Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/486 Об отражении у заимодавца - российской организации доходов в виде процентов, начисляемых на сумму займа, признаваемой у заемщика - российской организации контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, для целей налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/486

Вопрос: На основании пп. 2 п. 1 ст. 21 и ст. 34.2 Налогового Кодекса РФ ЗАО просит дать письменные разъяснения по следующему вопросу.

ЗАО в период 2007-2008 года выдало в заем денежные средства другой российской компании под проценты. В 2008 году заемщик проценты в пользу Общества не выплачивал. Однако на основании п. 6 ст. 271 НК РФ Общество ежемесячно включало данные проценты в доходы и учитывало при расчете налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по ставке 24%.

Компания-заемщик, наоборот, ежемесячно учитывала данные проценты в налогооблагаемой базе в качестве расходов на основании п. 8 ст. 272 Налогового Кодекса РФ. Позднее, в 2011 году, решением арбитражного суда, вступившим в законную силу, по спору между заемщиком и налоговой инспекцией указанные проценты на основании пунктов 2-4 ст. 269 НК РФ приравнены судом к дивидендам, выплаченным в пользу иностранной организации.

По нашему мнению, данное обстоятельство является основанием для корректировки в сторону уменьшения налогооблагаемой прибыли ЗАО за 2008 год.

Во-первых, если проценты квалифицированы дивидендами, то на основании подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дивидендов является дата получения денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. В нашем случае ЗАО не получала в 2008 году на свои расчетные счета от компании-заемщика суммы в уплату процентов, а значит, данные проценты (дивиденды) не подлежали включению в налогооблагаемую базу ЗАО за 2008 год.

Во-вторых, из буквального прочтения нормы п. 4 ст. 269 НК РФ, следует, что плательщиком налога с процентов, переквалифицированных в дивиденды, является именно иностранная компания, а не российская компания, которая в действительности выдавала заем и в пользу которой причитались проценты. Поэтому ЗАО вообще не является плательщиком налога на прибыль с суммы данных процентов (дивидендов), даже если бы их фактически получило.

И, наконец, в-третьих, в п. 4 ст. 269 НК РФ установлено, что такие проценты облагаются по ставкам, применяемым к дивидендам. Согласно подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ эта ставка составляет 15% (иная ставка может быть предусмотрена международным соглашением). Поэтому даже если допустить, что ЗАО является плательщиком налога на прибыль с суммы таких процентов (дивидендов), то эти проценты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке 24%.

Просим пояснить: соответствует ли вышеизложенная позиция Налоговому Кодексу РФ, а именно: подлежат ли исключению из налогооблагаемой базы ЗАО за 2008 год причитающиеся к получению проценты, которые ранее были учтены в этой базе, но позднее на основании пунктов 2-4 ст. 269 НК РФ арбитражным судом признаны дивидендами в деле по спору между заемщиком и налоговым органом?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке отражения у заимодавца - российской организации доходов в виде процентов, начисляемых на сумму займа, признаваемой у заемщика - российской организации контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила пункта 2 статьи 269 Кодекса.

Таким образом, при наличии установленных статьей 269 Кодекса условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

На основании пункта 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

В целях главы 25 Кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (пункт 3 статьи 248 Кодекса).

Учитывая изложенное, при наличии контролируемой задолженности доходы-расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке.

У заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (пункт 6 статьи 250 Кодекса), рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 Кодекса), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин