Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2013 г. N 3710/13 Суд отменил судебные акты, принятые по делу о доначислении обществу налога на прибыль и уменьшении убытков по данным налогового учета, поскольку постановления судов апелляционной и кассационной инстанций нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 2013 г. N 3710/13

Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Абсалямова А.В., Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Бациева В.В., Завьяловой Т.В., Козловой О.А., Маковской А.А., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л. -

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Авиакор - авиационный завод" о пересмотре в порядке надзора постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.11.2012 по делу N А55-16697/2012 Арбитражного суда Самарской области.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - открытого акционерного общества "Авиакор - авиационный завод" - Архипов Д.А., Боярова О.В., Подгорный А.А., Ровинский М.А., Фролова И.В.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары - Козьменко Н.А., Мостовой К.В.;

от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Мостовой К.В., Суркин С.А.;

от Министерства управления финансами Самарской области - Осипова М.М.

Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной открытым акционерным обществом "Авиакор - авиационный завод" (далее - общество) налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2011 года Инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары (далее - инспекция) принято решение от 20.03.2012 N 11-17/8512 (далее - решение инспекции) о доначислении обществу 269 317 324 рублей налога на прибыль и уменьшении убытков по данным налогового учета на 316 964 421 рубль.

Основанием для принятия инспекцией указанного решения послужили следующие обстоятельства.

В соответствии с договором о переводе долга от 09.02.2001 закрытое акционерное общество "Авиакор - авиационный завод" (правопреемником которого является общество) приняло на себя обязательства открытого акционерного общества "Международная авиационная корпорация" по возврату 79 100 500 рублей, предоставленных субъектом Российской Федерации Самарской областью в соответствии с договорами от 16.12.1996 N 834 и от 13.08.1998 N 915. Общество обязалось осуществить исполнение в порядке, в сроки и на условиях, предусмотренных этими договорами.

В соответствии с договором от 16.12.1996 N 834 (с учетом дополнительных соглашений от 18.06.1998, от 22.03.2007, от 14.04.2008) заем в размере 30000000 рублей предоставлялся на срок до 31.12.2009 с уплатой процентов в размере 0,1 учетной ставки Банка России в год; за несвоевременный возврат займа и уплату процентов договором была предусмотрена ответственность в виде уплаты неустойки в размере 0,5 процента (с 22.03.2007 - в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России) за каждый день просрочки.

Согласно договору от 13.08.1998 N 915 заем в размере 60000000 рублей предоставлялся на срок до 01.07.2009 под 0,1 учетной ставки Банка России в год; за несвоевременный возврат займа договором была предусмотрена ответственность в виде уплаты неустойки в размере двойной ставки рефинансирования за каждый день просрочки, за просрочку уплаты процентов - в размере одной пятой указанной ставки за каждый день просрочки.

Неисполнение обязанности по возврату займа в сроки, определенные названными договорами займа, явилось основанием для обращения Министерства управления финансами Самарской области (далее - министерство) в Арбитражный суд Самарской области с иском о взыскании с общества 1 717 536 849 рублей (в том числе 73494620 рублей основного долга, 34342 рублей процентов за пользование займом, 1610763181 рубля неустойки за просрочку возврата займа, 33 244 706 рублей неустойки за просрочку уплаты процентов).

Определениями Арбитражного суда Самарской области от 31.01.2011 и от 02.02.2011 в рамках рассмотрения дел N А55-39063/2009, N А55-14830/2010 были утверждены мировые соглашения от 26.01.2011 и от 01.02.2011, согласно которым министерство управления финансами Самарской области отказалось от заявленных требований в сумме 1644042229 рублей (в части взыскания процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов), а общество обязалось вернуть сумму основного долга в следующие сроки: 3000000 рублей - до 31.12.2011, 7000000 рублей - до 31.12.2012, 63444635 рублей - до 31.12.2013.

В случае неисполнения условий мировых соглашений подлежали выдаче исполнительные листы о взыскании с общества суммы основной задолженности в размере 43444635 рублей и 30000000 рублей.

Согласно пункту 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационным доходом.

Заключение упомянутых мировых соглашений было расценено инспекцией как признание обществом обязанности по уплате процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов, и прощение кредитором долга в части этих требований, что послужило основанием для вывода о получении обществом внереализационного дохода в размере 1644042227 рублей, который в нарушение пункта 18 статьи 250 Кодекса не был учтен при исчислении налога на прибыль.

Принимая во внимание задекларированный обществом убыток в размере 316964421 рубля, а также выявленное в ходе проверки завышение внереализационных расходов на 19508817 рублей (что не оспаривается обществом), инспекция определила налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 1663551044 рублей, с которой и был исчислен спорный налог на прибыль (269317324 рубля).

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в Арбитражный суд Самарской области в части доначисления 269317324 рублей налога на прибыль, уменьшения убытков по данным налогового учета на 297455604 рубля и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области и министерство.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 15.08.2012 заявление общества удовлетворено, решение инспекции признано недействительным в части уменьшения убытка на 297455604 рубля и доначисления 269317324 рублей налога на прибыль, предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

Признавая решение инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что отказ кредитора от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда.

Как установлено судом, общество при рассмотрении дел N А55-39063/2009, N А55-14830/2010 о взыскании задолженности по договорам займа от 16.12.1996 N 834 и от 13.08.1998 N 915 исковые требования министерства в части спорных сумм не признало, указало как на необоснованность, так и на чрезмерность взыскиваемой неустойки (превышение ее размера над суммой основного долга более чем в сорок раз), сослалось на пропуск срока исковой давности.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 29.11.2012 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Министерство в отзыве на заявление поддерживает позицию общества.

В отзывах на заявление инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области просят оставить без изменения оспариваемые судебные акты как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум полагает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая обществу в удовлетворении его требований, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что инспекция обоснованно расценила отказ кредитора от взыскания спорных сумм неустойки и платы за пользование займом как прощение долга, и сделали вывод о необходимости учета этих сумм в качестве внереализационного дохода.

По мнению судов, заключив мировые соглашения с условием отказа кредитора от взыскания спорных сумм, общество тем самым согласилось с прощением долга в этой части и, как следствие, признало наличие указанной задолженности. Ссылка общества на то, что отнесение 1644042227 рублей к налогооблагаемому доходу является экономически необоснованным, так как в случае рассмотрения дел N А55-39063/2009, N А55-14830/2010 по существу арбитражный суд отказал бы в части заявленных требований по мотиву пропуска срока исковой давности, а также снизил бы размер неустойки вследствие ее чрезмерности, судами апелляционной и кассационной инстанций отклонена на том основании, что при рассмотрении данных дел названные обстоятельства судами не устанавливались и соответствующие нормы права не применялись.

Президиум полагает, что судами апелляционной и кассационной инстанций не было учтено следующее.

Мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда. Из содержания мировых соглашений, утвержденных по делам N А55-39063/2009, N А55-14830/2010, не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и обоснованность требований в части неустойки и платы за пользование займом, а отказ кредитора от взыскания данных сумм был согласован сторонами на условиях прощения долга.

Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений. Вывод инспекции о наличии внереализационного дохода в части списанной платы за пользование займом должен был основываться не только на факте начисления и отказа кредитора от взыскания соответствующих сумм в рамках судебного разбирательства, но и подтверждаться анализом условий договоров от 16.12.1996 N 834 и от 13.08.1998 N 915 и обстоятельств их исполнения. Между тем, как следует из оспариваемого решения инспекции, данный анализ не осуществлялся.

При таких обстоятельствах постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

В отношении споров о допустимости признания в качестве внереализационного дохода сумм неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств, от взыскания которых кредитор отказался на условиях прощения долга либо взыскание которых оказалось невозможным вследствие истечения срока исковой давности, Президиум полагает необходимым отметить следующее.

Согласно положениям пункта 3 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса при методе начисления суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы в возмещение убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, включаются в состав внереализационных доходов кредитора и в состав внереализационных расходов должника. Указанные суммы включаются в состав доходов и расходов в том налоговом периоде, в котором состоялось их признание должником либо вступление в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

Из приведенных норм следует, что при взыскании в судебном порядке неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств в отсутствие мирового соглашения должник отражает соответствующие суммы в составе внереализационных расходов. Последующий отказ кредитора от взыскания этих сумм и заключение мирового соглашения на стадии исполнительного производства означают необходимость учета их в составе внереализационных доходов, что приводит к корректировке ранее отраженных расходов и отсутствию по итогам данных операций налогооблагаемого дохода.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, предпринявший меры к урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения при разбирательстве дела в суде, не может быть поставлен в худшее положение, нежели налогоплательщик, указанных мер не предпринимавший. При ином подходе нарушается принцип нейтральности и равенства налогообложения. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.

Таким образом, заключение мирового соглашения, содержащего условие об отказе кредитора от взыскания неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств, не приводит к образованию налогооблагаемого дохода у должника и в том случае, когда отказ был обусловлен и квалифицирован сторонами спора как прощение долга. В данном случае из положений пункта 18 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса усматривается необходимость одновременной оценки должником спорных сумм и как внереализационного расхода (по факту признания требований кредитора), и как внереализационного дохода вследствие отказа кредитора от их взыскания. Аналогичные налоговые последствия возникают и при истечении срока исковой давности по требованиям о взыскании неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств.

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.11.2012 по делу N А55-16697/2012 Арбитражного суда Самарской области отменить.

Решение Арбитражного суда Самарской области от 15.08.2012 по указанному делу оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов