Приложение. "Руководство по применению" МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации"

AG3 Валюта (денежные средства) - это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, является основой, по которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги от этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству.

AG4 Распространенными примерами финансовых активов, предоставляющих право требования по договору денежных средств в будущем, а также соответствующих финансовых обязательств, представляющих собой обязательства по договору передать денежные средства в будущем, являются:

AG5 Другим типом финансового инструмента является инструмент, по условиям которого экономической выгодой, которую предполагается получить или передать, является финансовый актив, иной, чем денежные средства. Например, вексель, подлежащий оплате государственными облигациями, дает владельцу договорное право на получение, а эмитенту - договорное обязательство на передачу государственных облигаций, а не денежных средств. Облигации являются финансовыми активами, поскольку они представляют собой обязательства выпустившего их правительства заплатить денежные средства. Таким образом, такой вексель является финансовым активом его владельца и финансовым обязательством его эмитента.

AG6 "Вечные" долговые инструменты (такие, как "вечные" облигации, необеспеченные облигации и акционерные векселя) обычно предоставляют их владельцу договорное право на получение процентных выплат в установленные даты, распространяющееся на неопределенное время в будущем, без права возврата основной суммы или с правом ее возврата, но на таких условиях, которые делают это маловероятным или относят этот возврат в далекое будущее. Например, предприятие может выпустить финансовый инструмент, требующий осуществления ежегодных выплат в течение неопределенного периода, равных заявленной ставке 8%, применяемой к заявленной номинальной или основной сумме 1 000 д.е.* Допуская, что 8% составляют рыночную процентную ставку на момент выпуска, эмитент принимает на себя договорное обязательство производить будущие выплаты процентов, справедливая (приведенная) стоимость которого равна 1 000 де при первоначальном признании. Владелец и эмитент инструмента имеют финансовый актив и финансовое обязательство, соответственно.

AG7 Обусловленное договором право или обязательство получить, передать или произвести обмен финансовыми инструментами само по себе является финансовым инструментом. Цепочка договорных прав или договорных обязательств соответствует определению финансового инструмента, если в конечном итоге она приведет к получению или выплате денежных средств либо приобретению или выпуску долевого инструмента.

AG8 Возможность использовать предусмотренное договором право или обязанность исполнить договорное обязательство может быть абсолютной или зависеть от совершения какого-либо события в будущем. Например, финансовая гарантия - это договорное право кредитора получить денежные средства от гаранта и соответствующее договорное обязательство гаранта заплатить кредитору, если должник этого сделать не сможет. Договорное право и обязательство возникли в результате операции или события в прошлом (выдача гарантии), хотя возможность кредитора реализовать свое право, а также требование к гаранту исполнить обязательство, зависят от будущего невыполнения обязательства должником. Условные права и обязательства соответствуют определению финансовых активов и финансовых обязательств, хотя такие активы и обязательства не всегда признаются в финансовой отчетности. Некоторые из этих условных прав и обязательств могут быть договорами страхования, находящимися в сфере применения МСФО (IFRS) 4.

AG9 В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" договор финансовой аренды рассматривается, прежде всего, как право арендодателя получить и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые практически не отличаются от смешанных выплат основной суммы и процентов по договору займа. Арендодатель учитывает свои инвестиции в сумме дебиторской задолженности по договору аренды, а не сам сданный в аренду актив. С другой стороны, операционная аренда считается, прежде всего, договором, исполнение по которому еще не завершено, обязывающим арендодателя предоставить в пользование актив в будущих периодах в обмен на возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставленные услуги. Арендодатель продолжает учитывать сам арендуемый актив, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно, финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная аренда таковым не считается (за исключением конкретных платежей, срок осуществления которых наступил).

AGIO Физические активы (такие, как запасы, основные средства), арендованные активы и нематериальные активы (такие, как патенты и торговые марки) не являются финансовыми активами. Контроль над такими физическими и нематериальными активами создает возможность генерировать приток денежных средств или других активов, но он не приводит к существующему праву на получение денежных средств или других финансовых активов.

AG11 Активы (такие, как предварительно оплаченные расходы), будущая экономическая выгода от которых состоит в получении товаров или услуг, а не права на получение денежных средств или другого финансового актива, не являются финансовыми активами. Аналогично такие статьи, как отложенная выручка и большинство гарантийных обязательств, не являются финансовыми обязательствами, потому что выбытие связанных с ними экономических выгод состоит в поставке товаров и услуг, а не является договорным обязательством по передаче денежных средств или иного финансового актива.

AG12 Обязательства или активы недоговорного характера (такие, как налоги на прибыль, которые возникают в результате предписанных законом требований, введенных правительством) не являются финансовыми обязательствами или финансовыми активами. Учет налогов на прибыль рассматривается в МСФО (IAS) 12. Аналогичным образом, обязательства, вытекающие из практики, как определено в МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы", не возникают в результате договоров и не являются финансовыми обязательствами.

AG13 Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции без права обратной продажи, некоторые инструменты с правом обратной продажи (см. пункты 16А и 16В), некоторые инструменты, налагающие на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации (см. пункте 16С и 16D), определенные типы привилегированных акций (см. пункты AG25 и AG26), а также варранты и выпущенные опционы на покупку, позволяющие их владельцу подписаться на покупку или купить фиксированное количество обыкновенных акций без права досрочного погашения предприятия-эмитента в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый актив. Обязательство предприятия выпустить или приобрести фиксированное количество собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый актив является долевым инструментом для этого предприятия (за исключением указанного в пункте 22А). Однако если такой договор содержит обязательство предприятия выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив (не являющийся договором, классифицируемым как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D), он приводит также к возникновению обязательства на сумму, равную приведенной стоимости погашения (см. пункт AG27(a)). Эмитент обыкновенных акций без права обратной продажи принимает на себя обязательство, когда осуществляет формальные действия по распределению средств и становится юридически обязанным перед акционерами осуществить это распределение. Это может произойти после объявления дивидендов, или когда предприятие ликвидируется, и все активы, остающиеся после погашения обязательств, должны быть распределены среди акционеров.

AG14 Приобретенный опцион на покупку или другой аналогичный договор, приобретенный предприятием и дающий ему право на обратный выкуп фиксированного количества его собственных долевых инструментов в обмен на передачу фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива, не является финансовым активом предприятия (за исключением указанного в пункте 22А). Вместо этого, возмещение, выплачиваемое по такому договору, вычитается из капитала.

AG14A Одной из характеристик пунктов 16А и 16С является то, что финансовый инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам.

AG14В При определении того, принадлежит ли инструмент к субординированному классу, предприятие оценивает требование по инструменту при ликвидации, как если бы оно подлежало ликвидации на дату классификации инструмента. Предприятие должно провести переоценку классификации в случае какого-либо изменения в соответствующих обстоятельствах. Например, если предприятие выпускает или погашает другой финансовый инструмент, это может повлиять на определение того, принадлежит ли рассматриваемый инструмент к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам.

AG14C Инструмент с преимущественным правом при ликвидации предприятия не является инструментом с правом на получение пропорциональной доли чистых активов предприятия. Например, инструмент имеет преимущественное право при ликвидации, если он предоставляет владельцу право на получение фиксированного дивиденда при ликвидации в дополнение к доле чистых активов предприятия, когда другие инструменты субординированного класса с правом на получение пропорциональной доли чистых активов предприятия не предоставляют такого же права при ликвидации.

AG14D Если предприятие имеет только один класс финансовых инструментов, к данному классу должен применяться такой порядок учета, как если бы он был субординированным по отношению ко всем другим классам.

AG14E Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия данного инструмента, должны в основном зависеть от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия в течение срока действия данного инструмента. Прибыль или убыток и изменение в признанных чистых активах должны оцениваться согласно соответствующим методам МСФО (IFRS).

AG14F Владелец финансового инструмента с правом обратной продажи или инструмента, налагающего на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятии только при ликвидации, может заключить с предприятием операции, действуя не в качестве собственника. Например, владелец инструмента может также быть работником предприятия. При оценке того, должен ли инструмент классифицироваться как долевой в соответствии с пунктом 16А или пунктом 16С, должны рассматриваться только движения денежных средств и договорные условия инструмента, которые касаются владельца инструмента, действующего в качестве собственника предприятия.

AG14G Примером является товарищество с ограниченной ответственностью, партнеры которого имеют ограниченную и неограниченную ответственность. Некоторые партнеры с неограниченной ответственностью могут предоставить предприятию гарантию и могут получить вознаграждение за такую гарантию. В таких ситуациях гарантия и соответствующие движения денежных средств относятся к владельцам инструментов, действующих в качестве гарантов, а не в качестве собственников предприятия. Следовательно, такая гарантия и соответствующие движения денежных средств не приводят к рассмотрению партнеров с неограниченной ответственностью как субординированных по отношению к партнерам с ограниченной ответственностью и будут игнорироваться при оценке идентичности договорных условий инструментов товариществ с ограниченной ответственностью и инструментов товариществ с неограниченной ответственностью.

AG14H Другим примером является соглашение на участие в прибылях или убытках, в рамках которого прибыль или убыток распределяется между владельцами инструментов, исходя из предоставленных услуг или осуществленной деятельности в течение текущего и предыдущих лет. Такие соглашения являются операциями с владельцами инструментов, действующими не в качестве собственников, и не должны рассматриваться при оценке характеристик, перечисленных В пункте 16А или пункте 16С. Однако, соглашения на участие в прибылях или убытках, в рамках которых прибыль или убыток распределяется между владельцами инструментов, исходя из номинальной стоимости их инструментов относительно других инструментов данного класса, представляют собой операции с владельцами инструментов, действующими в качестве собственников, и должны рассматриваться при оценке характеристик, перечисленных в пункте 16А или пункте 16С.

AG14I Движения денежных средств и договорные условия операции, проведенной между владельцем инструмента (действующего не в качестве собственника) и предприятием-эмитентом, должны быть схожими с таковыми эквивалентной операции, которая могла быть проведена между стороной, не являющейся владельцем инструмента, и предприятием-эмитентом.

AG14J Условием классификации в качестве долевого инструмента такого финансового инструмента, который в противном случае удовлетворяет критериям, изложенным в пункте 16А или пункте 16С, является отсутствие у предприятия другого финансового инструмента или договора, (а) в рамках которого общие движения денежных средств с основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия, и (b) который влияет на остаточный доход путем его ограничения или установления фиксированного значения. Высока вероятность того, что следующие инструменты, при их заключении на обычных коммерческих условиях с несвязанными сторонами, приведут к классификации инструмента, который в противном случае удовлетворяет критериям, изложенным в пункте 16А или пункте 16С, в качестве долевого инструмента:

AG15 Финансовые инструменты включают как базисные инструменты (такие, как дебиторская и кредиторская задолженность и долевые инструменты), так и производные финансовые инструменты (такие, как финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы). Производные финансовые инструменты соответствуют определению финансового инструмента и, соответственно, входят в сферу применения настоящего стандарта.

AG16 Производные финансовые инструменты порождают права и обязанности, в результате которых происходит передача одной стороной по договору другой стороне одного или нескольких финансовых рисков, содержащихся в лежащем в их основе базисном финансовом инструменте. При заключении договора производные финансовые инструменты предоставляют одной стороне договорное право обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой стороной на потенциально выгодных условиях или возлагают на нее договорное обязательство обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой стороной на потенциально невыгодных условиях. Однако обычно** они не влекут за собой передачу лежащего в основе базисного финансового инструмента в начале срока действия договора, и такая передача необязательно должна иметь место при завершении договора. Некоторые инструменты содержат как право, так и обязательство по осуществлению обмена. Поскольку условия обмена определяются при заключении договора, по мере изменения цен на финансовых рынках эти условия могут становиться либо выгодными, либо невыгодными.

AG17 Опцион на продажу или покупку, предназначенный для обмена финансовых активов или обязательств (т.е. финансовых инструментов, не являющихся собственными долевыми инструментами предприятия), предоставляет его владельцу право на получение потенциальных будущих экономических выгод, связанных с изменениями справедливой стоимости лежащего в основе договора финансового инструмента. И наоборот, продавец опциона принимает на себя обязательство отказаться от потенциальных будущих экономических выгод или понести потенциальные убытки, связанные с изменениями справедливой стоимости лежащего в основе финансового инструмента. Договорное право владельца и договорное обязательство продавца отвечают определению финансового актива и финансового обязательства, соответственно. Финансовый инструмент, лежащий в основе опциона, может быть любым финансовым активом, включая акции других предприятий и инструменты, по которым начисляются проценты. Опцион может содержать требование к продавцу выпустить долговое обязательство взамен передачи финансового актива, но если бы опцион был исполнен, инструмент, лежащий в его основе, стал бы финансовым активом владельца. Право владельца опциона обменять финансовые активы на потенциально выгодных условиях и обязательство продавца обменять финансовые активы на потенциально невыгодных условиях отличаются от лежащих в их основе финансовых активов, подлежащих обмену при исполнении опциона. Характер права владельца и обязательства продавца не зависит от вероятности исполнения опциона.

AG18 Другим примером производного финансового инструмента является форвардный контракт, расчеты по которому должны быть произведены через шесть месяцев и в котором одна сторона (покупатель) обещает передать 1 000 000 де денежными средствами в обмен на государственные облигации с фиксированной процентной ставкой и номинальной стоимостью 1 000 000 де, а другая сторона (продавец) обещает передать государственные облигации с фиксированной процентной ставкой и номинальной стоимостью 1 000 000 де в обмен на 1 000 000 де денежных средств. В течение шести месяцев обе стороны имеют договорное право и договорное обязательство обменять финансовые инструменты. Если рыночная цена государственных облигаций поднимется выше 1 000 000 де, то условия будут выгодными для покупателя и невыгодными для продавца; если рыночная цена опустится ниже 1 000 000 де, эффект будет обратным. Покупатель имеет договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по имеющемуся опциону на покупку, и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по выпущенному опциону на продажу; продавец имеет договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по имеющемуся опциону на продажу, и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по выпущенному опциону на покупку. Аналогично опционам указанные договорные права и обязательства составляют финансовые активы и финансовые обязательства, отдельные и отличные от финансовых инструментов, лежащих в их основе (облигации и денежные средства, подлежащие обмену). Обе стороны по форвардному контракту имеют обязательства произвести определенные действия в оговоренное время, тогда как исполнение договора по опциону происходит только в том случае и в то время, когда владелец опциона решит его реализовать.

AG19 Многие другие типы производных инструментов содержат право или обязательство произвести будущий обмен, в том числе процентные и валютные свопы, контракты типа "кэп", "коллар" и "флор" на процентную ставку, обязательства по займам, программы выпуска векселей и аккредитивы. Договор процентного свопа может рассматриваться как разновидность форвардного контракта, в котором стороны соглашаются произвести серию будущих обменов денежными суммами, одна из которых рассчитывается с использованием плавающей процентной ставки, а другая - фиксированной процентной ставки. Фьючерсные контракты представляют собой другую разновидность форвардных контрактов, отличающихся главным образом тем, что эти контракты стандартизированы и обращаются на бирже.

AG20 Договоры на покупку или продажу нефинансовых статей не отвечают определению финансового инструмента, так как обусловленное договором право одной из сторон получить нефинансовый актив или услугу и соответствующее обязательство другой стороны не устанавливают существующего права или обязательства какой-либо из сторон на получение, поставку или обмен финансового актива. Например, договоры, которые предусматривают расчеты только путем получения или передачи нефинансовой статьи (например, опцион, фьючерсный или форвардный контракт на серебро), не являются финансовыми инструментами. Многие товарные договоры относятся к этому типу. Некоторые из них стандартизируются по форме и обращаются на организованных рынках почти таким же образом, как и некоторые производные финансовые инструменты. Например, товарный фьючерсный контракт может свободно покупаться и продаваться за денежные средства, поскольку он включен в листинг биржи и может переходить из рук в руки много раз. Однако стороны, покупающие и продающие контракт, фактически торгуют лежащим в его основе биржевым товаром. Возможность купить или продать товарный контракт, легкость, с которой он может быть куплен или продан, и возможность договориться о расчете денежными средствами по обязательству на получение или поставку биржевого товара не меняет фундаментальный характер этого контракта таким образом, чтобы в результате получился финансовый инструмент. Однако некоторые договоры на покупку или продажу нефинансовых статей, по которым может быть произведен нетто-расчет или расчет путем обмена финансовыми инструментами, или нефинансовая статья которых может быть свободно конвертирована в денежные средства, входят в сферу применения настоящего стандарта, как если бы они являлись финансовыми инструментами (см. пункт 8).

AG21 За исключением ситуаций, предусмотренных МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", договор, который предусматривает получение или передачу физических активов, не создает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство у другой, если только соответствующий платеж по нему не отложен на период после момента передачи физического актива. Такая ситуация возникает при покупке или продаже товаров с отсрочкой платежа.

AG22 Некоторые договоры связаны с товарами, но не предполагают проведения расчета путем физического получения или передачи товара. Они предусматривают взаиморасчеты посредством денежных платежей, суммы которых не фиксированы, а определяются по формуле, установленной в договоре. Например, основная сумма облигации может рассчитываться путем применения превалирующей рыночной цены нефти на дату погашения облигации применительно к фиксированному объему нефти. Основная сумма индексируется по отношению к котировке товара, но погашается только в денежной форме. Такой договор представляет собой финансовый инструмент.

AG23 Под определение финансового инструмента подпадает также договор, который создает нефинансовый актив или нефинансовое обязательство в дополнение к финансовому активу или финансовому обязательству. Такие финансовые инструменты часто дают одной стороне возможность обмена финансового актива на нефинансовый. Например, нефтяная облигация может давать владельцу право на периодическое получение фиксированных процентных выплат и фиксированной суммы при наступлении срока погашения с возможностью обменять основную сумму долга на фиксированный объем нефти. Предпочтительность реализации опциона будет меняться время от времени в зависимости от справедливой стоимости нефти относительно курса обмена денежный средств на нефть (цена обмена), предусмотренного облигацией. Намерения владельца облигации в отношении реализации опциона не влияют на содержание активов, составляющих инструмент. Финансовый актив владельца и финансовое обязательство эмитента делают облигацию финансовым инструментом, независимо от других типов активов и обязательств, которые они также создают.

AG24 [Удален]

AG25 Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При определении того, является ли привилегированная акция финансовым обязательством или долевым инструментом, эмитент оценивает конкретные права, удостоверенные акцией, для того чтобы определить, насколько она имеет основные признаки финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая дает право на ее погашение в определенный день или по усмотрению владельца, содержит финансовое обязательство, так как у эмитента есть обязательство передать финансовые активы владельцу акции. Потенциальная неспособность эмитента выполнить обязательство погасить привилегированную акцию, когда это требуется по договору, по причине недостаточности средств, из-за административных ограничений или недостаточной прибыли или капитальных резервов не отменяет это обязательство. Опцион эмитента на погашение акций денежными средствами не отвечает определению финансового обязательства, потому что эмитент не имеет существующего обязательства передать финансовые активы акционерам. В данном случае погашение акций производится только по усмотрению эмитента. Однако обязательство может возникнуть при исполнении опциона эмитентом обычно в результате формального уведомления акционеров о намерении погасить акции.

AG26 Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется другими правами, которые закреплены ими. Эта классификация основывается на анализе содержания договорных соглашений и определениях финансового обязательства и долевого инструмента. Когда выплаты владельцам привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению эмитента, акции являются долевыми инструментами. На классификацию привилегированной акции как долевого инструмента или финансового обязательства не влияют, например:

AG27 Следующие примеры иллюстрируют, как классифицировать различные виды договоров по собственным долевым инструментам предприятия:

AG28 Согласно пункту 25 требуется, чтобы если часть положения, согласно которой может потребоваться расчет денежными средствами или другим финансовым активом (или погашение другим способом, характерным для финансовых обязательств), является мнимой, такое положение не влияет на классификацию финансового инструмента. Таким образом, договор, согласно которому требуется расчет денежными средствами или переменным количеством собственных акций предприятия только при возникновении исключительно редкого и крайне необычного события, возникновение которого маловероятно, является долевым инструментом. Аналогично расчет фиксированным количеством собственных акций предприятия может быть согласно договору запрещен при наступлении обстоятельств, находящихся вне контроля предприятия. Однако если не существует реальной возможности возникновения этих обстоятельств, то уместна классификация такого договора как долевого инструмента.

AG29 В консолидированной финансовой отчетности предприятие представляет неконтролирующие доли, т.е. доли других сторон в капитале и доходах его дочерних предприятий, в соответствии с МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 10. При классификации финансового инструмента (или его компонента) в консолидированной финансовой отчетности предприятие принимает во внимание все сроки и условия, согласованные членами группы и владельцами инструмента, при определении того, имеет ли группа как единое целое обязательство передать денежные средства или другой финансовый актив по инструменту или произвести расчет таким способом, который приведет к классификации этого инструмента как обязательства. Если дочернее предприятие в группе выпускает финансовый инструмент, и при этом материнское предприятие или другое предприятие группы согласовывает дополнительные условия напрямую с владельцем инструмента (например, гарантом), то группа может не иметь свободы выбора в отношении распределения средств или погашения. Хотя дочернее предприятие может правильно классифицировать инструмент, не принимая во внимание такие дополнительные условия в своей отдельной финансовой отчетности, влияние других соглашений между членами группы и владельцами инструмента принимается во внимание, для того чтобы обеспечить отражение в консолидированной финансовой отчетности договоров и операций, которые были заключены группой в целом. В той степени, в какой существует такое обязательство или положение о расчете, инструмент (или его компонент, в отношении которого существует обязательство) классифицируется как финансовое обязательство в консолидированной финансовой отчетности.

AG29A Некоторые типы инструментов, налагающие на предприятие договорное обязательство, классифицируются как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D. Классификация в соответствии с данными пунктами представляет собой исключение из принципов, которые в противном случае применялись бы в настоящем стандарте в отношении классификации инструментов. Это исключение не распространяется на классификацию неконтролирующих долей в консолидированной финансовой отчетности. Следовательно, инструменты, классифицируемые как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D в отдельной или индивидуальной финансовой отчетности, которые представляют собой неконтролирующие доли, квалифицируются как обязательства в консолидированной финансовой отчетности группы.

AG30 Пункт 28 применяется только к эмитентам непроизводных составных финансовых инструментов. Пункт 28 не касается составных финансовых инструментов, которые являются таковыми с точки зрения владельцев. МСФО (IFRS) 9 рассматривает классификацию и оценку финансовых активов, которые являются составными финансовыми инструментами с точки зрения владельцев.

AG31 Распространенной формой комбинированного финансового инструмента является долговой инструмент со встроенной возможностью конвертации, например, облигация, конвертируемая в обыкновенные акции эмитента, и без каких-либо других признаков встроенного производного инструмента. Пункт 28 требует от эмитента такого финансового инструмента представить компонент обязательства и компонент капитала отдельно в отчете о финансовом положении следующим образом:

AG32 При конвертации конвертируемого инструмента при наступлении срока погашения предприятие прекращает признание компонента обязательства и признает его в составе капитала. Первоначальный компонент капитала остается в составе капитала (хотя он может быть переведен из одной статьи капитала в другую). При конвертации при наступлении срока погашения не возникают прибыли или убытки.

AG33 Когда предприятие погашает конвертируемый инструмент до наступления срока погашения путем досрочного выкупа или обратной покупки, при которой первоначальные права конвертации не изменяются, предприятие распределяет выплаченное возмещение и затраты по сделке обратной покупки или погашения на компоненты обязательства и капитала по инструменту на дату соответствующей операции. Метод, используемый для распределения выплаченного возмещения и затрат по сделке на отдельные компоненты, должен соответствовать тому методу, который используется при первоначальном распределении на отдельные компоненты поступлений, полученных предприятием тогда, когда конвертируемый инструмент был выпущен, в соответствии с пунктами 28-32.

AG34 Когда произведено такое распределение возмещения, возникшая в результате прибыль или убыток учитывается в соответствии с принципами бухгалтерского учета, применимыми для соответствующего компонента, следующим образом:

AG35 Предприятие может внести изменения в условия конвертируемого инструмента, чтобы стимулировать досрочную конвертацию, например, предлагая более благоприятный коэффициент конвертации или выплачивая дополнительное возмещение в случае конвертации ранее определенной даты. На дату внесения изменений в условия разница между справедливой стоимостью, которую владелец получает при конвертации инструмента согласно пересмотренным условиям, и справедливой стоимостью возмещения, которую владелец получил бы согласно первоначальным условиям, признается как убыток в составе прибыли или убытка.

AG36 Собственные долевые инструменты предприятия не признаются в качестве финансовых активов независимо от причин, по которым они выкуплены. Пункт 33 требует от предприятия, выкупающего свои собственные долевые инструменты, вычитать эти долевые инструменты из капитала. Однако если предприятие владеет своим капиталом от имени других лиц, например, финансовое учреждение, владеющее своим капиталом от имени клиента, возникают агентские отношения и в результате такое владение не включается в отчет о финансовом положении предприятия.

AG37 Следующий пример иллюстрирует применение пункта 35 к комбинированному финансовому инструменту. Предположим, что некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на денежные средства через пять лет, но при этом дивиденды по ним подлежат выплате по усмотрению предприятия до даты такого погашения. Такой инструмент является комбинированным финансовым инструментом с компонентом обязательства, являющимся приведенной стоимостью суммы погашения. Амортизация дисконта по этому компоненту признается в составе прибыли или убытка и классифицируется как процентный расход. Все выплаченные дивиденды относятся к компоненту капитала и, соответственно, признаются как распределение прибыли или убытка. Аналогичный порядок учета применялся бы в случае, если погашение не было бы обязательно, но могло бы быть произведено по усмотрению владельца, или если акция являлась бы в обязательном порядке конвертируемой в переменное количество обыкновенных акций, рассчитываемое так, чтобы их сумма была равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях лежащей в основе переменной (например, котировки биржевого товара). Однако если невыплаченные дивиденды добавляются к сумме погашения, то весь инструмент является обязательством. В этом случае все дивиденды классифицируются как процентные расходы.

AG38 [Удален]

Критерий, предусматривающий, что у организации "в настоящий момент имеется обеспеченное правовой защитой право осуществить зачет признанных сумм" (пункт 42(а))

AG39 Настоящий стандарт не предусматривает специального порядка учета для так называемых "синтетических инструментов", которые являются группами отдельных финансовых инструментов, приобретенных и удерживаемых для того, чтобы воспроизвести характеристики другого инструмента. Например, долгосрочное долговое обязательство с плавающей процентной ставкой, объединенное с процентным свопом, который включает получение платежей, рассчитанных по плавающей процентной ставке, и перечисление платежей, рассчитанных по фиксированной процентной ставке, синтезирует долгосрочное долговое обязательство с фиксированной ставкой. Каждый из отдельных финансовых инструментов, составляющих вместе "синтетический инструмент", представляет собой договорное право или обязательство со своими собственными сроками и условиями. При этом каждый инструмент может быть передан или погашен отдельно. Соответственно, когда один финансовый инструмент в "синтетическом инструменте" является активом, а другой - обязательством, они не взаимозачитываются и не представляются в отчете о финансовом положении предприятия на нетто-основе, за исключением случаев, когда они отвечают критериям для взаимозачета, содержащимся в пункте 42.