Письмо Федеральной налоговой службы от 26 октября 2012 г. N ОА-4-13/18182 О заполнении уведомления о контролируемых сделках

Письмо Федеральной налоговой службы от 26 октября 2012 г. N ОА-4-13/18182

ФНС России в рамках своей компетенции рассмотрела обращение по вопросам, касающимся заполнения Уведомления о контролируемых сделках, сообщает следующее.

1) Вопрос:

Планируется ли устранить несоответствие показателей строки 300 Раздела 1А (заполняется по данным БУ, т.е. с учетом экспортной пошлины) со строкой 140 Раздела 1Б (без таковой). В строке 300 Раздела 1А указывается сумма доходов по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год в рублях. Строки 130, 140 Раздела 1Б требуют указывать информацию о цене/стоимости без пошлин, но в соответствии с БУ. Вместе с тем, согласно правилам БУ (Приказ Минфина N 66н от 02.07.2010) показатель "Выручка" в строке 2110 Отчета о прибылях и убытках формируется с учетом экспортной пошлины.

Ответ:

В поле 140 Раздела 1Б Уведомления о контролируемых сделках (далее - Уведомление) указывается стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе, исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета (без НДС, акцизов и экспортных пошлин).

В пункте 300 Раздела 1А отражается сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.

Порядок ведения бухгалтерского учета доходов определяется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В пункте 3 данного Положения прямо говорится о том, что суммы налога на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи доходами не признаются. Соответственно, как в поле 140 Раздела 1Б, так и в пункте 300 Раздела 1А отражается сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) без НДС, акцизов и экспортных пошлин.

В Приказе Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" указана сфера его действия - утверждение форм бухгалтерской отчетности. Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н. В пункте 23 данного Положения по бухгалтерскому учету установлено, что отчет о прибылях и убытках должен содержать показатель "выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто - выручка)", то есть выручка отражается без экспортной пошлины.

2) Вопрос:

Должна ли сумма по пункту 300 Раздела 1А представлять собой сумму, отраженную в пунктах 140 разделов 1Б, которые будут относиться к разделу 1А?

Ответ:

Сумма по пункту 300 Раздела 1А является суммой показателей, отраженных в пунктах 140 Разделов 1Б, относящихся к данному Разделу 1А.

3) Вопрос:

Каков порядок отражения бонусов/премий (например, в случае выполнения определенных условий) для целей заполнения уведомления о контролируемых сделках? Правильно ли мы понимаем, что их необходимо отражать как изменение сумм расходов (п.310)/ доходов (п.300) по контролируемой сделке?

Ответ:

При предоставлении скидок, например при достижении объема закупок, стороны сделки определяют условия сделки, а именно цену товара. При предоставлении данной скидки, в уведомлении в поле 130 Раздела 1Б указывается фактическая цена товара, то есть с учетом предоставленной скидки. Соответственно и стоимость товара указывается в поле 140 Раздела 1Б с учетом предоставленной скидки. В пункте 300 Раздела 1А (у продавца) или в пункте 310 Раздела 1А (у покупателя) отражается сумма показателей пункта 140 Разделов 1Б, относящихся к данному Разделу 1А, и, соответственно, в данных полях отражаются доходы (расходы) с учетом примененной скидки.

В случаях, когда договором поставки товара предусмотрена премия покупателю за достижение согласованного объема закупок товара, и при этом премия выплачивается в виде денежного вознаграждения, необходимо руководствоваться правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297. Согласно данному постановлению "выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, то следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров". То есть выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров. Соответственно подход к премиям, выплачиваемым денежными средствами, должен быть аналогичным, как и к скидкам, связанным с уменьшением цены без выплаты денежных средств. Таким образом, в уведомлении указывается цена и стоимость товара, уменьшенная на сумму премии.

В случае если скидки предоставлены после окончания отчетного периода, но до подачи Уведомления, в Уведомлении показываются уже скорректированные на сумму скидки данные о цене и стоимости. Если скидка представлена после направления Уведомления, формируется и направляется уточненное Уведомление.

4) Вопрос:

Каков порядок отражения возвратов товаров для целей заполнения Уведомления о контролируемых сделках? Правильно ли мы понимаем, что их необходимо отражать как изменение сумм расходов (п.310)/ доходов (п.300) по контролируемой сделке? Или необходимо также указывать эти документы в разделе 1Б, в этом случае сумма сделки в 1Б будет отрицательная. Каким образом необходимо будет осуществлять корректировку, если возврат товара произведен в следующем налоговом периоде?

Ответ:

Для правильного заполнения уведомления в данном случае необходимо определить, по какой причине осуществляется возврат товаров. Является ли причиной расторжение первоначальной сделки по продаже товаров, либо это новая сделка по приобретению (выкупу) товаров. Таким образом, вначале нужно выяснить, как возврат товара подлежит учету в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В том случае если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, т.е. вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.

При этом ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. К ним относится поставка:

- товара ненадлежащего качества - ст. ст. 469 и 475 ГК РФ;

- товара в количестве меньшем, чем установлено договором, - ст. ст. 465 и 466 ГК РФ;

- товара в ассортименте, не соответствующем договору, - ст. ст. 467 и 468 ГК РФ;

- товара в нарушенной таре или упаковке - ст. ст. 481 и 482 ГК РФ;

- товара несоответствующей комплектации - ст. ст. 479 и 480 ГК РФ.

В качестве примера можно привести поставку товара ненадлежащего качества. В соответствии с п. 1 ст. 518 ГК РФ покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший претензии покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

Статьей 475 ГК РФ определено: если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Операция по возврату покупателем бракованной продукции в рассматриваемом случае может быть осуществлена путем пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству.

Возможность применения такого порядка обусловлена тем, что, поскольку при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым, налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего отчетного (налогового) периода на сумму выручки от реализации такого товара. (По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.04.2008 N 03-03-05/47). Таким образом, доход по сделке, относящийся к бракованной продукции, не учитывается в составе доходов и не участвует в расчете суммовых порогов при определении контролируемых сделок. Соответственно, стоимость бракованных товаров не отражается в пункте 140 Раздела 1Б и не указывается в пункте 300 Раздела 1А (у продавца) или в пункте 310 Раздела 1А (у покупателя) Уведомления.

Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, и право собственности на товар перешло к покупателю. Если право собственности перешло к покупателю, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом. В данном случае обе сделки по реализации учитываются при расчете суммовых порогов для определения контролируемости сделки. При преодолении суммового порога обе сделки будут считаться контролируемыми. Соответственно, в Уведомлении должны отражаться обе сделки, причем как в Уведомлении покупателя, так и продавца. При первичной продаже продавец заполняет Раздел 1Б и пункт 300 Раздела 1А, а покупатель заполняет Раздел 1Б и пункт 310 Раздела 1А. При второй сделке купли-продажи продавец, выкупающий ранее проданный товар, заполняет Раздел 1Б и пункт 310 Раздела 1А, а покупатель, возвращающий ранее купленный товар, заполняет Раздел 1Б и пункт 300 Раздела 1А.

 Заполнение Разделов 1Б с отрицательным показателем "сумма сделки" не предусмотрено.

 В случае если возврат товаров ввиду расторжения договора по основаниям, предусмотренным ГК РФ, осуществляется после окончания отчетного периода, но до подачи Уведомления, в Уведомлении показываются уже скорректированные на сумму возврата данные о стоимости товара в Разделе 1Б и данные о доходах/расходах Раздела 1А. Если возврат товаров ввиду расторжения договора по основаниям, предусмотренным ГК РФ, осуществляется после направления Уведомления, формируется и направляется уточненное Уведомление.

В случае если возврат осуществляется ввиду выкупа товаров продавцом у покупателя после окончания отчетного периода, в Уведомлении за отчетный период отражается только сделка по первоначальной продаже. Сделка по выкупу товаров будет отражаться в Уведомлении за период, в котором исполнена данная сделка.

5) Вопрос:

Какая дополнительная информация должна указываться в комментариях к полю 260 "Количество участников сделки" (раздел 1А, ч. II, п.260.1)?

Ответ:

 Дополнительная информация может указываться в отношении многосторонних договоров. Данная информация может содержать сведения о количестве кредиторов и должников. В случае если заключается смешанный договор, в данном поле есть возможность дать пояснения об обязательствах участников договора.

6) Вопрос:

Правильно ли мы понимаем, что у агента уведомление заполняется только в отношении собственного вознаграждения (обороты через 76 счет не показываются)?

7) Вопрос:

Если агент - зависимая компания заключает от своего имени / имени принципала контракты с независимой компанией на приобретении услуг, следует ли принципалу указывать в Уведомлении только расходы на уплату вознаграждения агента?

Ответ (6 и 7 вопрос):

Пунктом 13 статьи 105.3 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные разделом V.1, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, если агент, являющийся взаимозависимым лицом с принципалом, заключает сделку от своего имени и за счет принципала с лицом, не являющимся взаимозависимым как по отношению к агенту, так и по отношению к принципалу, то в Уведомлении как агента, так и принципала отражается сделка между агентом и принципалом. Доходом будет являться агентское вознаграждение, уплачиваемое принципалом агенту.

Если агент не является взаимозависимым лицом с принципалом, и заключает сделку от своего имени с лицом, не являющимся с ним взаимозависимым, но являющимся взаимозависимым с принципалом, то данная сделка будет являться контролируемой на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ. В отношении данной сделки Уведомление должны будут направить принципал и третье лицо, указав всю сумму дохода по сделке.

8) Вопрос:

Как правильно присваивать порядковый номер сделки (поле 010 разделов 1А и 1Б)? Должна ли это быть сквозная нумерация по налогоплательщику за отчетный период или указывается индивидуальный номер сделки (договора)?

Ответ:

Поле "порядковый номер сделки по уведомлению" предназначено для взаимоувязки Раздела 1А, Разделов 1Б, 2 и 3. Номер присваивается налогоплательщиком самостоятельно. Для данного поля предусмотрена сквозная нумерация за отчетный период.

9) Вопрос:

Поясните порядок присвоения нумерации по Разделу 1Б, ч.II, п.050. Это должна быть сквозная нумерация всех контрагентов налогоплательщика за отчетный период или нумерация внутри одного договора?

Ответ:

Поле "порядковый номер контрагента по уведомлению" предназначено для взаимоувязки Разделов 1Б, 2 и 3. Номер присваивается налогоплательщиком самостоятельно. Для данного поля предусмотрена сквозная нумерация контрагентов по всем контролируемым сделкам за отчетный период.

10) Вопрос:

Каким образом в разделе 1Б необходимо отражать информацию об исправительном и корректировочном счете-фактуре: отдельной страницей каждую операцию или при помощи группировки сумм в разрезе первоначального счета-фактуры?

11) Вопрос:

Нужно ли учитывать корректировочные и исправительные счета-фактуры, которые сформированы за пределами отчетного периода - до апреля, например? Если нужно учитывать, то к какому периоду они должны относиться: к периоду внесения корректировок или к периоду проводки первоначального счета-фактуры?

Ответ (10 и 11 вопрос):

Как следует из п.5.18. Порядка заполнения уведомления в пункте 140 Раздела 1Б "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." указывается стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе, исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету, то есть счет-фактура является специальным документом, применяемым для исчисления НДС, но не является первичным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет доходов, расходов и активов. Счет-фактуру можно использовать для составления уведомления, если данные, указанные в счете-фактуре, соответствуют первичным документам.

Исправительный счет-фактура составляется в случае наличия ошибок. То есть данные, указанные в первоначальном счете-фактуре, не правильно отражают фактически произведенную операцию по исполнению сделки. В уведомлении должны отражаться корректные данные об исполнении сделки, после всех исправлений ошибок.

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, корректировочный счет-фактура заполняется в случае изменений условий сделки (цены товара, количества товара и т.д.).

Продавец в бухгалтерском учете при изменении стоимости товара должен изменить размер выручки. При заполнении Раздела 1Б уведомления в пункте 120 "Количество" указывается фактическое количество товара, то есть с учетом изменений. В пункте 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." также указывается измененная цена предмета исполнения сделки.

Покупатель в бухгалтерском учете при изменении стоимости товара должен изменить цену приобретения товаров. При заполнении Раздела 1Б уведомления в пункте 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлин" указывается фактическая стоимость товара, то есть с учетом изменений цены, либо количества. При заполнении Раздела 1Б уведомления в пункте 120 "Количество" указывается фактическое количество товара, то есть с учетом изменений. В пункте 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." также указывается измененная цена предмета исполнения сделки.

Раздел 1Б заполняется исходя из согласованных сторонами условий сделки, то есть с учетом всех изменений и дополнений.

Соответственно, суммы доходов (п. 300) / расходов (п.310) в Разделе 1А отражаются в уведомлении также с учетом всех изменений и дополнений в условия сделки.

Если изменения количества, цены и стоимости товара возникли после окончания отчетного периода, но до подачи уведомления, то в Разделе 1Б и Разделе 1А в полях суммы расходов (п.310) / доходов (п. 300) в уведомлении показываются уже скорректированные данные о цене и стоимости.

Если изменения количества, цены и стоимости товара возникли после окончания отчетного периода и после представления уведомления, то составляется уточненное Уведомление.

12) Вопрос:

Каков порядок заполнения Уведомления для покупателя по сделкам по приобретению объектов, расходы по которым признаются не единовременно?

a. В частности, необходимо ли покупателю при приобретении крупного основного средства подавать уведомление в случае, если размер амортизационных отчислений не превышает финансовый порог, установленный для контроля?

Ответ:

Уведомление необходимо подавать по всем контролируемым сделкам.

Согласно статье 105.14 НК РФ критерием определения контролируемости сделки является сумма доходов по сделке. Для целей данной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Таким образом, при определении является ли сделка контролируемой, не используется понятие "расходы". Контролируемость сделки определятся суммой доходов по сделке у продавца.

Так как покупатель также является стороной контролируемой сделки, то у него возникает обязанность заполнить уведомление. При этом необходимо исходить из следующего.

Согласно п.5.17. Порядка заполнения Уведомления в пункте 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." указывается цена предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия цены в первичном документе, исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета.

В п.5.18. Порядка заполнения Уведомления говорится, что в пункте 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." указывается стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе, исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета.

Соответственно, при приобретении амортизируемого имущества в уведомлении указывается цена и стоимость приобретенного актива, определяемая по правилам бухгалтерского учета, а не амортизационные отчисления.

b. В случае если амортизационные отчисления в текущем периоде превышают установленный финансовый порог для контроля в текущем периоде, при этом основное средство было приобретено в периоде, когда новые правила трансфертного ценообразования еще не действовали, необходимо ли заполнять уведомление и подтверждать "рыночность" сделки?

Ответ:

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" данный Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Соответственно, если сделка совершена до указанной даты, например, приобретено основное средство и продавец обязан признать доходы до 1 января 2012 года, то данная сделка не подпадает под действие раздела V.1 НК РФ. Амортизационные отчисления являются следствием сделки, однако не формируют доход кого-либо из участников сделки, соответственно, в уведомлении не отражаются.

c. Аналогичные вопросы возникают в отношении процентов по займам / кредитам, по лицензионным отчислениям.

Проценты по займам / кредитам, отчисления по лицензионным договорам являются доходами по сделке. Соответственно данные суммы участвуют при расчете суммы доходов между контрагентами для определения контролируемости сделки. Если суммы доходов по всем сделкам между контрагентами (в том числе по займам/кредитам, лицензионным договорам) превышают установленный суммовой порог, то сделка по предоставлению займов/кредитов и лицензионных платежей является контролируемой, и данные об этой сделке включаются в Уведомление.

13) Вопрос:

Поскольку выгрузка уведомлений будет осуществляться в XML-формате, необходима программа-тестер, при помощи которой можно будет проверить корректность выгрузки информации в электронный вид. Планируется ли ее разработка, и если планируется, то в какие сроки?

Ответ:

4 октября на официальном сайте ФНС России в разделе "Программные средства для юридических лиц" размещено программное обеспечение "Налогоплательщик ЮЛ", в котором реализована возможность формирования файла в формате передачи данных уведомления о контролируемых сделках (КНД 1110025) и возможность формирования машинно-ориентированной формы с двумерным штрих-кодом в соответствии с приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

А.Л. Оверчук