Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-11-06/3/29245 О налогообложении предпринимательской деятельности, связанной с реализацией запасных частей и моторного масла, используемых при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-11-06/3/29245

Вопрос: ООО просит разъяснить порядок применения норм налогового законодательства.

Общество оказывает услуги по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств. Расчет стоимости ремонта и технического обслуживания, предъявляемой клиенту к оплате складывается из стоимости работ и стоимости использованных зап. частей и моторных масел по продажной стоимости (с наценкой). Общество заключает договор на оказание услуг, где указано, что товары учитываются в стоимости работ. Заказчикам выставляем счет на оказание услуг, где отдельной строкой указаны использованные запчасти, наряд-заказ на услуги с указанием использованных запчастей.

К какой системе налогообложения следует отнести доход от продажи зап. частей и моторного масла, непосредственно использованных при оказании услуг по ремонту автомобилей: ЕНВД по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств или общая система налогообложения?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения предпринимательской деятельности, связанной с реализацией запасных частей и моторного масла, используемых при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, и на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с 1 января 2013 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в добровольном порядке.

Исходя из подпунктов 3, 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, а также в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Статьей 346.27 Кодекса установлено, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению, и платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, также за ее пределами. К данным услугам не относятся услуги по заправке транспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию и услуги по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках и штрафных стоянках.

При этом следует отметить, что согласно подпункту "ж" пункта 15 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2001 г. N 290 (далее - Правила), договор на ремонт автотранспортных средств заключается в письменной форме (заказ-наряд, квитанция или иной документ) и должен содержать, в том числе, перечень оказываемых услуг (выполняемых работ), перечень запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимость и количество. Исполнитель обязан оказать услугу (выполнить работу), определенную договором, с использованием собственных запасных частей и материалов, если иное не предусмотрено договором (пункт 16 Правил).

Выполнение работ (оказание услуг), связанных с ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автотранспортных средств, является договорным обязательством, регулируемым нормами гражданского законодательства Российской Федерации и, в частности, нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о бытовом подряде и (или) о возмездном оказании услуг.

Так, статьей 779 ГК РФ установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (статьи 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (статьи 730-739 ГК РФ), если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).

Таким образом, если договор (заказ-наряд, квитанция или иной документ) на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства предусматривает замену (установку) подрядчиком (исполнителем) конкретных запчастей, при этом стоимость данных запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства (независимо от того, выделяется ли стоимость таких запчастей отдельной строкой в договоре на оказание услуг или нет), то для целей применения главы 26.3 Кодекса, использованные в рамках такого договора запчасти и моторные масла, не признаются товаром, а сами подрядчики (исполнители) не признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Если при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства заключается отдельный договор розничной купли-продажи на передаваемые запчасти и оплата запчастей осуществляется отдельно от оплаты услуг, предоставляемых в рамках договора по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства, то такую деятельность следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, который может быть отнесен к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

В то же время, в соответствии со статьей 346.27 Кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, а также реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

При этом согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 181 Кодекса моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей относятся к подакцизным товарам.

В связи с этим, предпринимательская деятельность по реализации моторных масел, как самостоятельный вид деятельности, не признается розничной торговлей в целях применения главы 26.3 Кодекса и, следовательно, на уплату единого налога на вмененный доход не переводится. Поэтому, организация может применять в отношении указанной предпринимательской деятельности общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения.

Также обращаем внимание, что исходя из пункта 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Соответственно, определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

В случае если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Учитывая изложенное, к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи с физическими и юридическими лицами для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то есть не для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности (например, для последующей реализации и т.д.).

К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки, осуществляемая в соответствии со статьей 506 ГК РФ, согласно которой товары передаются покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием.

Кроме того, одним из условий перевода деятельности в сфере розничной торговли на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является осуществление такой деятельности через объект стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Одновременно сообщаем, что согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, и Регламенту Минфина России, утвержденному приказом Минфина России от 15 июня 2012 г. N 82н, в Минфине России рассматриваются индивидуальные и коллективные обращения граждан и организаций по вопросам, находящимся в сфере ведения Минфина России.

В соответствии с Положением и Регламентом, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин