Постановление Арбитражного суда Московского округа от 1 июля 2024 г. N Ф05-12571/24 по делу N А41-17196/2023

г. Москва

01 июля 2024 г.

Дело N А41-17196/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июля 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Гречишкина А.А., Дербенева А.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Куликова Ю.С. по дов. от 01.04.2024,

от заинтересованного лица: Фенин В.Д. по дов. от 18.12.2023,Голубцова А.Е. по дов. от 29.12.2023,

от третьих лиц: Бубликова А.С.: Бубликов А.С. - лично, по паспорту,

Инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по г. Москве: не явился, извещен;

рассмотрев 25 июня 2024 года в судебном заседании кассационные жалобы

ООО "Заборград" и Бубликова А.С.

на решение от 25 декабря 2023 года

Арбитражного суда Московской области

на постановление от 07 марта 2024 года

Десятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Заборград"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области

о признании

третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по г. Москве, Бубликов А.С.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Заборград" (далее - ООО "Заборград", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Московской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Московской области, Инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 02.09.2022 N 4295.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Бубликов А.С. и ИФНС России N 18 по г. Москве.

Решением Арбитражного суда Московской области от 25 декабря 2023 года исковые требования удовлетворены частично.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного от 07 марта 2024 года, решение Арбитражного суда Московской области от 25 декабря 2023 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Заборград" и Бубликов А.С. обратились в Арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами, в которых просят суд округа решение Арбитражного суда Московской области, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда отменить, направить дело на новое рассмотрение.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Письменные отзывы представлены в материалы дела.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 24.05.2019 N 3, в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), проведена выездная налоговая проверка ООО "Заборград по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по итогам которой составлен акт налоговой проверки от 18.03.2020 N 459 (далее - Акт).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, Акта, дополнения к Акту от 09.03.2022 N 451/1, возражений Общества на Акт, Инспекцией вынесено решение от 02.09.2022 N 4295, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 261 212 руб. 57 коп., Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 40 621 990 руб. 45 коп., налогу на прибыль организаций в сумме 44 396 310 руб. 08 коп., а также пени в размере 44 245 483 руб.

Решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской области от 02.09.2022 N 4295 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения получено Обществом 09.09.2022.

Основанием для вынесения решения от 02.09.2022 N 4295 послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом положений статьи 54.1 НК РФ, выразившимся в неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и применении налоговых вычетов по НДС путем заключения агентских договоров с индивидуальными предпринимателями Михайловым В.С., Беляковым Д.Н., Волковым В.А., Кузнецовым М.П., Лузановым В.А., Скворцовым А.И., Солодовниковым Е.В., Фоменко Д.Н., Андреевым Б.Н., Мунтяну В.А., Пузиковым А.В., Тарадайченко ИМ. (далее - индивидуальные предприниматели, ИП, сомнительные контрагенты).

Заявитель, не согласившись с вынесенным Решением, в порядке, установленном статьей 139.1 НК РФ, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области (далее - УФНС России по Московской области, Управление) с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Московской области от 01.12.2022 N 07-12/081210@ оспариваемое решение отменено в части привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 130 606 руб. 29 коп. ввиду установления смягчающих ответственность обстоятельств.

При рассмотрении арбитражным судом заявления ООО "Заборград" по настоящему делу в связи с установлением факта ошибочного начисления пени в размере 5 124 538 руб. 22 коп. за период с 01.04.2022 по 02.09.2022 УФНС России по Московской области принято решение от 26.07.2023 N 100-НП об уменьшении суммы пени.

Уменьшение пени произведено в соответствующем программном продукте ПП "АИС-Налог 3" 08.08.2023, то есть при рассмотрении арбитражным судом заявления ООО "Заборград" по настоящему делу, о чем свидетельствует выписка из открытой карточки налоговых обязанностей по пени.

В этой связи, Инспекцией произведено добровольное устранение нарушения права заявителя (в соответствующей части), послужившего основанием для обращения в арбитражный суд.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационные жалобы удовлетворению не подлежат ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что ООО "Заборград" зарегистрировано 03.02.2011 с заявленным видом деятельности - торговля розничная строительными материалами, не включенными в другие группировки, в специализированных магазинах.

Учредителем и руководителем Общества с момента регистрации и до настоящего времени является Бубликов Андрей Семенович.

Как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки и соответствует сведениям, размещенным в открытых источниках, в том числе на официальном интернет-сайте налогоплательщика www.zaborgrad.ru, ООО "Заборград" с 03.02.2011 занимается изготовлением и установкой заборов и ограждений различного ценового диапазона. ООО "Заборград" - правообладатель товарных знаков: "Стальная Волна", Steel Wave, "Заборград".

Суды установили и что следует из материалов дела, Общество получает доходы от: продажи материалов физическим и юридическим лицам; выполнения работ по монтажу заборов физическим и юридическим лицам; получения агентских вознаграждений, выплачиваемых ИП за привлечение клиентов.

На официальном сайте ООО "Заборград" в сети Интернет (zaborgrad.ru) представлена информация о том, что Общество предлагает физическим и юридическим лицам (далее - Заказчики) приобрести и установить заборы. С этой целью между Заказчиками и налогоплательщиком оформляются договоры подряда, по условиям которых ООО "Заборград" продает Заказчикам материалы и производит монтаж конструкции "под ключ".

С 25.06.2019 ООО "Заборград" администрируется на налоговом учете в ИФНС России N 18 по г. Москве.

ООО "Заборград" в проверяемом периоде обладало всеми необходимыми ресурсами для осуществления уставной деятельности, что подтверждается данными, содержащимися в представленной налогоплательщиком налоговой и бухгалтерской отчетности, банковскими выписками по счету, а также иными сведениями из информационного ресурса Инспекции, поступившими в налоговый орган в порядке, предусмотренном положениями статей 84, 85 НК РФ.

Таким образом, как верно указали суды, в отсутствие разумной деловой цели между ООО "Заборград" и рядом индивидуальных предпринимателей заключены агентские договоры, в которых налогоплательщик выступает Агентом, а его контрагенты - Принципалами.

По смыслу положений главы 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) Агент совершает за вознаграждение по поручению Принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Как следует из представленных агентских договоров, ООО "Заборград" обязывалось выполнять для индивидуальных предпринимателей действия по поиску заказчиков. Также (пункт 2.2.) от своего имени, но за счет индивидуальных предпринимателей ООО "Заборград" поручалось заключение договоров с заказчиками, аренда офисов продаж, выплата заработной платы сотрудникам, предоставление материалов, разрешение всех досудебных и судебных споров, рассмотрение претензий от клиентов и пр. Все эти расходы включались в стоимость агентского вознаграждения. Кроме того, ООО "Заборград" поручалось размещение наружной рекламы, рекламы в средствах массовой информации, осуществление промо акций и пр. При этом расходы по рекламе возлагались на налогоплательщика (пункт 2.1.6.).

Непосредственная установка заборов предусматривалась силами индивидуальных предпринимателей.

При этом все договоры с индивидуальными предпринимателями были составлены по одному шаблону силами самого проверяемого налогоплательщика, то есть Агента, что по своей сути противоречит истинной природе Агентского договора, согласно которой именно Принципал инициирует привлечение Агента на определенных условиях, но не наоборот.

Вознаграждение ООО "Заборград" по агентскому договору предусматривалось в размере от 5% до 10% от стоимости услуги по установке забора. Возмещение расходов включено в стоимость вознаграждения. Доставка изделий предполагалась без возмещения затрат, равно как и расходов по рекламе. Отчеты агента о проделанной работе с отражением расходов, понесенных Агентом, сторонами сделок не представлены в налоговый орган, что свидетельствует о нераскрытии налогоплательщиком действительных параметров спорных операций, в нарушение требований подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 1 статьи 54 НК РФ.

В этой связи, сведений о понесенных ООО "Заборград" расходах по агентским договорам (как возмещаемых, так и не подлежащих возмещению), в ходе выездной налоговой проверки не установлено. Заявителем соответствующих доказательств о понесенных расходах, раскрывающих параметры спорных сделок в ходе проверки не представлено.

Тем не менее, согласно представленным ООО "Заборград" регистрам налогового учета, расходы на оплату труда сотрудникам, на изготовление и приобретение материалов, на аренду, рекламу и пр., в полном объеме учтены налогоплательщиком. Раздельный учет расходов, понесенных по агентскому договору и собственных расходов, ООО "Заборград" не велся, что противоречит нормам статьи 270 НК РФ.

Таким образом, "Отчеты агента", представленные в налоговый орган, свидетельствуют о том, что выручка по договору с клиентом являлась собственностью ООО "Заборград", а не индивидуального предпринимателя. Тем не менее, выручка в полном объеме перечислена на счета индивидуальных предпринимателей, что свидетельствует о недостоверности данных, содержащихся в "Отчетах агента" по сравнению с банковскими выписками (страницы 113 - 118 оспариваемого ненормативного правового акта).

Суды установили и что следует из материалов дела, проведенный анализ банковской выписки ООО "Заборград" показал, что выручка от совершенных сделок за период 2016 - 2018 год составила 274 615 550 руб. (сумма, перечисленная индивидуальным предпринимателям по агентским договорам). При этом вознаграждение по агентским договорам было выплачено лишь в 2017 году в размере 7 217 450 руб., что составляет 2.6% от суммы вознаграждения, предусмотренной договорными обязательствами.

Взаимоотношения с физическими лицами по установке заборов напрямую, без оформления Агентских договоров, у ООО "Заборград" в ходе выездной налоговой проверки не установлены, что противоречит его уставной деятельности и сведениям, заявленным на официальном сайте.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", исходя из положений пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, основным мотивом операции должна являться деловая цель. Установление должной правовой квалификации операции, исходя из ее действительного экономического смысла, и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Таким образом, в рамках применения положений статьи 54.1 НК РФ налоговым органом установлено, что основной целью заключения налогоплательщиком сделок с индивидуальными предпринимателями являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Руководствуясь положениями пунктов 1 и 2 Письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, установлен ряд критериев оценки операции, отраженной налогоплательщиком в целях налогообложения.

Также самим налогоплательщиком, без участия индивидуальных предпринимателей, осуществлялись расчеты с клиентами-физическими лицами, контролировались и разрешались претензионные и судебные споры, что подтверждается, в том числе, наличием в открытых источниках в сети интернет сведений, а равно отзывов клиентов.

Данные доводы не оспариваются Заявителем, но при этом свидетельствуют о том, что ООО "Заборград" являлось выгодоприобретателем.

С учетом изложенного, в результате совершения формального документооборота и искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, в том числе о финансово-хозяйственных операциях, совершенных во исполнение сделок с физическими лицами, ООО "Заборград" умышленно произвело разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно с целью минимизации налогообложения.

Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

В подтверждение заявленных доводов ООО "Заборград" представило опросы свидетелей, составленные адвокатом.

Инспекция возражала против использования в качестве доказательств представленных налогоплательщиком протоколов опроса свидетелей, проведенных адвокатом на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

В силу положений статей 64, 68, 75 и 88 АПК РФ протокол опроса, проведенного адвокатом, не может быть признан допустимым доказательством при рассмотрении дела арбитражным судом и установлении обстоятельств, которые могут быть подтверждены определенными доказательствами, ввиду отсутствия в арбитражном процессуальном законодательстве такого средства доказывания, как составленные адвокатом письменные пояснения свидетеля.

Показания опрошенных адвокатом лиц не противоречат их же показаниям, данным в ходе налоговой проверки, а также не восполняют отсутствие надлежащего документального подтверждения факта совершения хозяйственных сделок (расчеты расходов, подлежащих возмещению, подтверждение возмещения таких затрат и пр.).

Между тем, именно ООО "Заборград" обращается с соответствующими жалобами со ссылкой на нарушения прав свидетелей, а представленные в материалы судебного дела протоколы опросов адвоката по сути выражают дополнительные доводы налогоплательщика и не могут свидетельствовать о незаконности протоколов допросов, полученных налоговым органом.

Обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, предусмотренная частью 1 статьи 65 АПК РФ, не отменяет обязанность налогоплательщика по доказыванию обстоятельств, на которые он ссылается, как на основание своих требований и возражений. Несмотря на возложенное бремя доказывания по налоговым спорам, в частности о необоснованности затрат, на налоговый орган, заявителю также необходимо предпринять меры для подтверждения правомерности заявляемых затрат и озаботиться наличием подтверждающих документов.

В свою очередь, доказательств, раскрывающих параметры спорных сделок, в том числе, отчеты Агента о проделанной работе с отражением расчета расходов, подлежащих возмещению индивидуальными предпринимателями, а равно подтверждение возмещения таких расходов. ООО "Заборград" ни при проведении выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе, ни в материалы судебного дела не представило.

Налогоплательщиком, в качестве доказательств обоснованности своей позиции, представлены расписки регистрирующего налогового органа, выданные индивидуальным предпринимателям при их регистрации в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Между тем, заявителем не представлено доказательств, подтверждающих источник получения таких расписок, что, по мнению налогового органа, с учетом положений части 3 статьи 64 АПК РФ, свидетельствует об отсутствии у таких расписок юридической силы и невозможности их взятия в основу при принятии решения судом.

Как обоснованно указано судами, позиция налогоплательщика является недоказанной, а наличие перечисленных Инспекцией оснований, в их совокупности и взаимосвязи, достаточным для признания судами правомерным переквалификации сделок между ООО "Заборград" и индивидуальными предпринимателями.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что доводы ООО "Заборград" о наличии существенных нарушений условий процедуры рассмотрения и оформления результатов выездной налоговой проверки, являются необоснованными и подлежащими отклонению.

На основании решения Инспекции от 24.05.2019 N 3 в отношении Общества назначена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

При этом непосредственно сразу после получения решения о проведении выездной налоговой проверки, налогоплательщик предпринял действия по смене адреса места нахождения юридического лица. С 25.06.2019 ООО "Заборград" администрируется на налоговом учете в ИФНС России N 18 по г. Москве.

Данные действия налогоплательщика повлекли за собой определенные препятствия для осуществления Инспекцией мероприятий налогового контроля, поскольку истребование документов могло проводиться исключительно с участием ИФНС России N 18 по г. Москве.

С учетом положений пункта 1 статьи 93 НК РФ у Инспекции отсутствовала возможность вручать требования о предоставлении документов лично под расписку.

Кроме того, осмотры территорий и осмотры документов за проверяемый период следовало проводить в другом субъекте Российской Федерации, что существенно ограничивает действия проверяющих по объективным причинам.

Таким образом, Инспекцией направлялись запросы в ИФНС России N 18 по г. Москве об оказании содействия от 02.07.2019 N 13-11/33070(2), от 04.07.2019 N 2, от 03.09.2019 N 5, от 25.09.2019 N 13-11/49420@, от 19.11.2019 N 13-11/58086@, от 20.11.2019 N 13-11/58252(2).

Решением от 04.09.2019 N 11 в состав проверяющей группы включены сотрудники ИФНС России N 18 по г. Москве.

В связи с необходимостью истребования документов (информации), касающихся деятельности Общества, у контрагентов или у иных лиц, располагающих этими документами (информацией), Инспекцией в порядке пункта 9 статьи 89 НК РФ решениями от 03.06.2019 N 3/1, от 05.09.2019 N 11 проверка приостанавливалась, решениями от 02.09.2019 N 9, от 02.12.2019 N 3/4 проверка возобновлялась.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки составил 179 дней и, следовательно, не превысил шестимесячный срок приостановления, установленный пунктом 9 статьи 89 НК РФ.

Действия налогового органа по приостановлению и возобновлению выездной налоговой проверки ООО "Заборград" не оспаривались.

Таким образом, фактически выездная налоговая проверка продолжалась 61 день, что не превышает двухмесячный срок на ее проведение, установленный пунктом 6 статьи 89 НК РФ.

Справка об окончании выездной налоговой проверки составлена от 18.01.2020. Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 18.01.2020 б/н направлена заявителю почтовым отправлением (почтовый идентификатор 14120343003698) и согласно данным официального сайта Почты России получена Обществом 31.01.2020.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 100 НК РФ, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией в соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ составлен Акт налоговой проверки от 18.03.2020 N 459/1.

Акт налоговой проверки от 18.03.2020 N 459 отозван Инспекцией в связи с установлением в нем технических, арифметических ошибок и опечаток. Налоговым кодексом Российской Федерации не определен порядок внесения изменений в Акт налоговой проверки. В этой связи, действия по отзыву Акта от 18.03.2020 N 459 не могут считаться неправомерными, поскольку не свидетельствуют возникновению у ООО "Заборград" дополнительных прав и обязанностей.

Довод заявителя о неприложении к отозванному Акту налоговой проверки от 18.03.2020 N 459 приложений, не может служить основанием для нарушения положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, поскольку налогоплательщику вручен Акт налоговой проверки 459/1 со всеми приложениями, что подтверждается соответствующей отметкой в Акте проверке, в описи, составленной при направлении Акта заказным почтовым отправлением.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании письменных уведомлений о вызове в налоговый орган налогоплательщика от 06.04.2021 N 842, 843, 844, 845, составленных по Форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, заявитель приглашался в налоговый на 07.04.2021, 13.04.2021, 16.04.2021, 15.04.2021 соответственно. Все указанные уведомления направлялись налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи, однако Обществом не были получены.

В этой связи, Акт налоговой проверки от 18.03.2020 N 459/1 вручен налогоплательщику 28.09.2021 с нарушением установленного срока, что не может служить нарушением существенных условий процедуры привлечения к налоговой ответственности.

ООО "Заборград" в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 100 НК РФ, представлены письменные возражения на Акт налоговой проверки от 18.03.2020 N 459 (вх. N 40638 от 26.10.2021). Несмотря на то, что налогоплательщиком были проигнорированы действия Инспекции по отзыву ошибочно направленного Акта N 459 и вручению Акта N 459/1, налоговым органом учтены письменные возражения при принятии решения от 02.09.2022 N 4295.

Между тем, письменные возражения не содержат доводов о процедурных нарушениях Инспекции.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ, установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В пункте 6 статьи 101 НК РФ установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Согласно материалам дела по результатам рассмотрения Акта налоговой проверки от 18.03.2020 N 459/1, 13.01.2022 Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 10 в срок, не превышающий один месяц. С учетом положений статьи 6.1 НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть окончены 14.02.2022.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля направлено налогоплательщику заказным почтовым отправлением и получено 25.01.2022, о чем свидетельствует информация с официального сайта АО "Почта России" (РПО 14120766006382).

Пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ установлено, что начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Учитывая положения статьи 6.1 и пункта 6.1 статьи 101 НК РФ, дополнение к акту должно было быть составлено не позднее 09.03.2022.

Как следует из материалов налоговой проверки, 09.03.2022 налоговым органом составлено дополнение к акту налоговой проверки N 451/1, в котором изложены все мероприятия налогового контроля (направленные требования о представлении документов, поручения об истребовании документов, поручения о проведении допросов), произведенные налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок в соответствии с положениями НК РФ, установленный на вручение дополнения к акту налоговой проверки - 16.03.2022.

Инспекцией принято решение направить в адрес налогоплательщика приглашение в налоговый орган для получения документов от 10.03.2022 N 50 посредством заказного отправления Почтой России (штриховой почтовый идентификатор 80094770962817).

Дополнение к акту налоговой проверки от 09.03.2022 N 451/1 с приложениями получено нарочно. Заявителем данные обстоятельства не оспариваются.

Дополнение к Акту N 2 от 29.07.2022 с приложениями также вручено представителю ООО "Заборград" нарочно 29.07.2022. Одновременно с Дополнением к Акту N 2 вручено и извещение от 29.07.2022 о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки N 50, о чем свидетельствует личная подпись генерального директора ООО "Заборград".

О подтверждении направления приглашения налогоплательщика для вручения дополнения к Акту N 2 от 29.07.2022, Инспекцией направлен запрос в ИФНС России N 18 по г. Москве от 25.07.2023 N 04-17/15405@ об оказании содействия и предоставления всей переписки с налогоплательщиком по вопросу проведения выездной налоговой проверки, поскольку контакты с ООО "Заборград" по телекоммуникационным каналам связи с 25.06.2019 осуществлялись исключительно налоговым органом, в котором администрировался налогоплательщик.

Возражений либо иных замечаний относительно несвоевременного получения дополнения к Акту N 3 от 29.07.2022 при финальном рассмотрении материалов налоговой проверки, состоявшегося 02.09.2022, представителем ООО "Заборград" не заявлено, о чем свидетельствует соответствующий протокол.

Кроме того, доводы о несвоевременном получении дополнения к Акту N 2 от 29.07.2022 не являлись предметом рассмотрения при обжаловании ненормативного правового акта в порядке статьи 139.1 НК РФ, а следовательно не могут быть приняты во внимание судом.

Письменные возражения ни на одно из Дополнений к Акту не представлялись в налоговый орган. Ходатайств об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, а равно об ознакомлении с материалами проверки, не поступало от ООО "Заборград". Замечания к протоколу рассмотрения материалов налоговой проверки от 02.09.2022 не указывались.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки признается основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся не обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также не обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При этом Министерство финансов Российской Федерации в Письмах от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400, от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14 и ФНС России в письме от 08.12.2017 N ЕД-4-15/24930@ неоднократно указывали на то, что нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 N 790-О, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Таким образом, вручение акта налоговой проверки и решения по результатам налоговой проверки позже сроков, установленных НК РФ, не признается нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Положения пункта 14 статьи 101 НК РФ соблюдены налоговым органом. Финальное рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 02.09.2022 с участием генерального директора ООО "Заборград" Бубликова А.С. и представителя по доверенности Шаваева А.М. Возражений относительно неполучения каких-либо материалов проверки, а равно ходатайства об ознакомлении с материалами проверки не заявлялись налогоплательщиком.

Ходатайства о продлении срока на подготовку письменных возражений также не заявлены.

Все доводы налогоплательщика учтены при принятии решения от 02.09.2022 N 4295 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что при оформлении результатов выездной налоговой проверки, а равно при привлечении лица к налоговой ответственности, не допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2022 N 4295 вручено лично генеральному директору ООО "Заборград" Бубликову А.С. 09.09.2022.

Иных доводов ООО "Заборград" не заявлено, доказательств, свидетельствующих о нарушений налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не представлено.

При выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы (пункт 28 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации").

При этом суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы (пункт 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Во исполнение указанного подхода в рамках судебного разбирательства был произведен расчет действительных налоговых обязательств ООО "Заборград" с учетом суммы налоговых платежей и суммы фиксированных страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет индивидуальными предпринимателями, а также с учетом сумм, участвовавших в легальном хозяйственном обороте между предпринимателями и ООО "ТД ММК", ООО "УМС РУС", ООО "Фавор Трейд", ООО "Ролтэк", ООО "Делга-К", ООО "Ак-Сис", ООО "Монолит-Центр", ООО "Ремкреп.ру", ООО "Мастеровит", а также ООО "Восцембетон", ООО "Кирпичный трест", ООО "Русь Монолит", ООО "Политек-Про", ООО Планета Замков", ПО "Металлист", ПКФ "Литейщик Плюс".

В частности, налоговым органом были проанализированы и сопоставлены банковские выписки предпринимателей с данными книг продаж их контрагентов, в результате чего были выявлены участвующие в легальном хозяйственном обороте операции, влияющие на определение консолидированной налоговой обязанности заявителя и подтвержденные соответствующими документами.

Доводы заявителя относительно необходимости исключения из консолидированной налоговой обязанности дополнительных расходов, подтвержденных платежными поручениями, судом отклоняются, поскольку не могут подлежат учету расходы, подтвержденные исключительно платежными поручениями в отсутствие первичных документов, подтверждающих размер указанных расходов, учтенных в целях налогообложения соответствующим образом.

Иное противоречило бы позиции Верховного Суда РФ о недопустимости определения размера действительных налоговых обязательств расчетным способом и учета затрат исходя из выписок банков о движении денежных средств по счетам предпринимателей при условии недобросовестного поведения самого общества и организации схемы "дробления" бизнеса.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 21.06.2023 по делу N А41-4571/22.

В то же время, арбитражным судом установлено, что налоговым органом расчет действительных налоговых обязательств ООО "Заборград" произведен с учетом установленных в рамках судебного разбирательства сведений о хозяйственных операциях и первичных документах, отраженных в налоговой отчетности всех участников легального хозяйственного оборота.

Всего сумма налоговых доначислений (с учетом суммы налоговых платежей и суммы фиксированных страховых взносов, исчисленных индивидуальными предпринимателями, с перечислений в адрес ряда контрагентов за материалы, а также с учетом моратория, введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497) составила 71 538 137 руб. 59 коп.

Таким образом, в указанной части оспариваемое решение является законным и обоснованным.

На основании части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании части 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленных требований.

Довод Бубликова А.С. о том, что судом первой инстанции неправомерно отказано в удовлетворении ходатайства об отложении судебного заседания, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Кроме того, относительно доводов о процессуальных нарушениях инспекции следует отметить следующее.

В силу разъяснений, данных в пункте 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", доводы о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки могут быть приняты судом во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган, что в данном случае стороной не произведено.

Приведенные в кассационных жалобах доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационных жалоб, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 25 декабря 2023 года, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07 марта 2024 года по делу N А41-17196/23 оставить без изменения, кассационные жалобы без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Гречишкин А.А. Дербенев