Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14 августа 2023 г. N Ф05-14076/17 по делу N А41-40479/2015

г. Москва

14 августа 2023 г.

Дело N А41-40479/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 августа 2023 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Уддиной В.З., Мысака Н.Я.,

при участии в заседании:

от конкурсного управляющего ООО "Отель" - Терюхова В.Н., доверенность от 11.03.2022;

от УФНС России по Московской области - Патракова М.С., доверенность от 20.01.2023;

от ПАО Банк "ТРАСТ" - Кузнецов А.Н., доверенность от 02.12.2020,

рассмотрев 09 августа 2023 года в судебном заседании кассационную жалобу УФНС России по Московской области

на определение Арбитражного суда Московской области от 15 июля 2022 года

на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года

по заявлению конкурсного управляющего ООО "Отель" о разрешении разногласий между конкурсным управляющим ООО "Отель" и Межрайонной ИФНС России N 16 по Московской области

в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) ООО "Отель"

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда Московской области от 27.02.2017 по делу N А41-40479/15 ООО "Отель" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Большаков Евгений Александрович.

Конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий между конкурсным управляющим и Межрайонной ИФНС России N 16 по Московской области по вопросу об очередности уплаты налога на прибыль от реализации имущества ООО "Отель".

Определением Арбитражного суда Московской области от 15 июля 2022 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года, разрешены разногласия между конкурсным управляющим ООО "Отель" и уполномоченным органом - ФНС России в лице Межрайонной ИФНС России N 16 по Московской области; суд указал, что требование по уплате налога на прибыль от реализации имущества ООО "Отель" не относится к текущим платежам и подлежит удовлетворению за счет имущества ООО "Отель", оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, уполномоченный орган обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит определение Арбитражного суда Московской области от 15 июля 2022 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований конкурсного управляющего должника.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 09 января 2023 года производство по кассационной жалобе уполномоченного органа на определение Арбитражного суда Московской области от 15 июля 2022 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года по делу N А41-40479/2015 приостановлено до рассмотрения Верховным Судом Российской Федерации кассационных жалоб по делам NN А57-10966/2019, А57-24298/2016, А12-11811/2020.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 10 июля 2023 года в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Мысака Н.Я. ввиду нахождения его в отпуске на судью Уддину В.З.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 12 июля 2023 года возобновлено производство по кассационной жалобе уполномоченного органа на судебные акты по делу N А41-40479/2015.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 08 августа 2023 года в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Зеньковой Е.Л. ввиду нахождения ее в отпуске на судью Мысака Н.Я.

В судебном заседании суда кассационной инстанции уполномоченный орган в лице своего представителя высказал мнение о том, что расходы по уплате налога на прибыль от реализации имущества должника подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.

В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции конкурсный управляющий ООО "Отель" и кредитор ПАО Банк "ТРАСТ" в лице своих представителей высказали мнение о том, что расходы по уплате налога на прибыль от реализации имущества должника подлежат удовлетворению в составе четвертой очереди реестра требований кредиторов; конкурсный управляющий ООО "Отель" представил письменную позицию.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых определении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 21.01.2022 между ООО "Отель" и Рейновым А.А., по результатам проведения торгов в форме повторного публичного предложения, подписан Акт приема-передачи 47-ми земельных участков по договору купли-продажи земельных участков от 17.12.2021, с ценой предложения 270 млн рублей.

Указанные денежные средства были перечислены в конкурсную массу ООО "Отель", право собственности на земельные участки зарегистрировано за покупателем.

Балансовая стоимость реализованных ООО "Отель" объектов недвижимости составляла 1, 521 млн рублей, вырученные ООО "Отель" денежные средства от реализации земельных участков в размере 270 млн рублей признаются доходом организации.

В соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации полученные в связи реализацией имущества доходы являются объектом налогообложения налога на прибыль.

Как указал конкурсный управляющий, в данном случае реализация указанного выше имущества ООО "Отель" приводит к необходимости уплаты налога на прибыль в размере более 50 млн рублей приоритетно (в составе текущих платежей) перед требованиями конкурсных кредиторов ООО "Отель".

Налог на прибыль в размере более 50 млн рублей, исчисляемый с реализации активов ООО "Отель", носит текущий характер, поскольку обязанность по его уплате возникла после принятия заявления о признании ООО "Отель" несостоятельным (банкротом), согласно ст. 5 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).

Конкурсный управляющий ООО "Отель", обращаясь с настоящим заявлением о разрешении разногласий в части отнесения налога на прибыль к реестровой задолженности, указывает на то, что реализация имущества банкрота не образует экономическую выгоду (не соответствует понятию дохода), а приоритетное погашение налога на прибыль приведет лишь к наращиванию кредиторской задолженности и недостижению целей конкурсного производства.

При разрешении настоящего заявления конкурсного управляющего суд первой инстанции принял во внимание следующие обстоятельства.

В силу п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Согласно п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях Налогового кодекса РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Как следует из статьи 248 Налогового кодекса, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Таким образом, налог на прибыль взимается с учетом величины доходов, полученных налогоплательщиком от ведения той деятельности, конечной целью (результатом) которой является получение прибыли.

Прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности организации.

Получение прибыли означает, что полученные доходы превышают все расходы, связанные с деятельностью организации.

В то же время, прибыль от продажи активов в банкротстве не имеет аналогичного экономического эффекта, поскольку организация деятельность не ведет, имеет реестр требований кредиторов, а продажа имущества осуществляется с единственной целью - возможностью минимизации негативных последствий для контрагентов должника, в связи с возбуждением в отношении последнего процедуры несостоятельности.

В настоящем случае, конкурсное производство в отношении ООО "Отель" введено в 2017 году, расчеты с конкурсными кредиторами ООО "Отель" поставлены в зависимость от поступления денежных средств от реализации принадлежащего ООО "Отель" имущества.

В силу п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Для решения вопроса о наличии экономической выгоды (дохода) в случаях, прямо не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, необходимо учитывать все обстоятельства, относящиеся к конкретной ситуации.

Обложение дохода налогом на прибыль в силу статьи 41 Налогового кодекса РФ возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода.

Продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения уже имеющейся задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия экономической выгоды (дохода), учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм Налогового кодекса РФ.

Для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов (ст. 134 Закона о банкротстве, ст. 138 Закона о банкротстве).

Устанавливаемая законодательством о банкротстве очередность требований кредиторов направлена, в частности, на достижение таких целей, как: обеспечение финансирования процедуры конкурсного производства (путем установления приоритета текущих платежей над требованиями, включенными в реестр требований кредиторов); создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты; установление справедливого равновесия между конкурирующими интересами, которые затрагиваются в делах о банкротстве.

В ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение за счет вырученных средств требований кредиторов, а также нарушает такие основные начала налогообложения, закрепленные в статье 3 Налогового кодекса РФ, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.

В соответствии со ст. 5 Закона о банкротстве, под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Согласно п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве", установление особого благоприятного режима для текущих платежей обусловлено, прежде всего, необходимостью обеспечения финансирования расходов на процедуру банкротства.

Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

Удовлетворение требований кредиторов по текущим платежам в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве, производится в порядке, установленном Законом о банкротстве.

Приоритет текущих требований над требованиями, включенными в реестр требований кредиторов должника, в отношении их удовлетворения, обусловлен необходимостью провести процедуру банкротства и обеспечить финансирование конкурсного производства, сохранность имущества, поддержать его стоимость, провести мероприятия по поиску и возврату имущества, оспариванию сделок должника, оплатить работу арбитражного управляющего и иных лиц, что осуществляется в период неплатежеспособности должника.

Таким образом, текущие требования возникают при совершении расходов, необходимых для осуществления процедуры банкротства.

Между тем, начисляемый налог на прибыль с реализации имущества ООО "Отель" не служит цели обеспечения проведения процедуры банкротства, сохранности имущества, финансирования деятельности лиц, осуществляющих работу по возврату и реализации имущества должника и т.д.

Учитывая приведенные обстоятельства, взимание налога на прибыль с формально образуемого дохода, не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.

В силу п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве требования конкурсных кредиторов и (или) уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что на основании принципов добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 Гражданского кодекса РФ) требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника; требование по уплате налога на прибыль не относится к текущим платежам и, соответственно, уплата данного налога должна производиться за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов должника.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная коллегия, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 31 мая 2023 года N 28-П, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению, ввиду следующего.

В упомянутом постановлении Конституционный Суд Российской Федерации согласился с тем, что в отсутствие прямого указания об обратном положения Налогового Кодекса Российской Федерации предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что текущее нормативное регулирование, как подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, в подобной ситуации могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим, а именно к пятой очереди таковых, поскольку указанное требование формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Однако такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего на двадцать процентов (с учетом ставки по налогу на прибыль организаций) объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации со ссылкой на правоприменительную практику, связанную с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве, не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.

Принимая во внимание данные выводы и то, что средства от реализации имущества банкрота могут представлять существенный, если не единственный, источник удовлетворения требований кредиторов, взимание обязательных платежей в связи с такой реализацией не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, которым законодатель отдал приоритет перед требованиями об уплате обязательных платежей, включенными в реестр, что не обеспечивается при отнесении налога на прибыль от реализации имущества от конкурсной массы к пятой очереди текущих платежей.

В то же время на данном этапе Конституционным Судом Российской Федерации отклонен аргумент о возможности учета требования об уплате налога на прибыль как подлежащего погашению после реестровых требований, поскольку при обычной недостаточности конкурсной массы для удовлетворения даже включенных в реестр требований это равнозначно освобождению в данном случае налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из постановления N 28-П, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. Конституционный Суд Российской Федерации счел возможным установить именно такой порядок применения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике.

Отдельно Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на режим удовлетворения требования об уплате налога от продажи заложенного имущества в контексте положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве. Как указано в постановлении N 28-П, не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей (при реализации имущества, не являющегося предметом залога), такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения, тем более с учетом значимости доверия к решениям законодателя по вопросам залога как существенному фактору нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.

В связи с этим, Конституционный Суд РФ указал, что федеральному законодателю надлежит с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ, выраженных в Постановлении N 28-П, урегулировать вопросы, связанные с очередностью удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.

Впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из Постановления N 28-П, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

В соответствии с п. 4 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

- в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также расчеты по иным установленным настоящим Федеральным законом требованиям;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и (или) оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе кредиторами по нетто-обязательствам.

Таким образом, в делах о банкротстве (без учета особенностей определенных видов банкротных процедур), требования конкурсных кредиторов подлежат отнесению в 3-ю очередь реестра требований кредиторов.

При этом кассационная коллегия учитывает толкование норм права, содержащееся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29 июня 2023 года N 310-ЭС19-11382 (2) по делу N А09-15885/2017.

Вместе с тем, в настоящем деле определением Арбитражного суда Московской области от 28 марта 2017 года при рассмотрении дела о банкротстве ООО "Отель" применены правила параграфа 7 главы IX Закона о банкротстве.

Таким образом, в настоящем деле ООО "Отель" является должником, к которому применены правила о банкротстве застройщиков (правила Параграфа 7 Закона о банкротстве).

В отношении дел о банкротстве застройщиков применяются положения Закона о банкротстве с учетом особенностей Параграфа 7.

Согласно п. 1 с. 201.9 Закона о банкротстве, в ходе конкурсного производства, применяемого в деле о банкротстве застройщика, требования кредиторов, за исключением требований кредиторов по текущим платежам, удовлетворяются в следующей очередности:

1) в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, компенсации сверх возмещения вреда;

2) во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

3) в третью очередь производятся расчеты в следующем порядке:

в первую очередь - по денежным требованиям граждан - участников строительства, за исключением требований, указанных в абзаце четвертом настоящего подпункта;

во вторую очередь - по требованиям Фонда, приобретенным в результате осуществления выплаты возмещения гражданам в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в случаях, предусмотренных пунктами 6, 7 и 13 статьи 201.15-2-2 настоящего Федерального закона;

в третью очередь - по денежным требованиям граждан - участников строительства по возмещению убытков, установленных в соответствии с пунктом 2 статьи 201.5 настоящего Федерального закона;

4) в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Таким образом, в делах о банкротстве застройщиков, требования конкурсных кредиторов (в том числе, уполномоченного органа - ФНС России), не являющихся участниками строительствам, подлежат удовлетворению в составе 4-й очереди реестра требований кредиторов.

Учитывая изложенное, выводы, сделанные Конституционным Судом РФ в Постановлении N 28-П могут быть применены к рассматриваемому спору только с учетом особенностей проведения процедур банкротства застройщиков, а именно - требования уполномоченного органа могут быть включены в реестр требований кредиторов ООО "Отель" в составе 4-й очереди реестра требований кредиторов.

С учетом изложенного, обжалуемые судебные акты на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат изменению в части определения очередности требований уполномоченного органа.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Определение Арбитражного суда Московской области от 15 июля 2022 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года по делу N А41-40479/2015,- изменить.

Установить, что расходы по уплате налога на прибыль от реализации имущества ООО "Отель" подлежат удовлетворению в составе четвертой очереди реестра требований кредиторов.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

В.З. Уддина Н.Я. Мысак