября 2021 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ИФНС России N 13 по г. Москве обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты по делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

Письменный отзыв не представлен в материалы дела.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. В целях проведения данной проверки налоговым органом обществу выставлено требование о необходимости предоставления документов N 10910 от 13.07.2020. Поскольку, по мнению налогового органа, обществом не исполнено в установленный срок требование N 10910 от 13.07.2020 инспекцией составлен акт N 12-25/10910 от 17.08.2020, из содержания которого следует, что обществу вменено не представление документов в количестве 4.648 штук.

09.10.2020 обществом представлены письменные возражения, с учетом которых, инспекцией произведена сверка и установлены документы, не представленные, по мнению, налогового органа в установленный срок. Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 746.800 руб. Решением УФНС России по г. Москве N 21-10/003972 от 15.01.2021 решение инспекции оставлено без изменения. Не согласившись с выводами органов налогового контроля общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из нарушения налоговым органом проведения проверки.

В соответствии со ст. ст. 89, 93 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, только при условии отсутствия у налогоплательщика возможности предоставить помещение для проведения такой проверки.

Согласно подп. 3 п. 12 ст. 89 названного Кодекса ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев выемки документов и предметов на основании мотивированного и утвержденного руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа, постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Пунктом 6 ст. 108 Кодекса установлена обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, налоговых органов.

Согласно ст. 109 Кодекса налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, либо при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Положения п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают ответственность за налоговое правонарушение, объективная часть которого выражена в непредставлении в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов. Санкция указанного правонарушения предусматривает наказание в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный документ.

Таким образом, указанной нормой предусмотрена ответственность налогоплательщика в отдельности за непредставление конкретного документа в конкретно-определенный срок.

Вина налогоплательщика по указанному правонарушению состоит в том, что он должен осознавать непредставление какого именно документа в налоговый орган и в какой именно конкретно-определенный срок будет являться нарушением.

Как документ необходимый к представлению, так и срок представления могут быть определены как нормой законодательства, так и предписанием налогового органа, указанным в требовании о представлении документов, полученным налогоплательщиком от должностного лица, проводящего проверку в порядке ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" документ - это материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения.

Аналогично в соответствии с п. 7 ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утвержденный приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст) документ - это зафиксированная на носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать; в соответствии с п. 36 указанного ГОСТ реквизит документа - это элемент оформления документа.

В соответствии с разделом 4 ГОСТ Р ИСО 15489-1-2019 "Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Информация и документация. Управление документами. Часть 1. Понятия и принципы" (утвержденным приказом Росстандарта от 26.03.2019 N 101-ст) документы состоят из контента и данных, которые описывают контекст и структуру документов, а также управление ими в течение времени (см. п. 5.2.3 ГОСТ).

В целях индивидуализации документа, необходимо обладать информацией о его метаданных, прежде всего названии, определенном соответствующим альбомом унифицированных форм первичной документации по учету хозяйственных операций, номере (при наличии) и дате.

Судами правомерно принят во внимание тот факт, что оспариваемое решение налогового органа основано на выводах того, что налогоплательщиком не исполнено требование о предоставлении документов (информации).

Вместе с тем, данное требование не содержит указаний на какой-либо индивидуально-определенный документ, который можно как-либо идентифицировать из всего множества первичных документов, находящихся в распоряжении налогоплательщика, в требовании содержатся только указания на категории, к которым можно теоретически распределить практически все документы, имеющиеся в распоряжении заявителя по делу, относящиеся к его хозяйственной деятельности за проверяемый период. Суды правомерно пришли к выводу, что в качестве перечня истребуемых налоговым органом документов к указанному требованию приложены не перечни с указанием индивидуально-определенных реквизитов запрашиваемых документов, а реестры хозяйственных операций. Данные обстоятельства свидетельствует о том, что обществу по делу из содержания требование о представлении документов (информации) не было известно и не могло быть известно о конкретно-определенном документе, который ему надлежало представить в налоговый орган не позднее 10-дневного срока с момента получения указанного требования. К ответственности за правонарушение может быть привлечен субъект правонарушений, лишь при наличии всех элементов состава правонарушения, а именно: объекта правонарушения, субъекта правонарушения, объективной части правонарушения и субъективной части правонарушения.

Суды указали, что подтвержденные материалами дела обстоятельства свидетельствуют об отсутствии в действиях ООО "Борса", как объективной части правонарушения, так и субъективной части правонарушения, поскольку налоговым органом не был сформулирован четкий перечень всех документов, которые надлежало представить налогоплательщику в ответ на указанное требование, у заявителя по делу отсутствовала возможность представления первичной документации исходя из указанного перечня категорий документов. Часть категорий документов, указанных в требовании о предоставлении документов (информации) ранее запрашивались налоговым органом. Заявителем своевременно, что не оспаривается инспекцией представлен комплект документов. Позднее, инспекцией произведена выемка документов, что подтверждается протоколом о производстве выемки. После проведения указанных мероприятий налогового контроля, обществом, ввиду отказа сотрудников налогового органа составить подробную опись изымаемой документации, направлен примерный реестр изъятых документов с просьбой о предоставлении копий первичных документов, необходимых ему для ведения его хозяйственной деятельности. Более подробный перечень изъятых налоговым органом при проведении выемки документов содержится в представленных обществом в материалы дела документах.

В соответствии с положениями ч. 1 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с положениями п. 3.2 Приказа Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ описательная часть акта должна содержать систематизированное изложение обнаруженных документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия решения по результатам рассмотрения Акта, в том числе выявленных обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Более того, содержание описательной части акта должно обеспечивать логичность вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных деяний (действий или бездействия) и исключать неточности. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть изложены: существо и обстоятельства нарушения законодательства о налогах и сборах; ссылки на доказательства; каждый установленный факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть описан всесторонне, полно и объективно; при описании выявленных фактов однородных массовых нарушений законодательства о налогах и сборах применению подлежат табличные формы изложения.

Федеральное законодательство, так и ведомственные нормативные документы, предписывают должностному лицу налогового органа составляющему акт, даже при массовом характере нарушений, таким образом, составить акт, чтобы было возможно выявить наличие состава правонарушения в отношении каждого конкретного нарушения, вменяемого налогоплательщику, в отдельности.

Вместе с тем акт о выемке документов не конкретизирован, не содержит перечня документов, непредставление которых вменяется налогоплательщику, что свидетельствует о процедурных нарушениях со стороны должностных лиц при оформлении и фиксации выявленных по их мнению правонарушений.

Судами принят во внимание тот факт, что таблица, которая, по мнению налогового органа, представляет собой перечень не представленных налогоплательщиком документов, реально таковым не является, а является перечнем содержащихся в регистрах налогового учета (книгах учета доходов и расходов) записей по учету расходных хозяйственных операций, что подтверждает довод заявителя по делу о том, что в оспариваемом ненормативном правовом акте о привлечении налогоплательщика к ответственности не содержится описания всех обязательных элементов состава правонарушения в отношении какого-либо из эпизодов.

Из таблицы сопоставления, в отношении каждой из перечня записей по учету хозяйственных операций, содержащегося в оспариваемом решении в виде таблицы, первичная документация либо представлялась налогоплательщиком ранее, либо содержалась в объеме документов изъятых налоговым органом.

Перечни актов и товарных накладных содержат полный перечень имеющихся у налогоплательщика документов, которые могут быть представлены в обоснование любой из записей по учету расходных хозяйственных операций за проверяемый период, иных документов, указанных в оспариваемом решении, у заявителя не может быть.

Все операции, указанные в оспариваемом решении относятся к расходным, а именно, операции, указанные в строках таблицы оспариваемого решения, являются не расходными операциями, а доходными (подробно указано в решении).

Судами сделан вывод о нарушении инспекцией в действиях по проведению выемки норм законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 21, 94, 99 НК РФ), повлекших нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных в соответствии со ст. 65, 71, ч. ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, являются законными и обоснованными исходя из следующего.

Пунктом 10 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В свою очередь, должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (ст. 33 НК РФ).

По смыслу ст. ст. 89, 94 Налогового кодекса Российской Федерации выемка документов и предметов - это мероприятие налогового контроля.

Пунктом 3 ст. 94 названного Кодекса установлено, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Согласно п. п. 6, 7 и 9 ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 99 данного Кодекса и настоящей статьей. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, содержатся в ст. 99 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании исследования и оценки, представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон в соответствии с требованиями ст. ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды правомерно пришли к выводу о нарушении инспекцией в действиях по проведению выемки норм законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 21, 94, 99 НК РФ).

В рассматриваемом случае, судом установлено, что фактически выемка произведена без составления подробной описи 16.12.2019, вскрытие и осмотр коробок с изъятой документацией производилось должностными лицами налогового органа с 14.01.2020 по 17.01.2020, то есть через месяц, что свидетельствует об отсутствии изучения налоговым органом первичной документации на предмет обоснованности изъятия в момент проведения выемки. Вся документация изъята сплошным методом. Из пояснений налогоплательщика следует, что исполнение должностными лицами органа налогового контроля требований положений п. 8 ч. 1 ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации произведено только после неоднократных обращений заявителя - 24.01.2021. Впоследствии налоговым органом (через 7 месяцев) после проведения выемки, после изъятия всей первичной документации ООО "Борса" сплошным методом направлено в адрес общества требование от 13.07.2020 N 10922, в соответствии с которым инспекцией запрошена первичная документация в отношении всех расходных операций. Вместе с тем, выездная налоговая проверка начата на основании решения от 30.09.2019 N 12-25/24, в чем заключались проводимые мероприятия налогового контроля в период с 30.09.2019 до 13.07.2020 инспекцией не указано.

Согласно протоколам вскрытия коробок, сформированных при изъятии документации, все акты, товарные накладные, авансовые отчеты и иная первичная документация изъята, согласно же протоколу возврата, оригиналы указанной категории первичной документации остались в распоряжении налогового органа, ООО "Борса" выданы только заверенные копии.

Установленные нарушения признаны судами существенными, влекущими нарушение прав и законных интересов общества ООО "Борса", из чего следует вывод о том, что полноценное участие налогоплательщика в мероприятии налогового контроля инспекцией не обеспечено. Данные обстоятельства не позволяют определить объем изъятых документов, а также сделать однозначный вывод о том, что все изъятые документы относятся к предмету и периоду проверки. Судами оценены доводы налогоплательщика и налогового органа и сделан вывод о том, что действия налогового органа о производстве выемки документов недостаточно мотивированы. Таким образом, налоговым органом нарушены нормы законодательства о налогах и сборах.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 176, 274, 284, 286, пунктом 1 части 1 статьи 287,статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 27 сентября 2021 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03 февраля 2022 года по делу N А40-68529/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Гречишкин А.А. Дербенев