Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 марта 2013 г. N 03-03-06/2/8969 Об уплате банком процентов по депозитному договору

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 марта 2013 г. N 03-03-06/2/8969

Вопрос: ОАО (далее - Банк) просит сообщить позицию Министерства финансов РФ по вопросу о порядке применения положений статей 269 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при уплате Банком процентов по депозитному договору, условия которого предусматривают одновременную выплату процентов как по фиксированной процентной ставке, так и по дополнительной процентной ставке, значение которой рассчитывается по формуле, закрепленной в договоре, в зависимости от курсов валют, значений процентных ставок, индексов цен и др.

Условия депозитного договора предусматривают, что:

- проценты выплачиваются на дату окончания срока депозита в размере, рассчитанном по ставке, определяемой как сумма двух показателей: первоначальной фиксированной процентной ставки, размер которой установлен в депозитном договоре, и дополнительной процентной ставки, порядок (формула) расчета которой установлен в депозитном договоре;

- обязанность Банка по выплате процентов по дополнительной процентной ставке, а также ее размер зависят от выбранной клиентом при заключении депозитного договора опционной стратегии в отношении какого-либо обращающегося на организованном рынке базового актива: валюты, ценной бумаги и др.;

- в дату, согласованную сторонами при заключении договора, которая должна быть не позднее одного рабочего дня до даты возврата депозита, Банк определяет, исполняется ли выбранная клиентом стратегия, которая положена в расчет дополнительной процентной ставки. В случае исполнения выбранной клиентом стратегии у Банка возникает обязанность по уплате процентов по дополнительной процентной ставке за весь период действия депозита и производится их расчет в порядке (по формуле), установленном в депозитном договоре. В случае если выбранная клиентом опционная стратегия не исполняется, у Банка не возникает обязанности по выплате процентов по дополнительной процентной ставке, клиент получает только проценты, рассчитанные по первоначальной фиксированной процентной ставке;

- срок действия депозитного договора приходится более чем на один налоговый период.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора.

Пунктом 1 ст. 328 НК РФ установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения Банк определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом, по ставке рефинансирования Банка России, умноженной на соответствующий коэффициент (1,8 - при оформлении долгового обязательства в рублях; 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Пунктом 4 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Учитывая вышеизложенное, просим разъяснить:

1. Имеет ли право Банк включать в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль проценты, рассчитанные по первоначальной фиксированной процентной ставке, установленной в договоре, на конец месяца каждого отчетного периода срока действия депозитного договора при условии, что фактическая выплата процентов будет производиться только при возврате депозита и срок действия такого депозитного договора приходится более чем на один налоговый период?

2. Имеет ли право Банк включать в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль проценты, рассчитанные по дополнительной процентной ставке, на конец месяца соответствующего отчетного периода, когда у Банка возникла обязанность по их начислению (в случае, когда исполняется выбранная клиентом стратегия) в размере, рассчитанном за период с начала действия депозитного договора до даты их признания (в последующих отчетных периодах проценты, рассчитанные по дополнительной процентной ставке, подлежат включению в состав расходов на конец каждого месяца пользования денежными средствами/дату окончания срока депозита)? Либо такие проценты должны включаться в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль только в дату прекращения действия договора (дату выплаты процентов)?

3. В каком порядке Банк должен производить расчет предельной величины процентов по такому депозиту в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ?

Прав ли Банк, полагая, что такая предельная величина процентов должна рассчитываться как сумма предельных размеров процентов, рассчитанных на конец каждого месяца срока действия депозита исходя из действующей на конец каждого месяца ставки рефинансирования Банка России, включая (для расчета предельного размера процентов на дату возврата депозита) предельный размер процентов, рассчитанный на дату возврата депозита исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на эту дату (далее - предельная величина процентов)? Далее сумма начисленных (фактически выплаченных) Банком процентов как по фиксированной, так и по дополнительной ставке за весь период действия депозита (далее - проценты) сравнивается с рассчитанной в указанном выше порядке предельной величиной процентов, и

- если сумма процентов превышает предельную величину процентов, то для целей налогообложения расходом признается предельная величина процентов;

- если сумма процентов не превышает предельной величины процентов, то в состав расходов для целей налогообложения включается сумма процентов?

В случае если изложенная выше позиция Банка относительно расчета предельной суммы процентов по депозиту неправомерна, просим разъяснить порядок применения положений ст. 269 НК РФ к депозиту, заключенному на описанных в данном запросе условиях.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения положений статей 269 и 328 Налогового кодекса Российской Федерации при уплате банком процентов по депозитному договору и сообщает.

Как следует из письма, депозитный договор, заключенный более чем на один налоговый период, предусматривает уплату процентов по фиксированной процентной ставке, а также уплату процентов по дополнительной процентной ставке, формула расчета которой установлена договором.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Процентный доход может быть установлен в виде фиксированной величины, определенной долговым обязательством, или в виде переменной величины, рассчитываемой по формуле в зависимости от изменения определенных показателей: стоимости активов, курсов валют, процентных ставок, индексов цен и др.

По мнению Департамента, доход в виде процентов является заранее заявленным (установленным), если в соответствии с условиями долгового обязательства может быть рассчитан размер приходящегося к получению (начисленного) дохода на определенную дату.

Согласно статье 291 Кодекса к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса. Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании пунктов 1, 8 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли организации с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора.

В связи с вышеизложенным, проценты, выплачиваемые в рамках депозитного договора, срок действия которого приходится на несколько налоговых периодов, подлежат признанию в составе расходов равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической оплаты процентов) на конец каждого месяца пользования денежными средствами с учетом положений статьи 269 Кодекса.

С учетом указанных в запросе условий заключенного депозитного договора:

проценты, рассчитанные по фиксированной процентной ставке, установленной в договоре, признаются в составе внереализационных расходов на конец каждого месяца пользования денежными средствами;

проценты по дополнительной процентной ставке признаются в составе внереализационных расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, в котором возникла обязанность по их начислению, в размере, рассчитанном за период с начала действия депозитного договора до даты их признания в составе внереализационных расходов. При этом перерасчет процентов, признаваемых в составе внереализационных расходов за месяцы, истекшие до месяца, в котором выполняются условия, влекущие возникновение обязанности по начислению процентов по дополнительной процентной ставке, не осуществляется. В последующем, проценты, рассчитанные по дополнительной процентной ставке, подлежат признанию в составе внереализационных расходов на конец каждого месяца пользования денежными средствами.

В соответствии со статьей 269 Кодекса при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пунктом 8 статьи 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса.

Таким образом, если сумма начисленных процентов как по фиксированной, так и по дополнительной ставке на конец месяца соответствующего отчетного периода, превышает предельную величину процентов, то для целей налогообложения расходом признается предельная величина процентов, в ином случае в расходах признаются фактически начисленные проценты.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин