Письмо Федеральной налоговой службы от 14 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10719@ "О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций"

Федеральная налоговая служба в связи с письмами о порядке отражения негосударственными пенсионными фондами (далее - Фонд, НПФ) в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций финансовых результатов по договорам доверительного управления пенсионными резервами сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций участниками договора доверительного управления имуществом установлены статьями 276 и 332 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления (статья 332 Кодекса).

При этом, если в течение срока действия договора доверительного управления, по условиям которого учредитель управления не является выгодоприобретателем, получен убыток от использования имущества, переданного в доверительное управление, то этот убыток не учитываются при определении налоговой базы по налогу учредителем управления и выгодоприобретателем в соответствии с пунктом 4.1 статьи 276 Кодекса (в редакции, действующей с 1 января 2013 года).

Соответственно, если учредитель управления является выгодоприобретателем, то убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление, учитываются при определении его налоговой базы.

Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" установлено, что негосударственный пенсионный фонд осуществляет размещение средств пенсионных резервов как самостоятельно, так и через управляющую компанию (управляющие компании). При этом Фонд является учредителем управления и выгодоприобретателем.

Следовательно, Фонд вправе при налогообложении прибыли учитывать убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление. При этом убытки рассчитываются доверительным управляющим в разрезе каждого договора доверительного управления.

Необходимость учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках доверительного управления средствами пенсионных резервов (в том числе размещенных в ценные бумаги), по видам инвестиций и видам доходов по совокупности с аналогичными доходами и расходами, полученными Фондом при самостоятельном размещении средств пенсионных резервов, вытекает из следующих положения Кодекса:

- в статье 295 Кодекса указано, что к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, в частности, относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном Кодексом для соответствующих видов доходов;

- при доверительном управлении пенсионными резервами доверительный управляющий представляет учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах по доверительному управлению имуществом для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 Кодекса. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 Кодекса. Пунктом 10 этой же статьи Кодекса установлены особенности переноса на будущее убытков от операций с ценными бумагами.

Принимая во внимание, что убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление, учитываются Фондом при налогообложении прибыли, то при определении показателей Листа 06 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) нет необходимости отдельно рассчитывать доходы и расходы по ценным бумагам по прибыльным и убыточным договорам доверительного управления. Соответственно, нет необходимости рассчитывать отдельно по каждому договору доверительного управления и доходы по ставке рефинансирования Банка России, подлежащие отражению в строках 140, 150 и 180 Листа 06 налоговой декларации.

Что касается строк 420, 460 и 500 Листа 06 декларации, то по ним отражаются входящие сальдо по суммам убытков или части убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами и от осуществления других инвестиций, которые переносятся из строк 440, 480 и 520 Листа 06 декларации за предыдущий налоговый период. Если в декларации за предыдущий налоговый период по данным строкам указаны нули, то и по строкам 420, 460 и 500 Листа 06 декларации за текущий налоговый период проставляются нули.

Порядок учета положений пункта 4.1 статьи 276 Кодекса и отражения в налоговых декларациях в 2011 - 2012 годах убытков, полученных от использования имущества (в том числе ценных бумаг), переданного в доверительное управление, изложен в письме ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16053@ (копия прилагается).

Одновременно обращаем ваше внимание на то, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 28.07.2011 N ВАС-8096/11 отметил, что "декларация представляет собой лишь внешнее представление сведений об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Порядок исчисления налога определяется не формой декларации, а соответствующими положениями Кодекса, а также принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований о налогах и сборах, регулирующими порядок исчисления, а также иные элементы налогообложения по отдельным налогам".

Таким образом, отсутствие в налоговой декларации строк для отражения раздельного поэтапного расчета налоговой базы не изменяет порядок её расчета, установленный Кодексом.

Приложение: - письмо ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16053@ на 2 л.

в первый и второй адреса;

- письмо НП "НАПФ" от 22.01.2013 N 9 на 4 л. во второй адрес.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Д.В. Егоров