Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 февраля 2024 г. N Ф05-14666/23 по делу N А40-171339/2022

г. Москва

22 февраля 2024 г.

Дело N А40-171339/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Каменской О.В., Нагорной А.Н.

при участии в заседании:

от заявителя: Березина О.В. по доверенности от 01.02.2024, Алкаев И.А. по доверенности от 11.08.2022, Карнавский А.В. по доверенности от 01.02.2024

от заинтересованного лица: Коромыслова М.В. по доверенности от 26.04.2023

рассмотрев 15 февраля 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу

Центральной акцизной таможни

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2022,

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ХАЙП ПОДС"

к Центральной акцизной таможне

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ХАЙП ПОДС" (далее - общество, декларант) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными решения Центральной акцизной таможни (далее - таможенный орган, таможня) от 07.07.2022 N РКТ-10009000-22/000134 "О классификации товара в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС", требования таможни от 06.07.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары до выпуска товара по ДТ N 10009100/100622/3063518, об обязании устранить нарушение прав и законных интересов путем осуществления возврата обществу незаконно взысканного акциза в размере 1 020 000 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2023 заявленные обществом требования удовлетворены.

Не согласившись с выводами судов, таможенный орган обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, в связи с нарушением норм материального права, несоответствием изложенных в них выводов обстоятельствам дела и направить дело на новое рассмотрение.

Поступивший от общества отзыв на кассационную жалобу, судом приобщен в материалы дела в порядке статьи 279 АПК РФ.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители лиц участвующих в деле поддержали приведенные в жалобе и представленном в материалы дела отзыве доводы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для изменения обжалуемых судебных актов, в связи со следующим.

Как установлено судами из материалов дела, обществом в электронной форме подана таможенная декларация N 10009100/100622/3063518 с целью декларирования товара: электронный персональный испаритель, общее количество: 10000 шт./комплект, маркировка HYPEPODS. Одноразовое устройство без возможности перезарядки, объем жидкости: 6 мл, концентрация солевого никотина 20 мг/см3 (2%), различных вкусов (далее - товар). Товар заявлен под кодом ТН ВЭД ЕАЭС: 8543 40 000 0; ставка ввозной таможенной пошлины - 0%.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ, электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака относятся к подакцизным товарам. В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 193 НК РФ налоговая ставка в отношении данного товара составляет 62 руб. за 1 штуку.

Заявителем в ДТ указана общая сумма подлежащего уплате акциза в размере 620 000 руб. (62 x 10 000).

Таможенным органом 10.06.2022 принято решение N 10009100/100622/ДВ/000025 о назначение таможенной экспертизы в отношении заявленного товара, для чего 14.06.2022 отобраны необходимые образцы и проведен досмотр товаров, по результатам которого составлен Акт таможенного досмотра N 10702030/150622/ 104507.

06.07.2022 оформлено заключение таможенного эксперта N 12410001/0013207 ЦЭКТУ ЭКС-региональный филиал ЦКТУ г. Владивосток, согласно которому, ввезенный заявителем товар представляет собой электронные системы доставки никотина (далее - ЭСДН) одноразового использования.

По результатам проведенного таможенного контроля по ДТ N 10009100/100622/3063518 заинтересованным лицом приняты оспариваемые обществом решение о классификации товара в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (далее - ТН ВЭД) N РКТ10009000-22/000134 от 07.07.2022, согласно которому ввезенные товары классифицированы по коду ТН ВЭД: 2404 12 000 0 со ставкой ввозной таможенной пошлины в размере 5% от стоимости товара. Выставлено требование от 07.07.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, до выпуска товаров, связанные с изменением в ДТ кода ТН ВЭД и перерасчета/увеличения суммы ввозной таможенной пошлины; требование от 06.07.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, до выпуска товаров, связанные с исчислением в отношении спорного товара акциза, уплата которого предусмотрена подпунктом 16 пункта 1 статьи 181 НК РФ: жидкости для электронных систем доставки никотина.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 193 НК РФ налоговая ставка в отношении жидкости для электронных систем доставки никотина составляет 17 руб. за 1 мл. Размер акциза на жидкость, находящуюся во ввезенных Заявителях устройствах, с учетом общего количества жидкости в товаре составил 1 020 000 руб. (60000 x 17). Указанный акциз на жидкость рассчитан и предъявлен к уплате таможней дополнительно к акцизу, уплаченному Заявителем в отношении электронных систем доставки никотина.

После внесения соответствующих корректировок в ДТ и доплаты таможенных платежей, товар 14.07.2022 выпущен таможенным органом в свободное обращение.

Не согласившись с указанным решением и требованиями, заявитель обратился с заявленными требованиями в суд.

При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", Положения о порядке применения единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза при классификации товаров, утвержденного Решением Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 N 522, и предусмотренных Единым таможенным тарифом Таможенного союза Основных правил интерпретации, пришли к выводу о том, что спорный товар, исходя из его описания и характеристик подлежит классификации в подсубпозиции ТН ВЭД ЕАЭС, избранной обществом.

Спорный товар согласно заключению таможенного эксперта N 1241000/0013207 от 06.07.2022 представляет собой ЭСДН одноразового использования и отвечает идентификационным критериям/характеристикам товара, определяемым ГОСТом А ГОСТ Р 58109-218 (4), что полностью соответствует вышеуказанному описанию товаров подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС. Исходя из описания и характеристик спорного товара, одноразовые ЭСДН, равно как и многоразовые устройства, выполняют функцию преобразования жидкости в пар только при наличии электричества: работы зарядного устройства ЭСДН, что также отвечает основному свойству всех товаров, объединенных в группу 8543.

Суды отклонили доводы таможенного органа о необходимости налогообложения одного ввезенного товара двумя акцизами (как за электронное устройство, так за объем жидкости в таком устройстве), как не соответствующий положениям актов законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства.

Суды исходили из того, что ответчик не учитывает конструктивные особенности ввезенных обществом электронных систем доставки никотина одноразового использования. В рассматриваемом случае, заявителем ввезены электронные системы доставки никотина одноразового использования, извлечение жидкости из которых без разрушения или повреждения устройства невозможно, в связи с чем, ввезенные ЭСДН по смыслу статьи 133 ГК РФ являются "неделимой вещью" - товаром без выделения из него отдельных компонентов. При этом, общество заявило в ДТ N 10009100/100622/3063518 в качестве товара только ЭСДН и указало в графе 31 декларации сведения о наименовании, производителе, товарном знаке и артикуле ЭСДН как товара в целом. Жидкость для ЭСДН в качестве самостоятельного товара обществом через таможенную границу не перемещалась и на территорию Российской Федерации не ввозилась.

Между тем судами не учтено следующее.

В настоящем случае, код, выбранный обществом, не может быть применим в силу следующих обстоятельств.

Понятие "электронная сигарета" применяется в коммерческих целях. Законодательно закреплено другое понятие, а именно - Электронные системы доставки никотина. Так в соответствии с положениями статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации" и действующим с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109-2018, который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями:

- электронная система доставки никотина; ЭСДН: Электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем.

Закрепленное ГОСТом определение, применимое в отношении ввозимых товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

Указанным ГОСТом также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина. Так, по способу использования ЭСДН могут подразделяться на:

- ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки;

- ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования. Основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации таких товаров является именно возможность повторного использования, которая становится допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Ввезенный заявителем товар по своей сути является многокомпонентным. Как указано в ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Как следует из основного правила интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС N 3б) (ОПИ 3б) смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство.

В настоящем случае ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, ее нельзя вновь заполнить, что при отсутствии или после окончания жидкости делает данный товар не пригодным к дальнейшему использованию, на что также указывает и Заявитель. После того, как жидкость в одноразовой ЭСДН закончилась, данный товар утрачивает свои потребительские свойства, в отличие от ЭСДН многоразового использования, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство.

Учитывая тот факт, что основное потребительское свойство рассматриваемым в рамках настоящего дела товарам придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина, классификационный код, примененный таможенным органом 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека, является обоснованным, при этом указанная товарная позиция является новой, введенной с 01.01.2022.

В подтверждение указанного таможенным органом представлены новые пояснения к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, размещенные на сайте Всемирной таможенной организации (BTO, WCO), согласно которым, новая товарная позиция 2404 ГС включает в себя одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения, (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

Примечанием 3 к группе 24 ТН ВЭД ЕАЭС установлено, что в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС выражение "вдыхание без горения" означает вдыхание с помощью нагрева или других способов, без горения.

Таким образом, к продукции, классифицируемой в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, относятся:

- никотинсодержащие растворы, предназначенные для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

- продукция, содержащая табак или восстановленный табак, в различных формах (например, пластины или гранулы), предназначенные для использования в системах нагрева табака, в которых нагрев осуществляется электрическими устройствами (электрическая система нагревания табака (EHTS), химическими реакциями, использованием углеродного источника тепла (изделия из табака нагреваемого (CHTP) или другими способами;

- продукция, содержащая заменители табака или никотина, но не содержащая табак, восстановленный табак или никотин, предназначенная для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах;

- аналогичная продукция, предназначенная для использования в устройствах, которые производят аэрозоль для вдыхания иначе, чем нагреванием, например, с помощью химического процесса или ультразвукового испарения;

- одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

К сигаретам электронным и аналогичным индивидуальным электрическим испарительным устройствам, классифицируемым в подсубпозиции 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС, на которой настаивает общество, относятся устройства, также известные как "электронные сигареты", которые нагревают и испаряют жидкость или раствор субпозиции 2404 12 ТН ВЭД ЕАЭС или 2404 19 ТН ВЭД ЕАЭС, с никотином или без, для вдыхания непосредственно пользователем; и другие аналогичные персональные электронные испарительные устройства, такие как электрические системы нагревания табака (EHTS), ультразвуковые вибрационные устройства и т.д., которые генерируют аэрозоль из табачных изделий (продуктов субпозиции 2404 11 ТН ВЭД ЕАЭС) или других продуктов, содержащих никотин или табак, или заменители никотина (продукты субпозиций 2404 12 ТН ВЭД ЕАЭС или 2404 19 ТН ВЭД ЕАЭС), предназначенный для вдыхания без горения.

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза". Правовое регулирование таможенных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Конституцией РФ, общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами, входящими согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ в ее правовую систему, и законодательством РФ о таможенном регулировании.

Аналогичное правовое регулирование закреплено положениями ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" согласно которой, законодательство РФ о таможенном регулировании состоит из Федерального закона N 289, принимаемых в соответствии с ним иных федеральных законов. Какие-либо иные правовые акты (в том числе постановления Правительства РФ не относятся к законодательству о таможенном регулировании в РФ.).

Согласно положениям п. 4 Постановления Пленума ВС РФ N 49, в случае возникновения коллизии между регулирующими таможенные отношения нормами права Союза (статья 6 Договора, пункт 2 статьи 1 Таможенного кодекса) и положениями законодательства Российской Федерации в соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации применению подлежит право Союза.

При этом положения Таможенного кодекса имеют приоритет перед иными регулирующими таможенные отношения международными договорами, входящими в право Союза, за исключением Договора о создании ЕАЭС.

Суды в обжалуемых актах, по мнению кассационной коллегии, правильно установили, что ввозимые обществом товары представляют собой готовый к употреблению продукт.

Подтверждением правильности примененного таможенным органом классификационного кода является помимо прочего то обстоятельство, что в товарной позиции 2404 подлежит классификации содержащая никотин продукция.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции":

- никотинсодержащая продукция - изделия, которые содержат никотин (в том числе полученный путем синтеза) или его производные, включая соли никотина, предназначены для потребления никотина и его доставки посредством сосания, жевания, нюханья или вдыхания, в том числе изделия с нагреваемым табаком, растворы, жидкости или гели с содержанием жидкого никотина в объеме не менее 0,1 мг/мл, никотин содержащая жидкость.

Исходя из специфики ввозимого товара, он представляет собой готовую к потреблению, содержащую никотин продукцию, предназначенную для вдыхания без горения.

Вместе с тем, классификационный код заявителя 8543 40 000 0 "Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы, не поименованные или не включенные: сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства", исходя из текста товарной позиции, не относится к продукции (т.е. к изделию, упакованному в потребительскую тару и готовому к употреблению).

Учитывая изложенное, суд округа пришел к выводу о том, что у судов не имелось оснований для признания незаконным решения таможни о классификации товара.

Относительно обжалования требования таможни о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, и касательно возврата суммы акциза суд округа отмечает следующее.

Суд округа пришел ранее к выводам о том, что ввезенный заявителем товар по своей сути является многокомпонентным. Основное потребительское свойство спорного товара придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина.

В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В кассационной жалобе таможня справедливо указывает на несоответствие принципам налогообложения принцип, выбранный декларантом. Это выражается в том, что зачастую ввозятся одноразовые электронные системы доставки никотина с различным содержанием жидкости, что влияет на количество возможных затяжек, следовательно, налоговая база в таком случае изменяется именно от количества миллилитров жидкости, содержащихся в электронной системе.

В соответствии с частью 3 статье 191 НК РФ налоговая база при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации определяется отдельно по каждой ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, партии подакцизных товаров. Если в составе одной партии ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Таможня, ссылаясь на указанную норму, полагает, что налоговая база в таком случае должна измеряться от количества миллилитров жидкости, содержащихся в электронной системе, а также от количества ввозимых устройств (систем доставки).

Суд округа полагает, что подход таможни не соответствует смыслу ст. 53 и ч.3 ст. 191 НК РФ, поскольку один и тот же вид товара облагается акцизом дважды: сначала поштучно, затем в зависимости от объема жидкости, находящийся внутри ЭСДН.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается прежде всего как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов.

Между тем подход таможни следует расценивать как двойное обложение, поскольку облагается одним и тем же налогом (акцизом) один и тот же товар - ЭСДН.

Кассационный суд пришел к выводу о том, что при обложении акцизом налоговую базу следует измерять от количества миллилитров жидкости, содержащихся в электронной системе.

Применительно к настоящему спору суд округа отмечает, что в обжалуемом требовании таможня верно исчислила акциз исходя из количества миллилитров жидкости в сумме 1 020 000 руб. Исходя из недопустимости двойного обложения и учитывая, что декларант уплатил акциз в размере 620 000 руб. исходя из количества штук, сумма переплаты по акцизу составляет 400 000 руб.: 1020 000 - 620 000 = 400 000

Указанная сумм подлежит возврату декларанту.

Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судом неправильно применена норма права, суд округа на основании п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ изменяет обжалуемые судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2023 по делу N А40-171339/2022 изменить, изложив в следующей редакции:

"Признать незаконным требование Центральной акцизной таможни от 06.07.2022 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, до выпуска товаров N 10009100/100622/3063518 в части корректировки сведений в графе 47 и разделе В без исключения из данного раздела декларации на товары расчета сумм акциза с кодом 4270 и доначисления таможенных платежей без учета сумм акциза и соответствующего НДС, самостоятельно исчисленных и уплаченных обществом с ограниченной ответственностью "ХАЙП ПОДС".

Обязать Центральную акцизную таможню осуществить возврат обществу с ограниченной ответственностью "ХАЙП ПОДС" незаконно взысканного акциза в размере 400 000 руб.

Отказать в удовлетворении остальной части требований.

Взыскать с Центральной акцизной таможни в пользу ООО "ХАЙП ПОДС" рас ходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Председательствующий судья

А.А. Гречишкин

Судьи

О.В. Каменская А.Н. Нагорная