Приложение. Примеры применения настоящего консенсуса

Приложение

Примеры применения настоящего консенсуса

С изменениями и дополнениями от:

27 июня 2016 г.

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего Разъяснения.

А1 В данном приложении приведены семь примеров применения подхода, изложенного в разделе "Консенсус" настоящего Разъяснения КРМФО (IFRIC). Перечень этих примеров не является исчерпывающим; возможны и другие ситуации. Все примеры исходят из допущения о том, что не существует иных условий, кроме приведенных в каждом отдельном примере, которые могли бы потребовать классификации финансового инструмента как финансового обязательства, и что финансовый инструмент не обладает всеми характеристиками и не удовлетворяет условиям, изложенным в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D МСФО (IAS) 32.

Безусловное право отказать в выкупе (пункт 7)

Пример 1

Ситуация

А2 Устав организации устанавливает, что выкуп долей участников производится исключительно по усмотрению организации. Устав не предусматривает дальнейших уточнений или ограничений в отношении предоставленной организации свободы действий. За всю историю своего существования организация никогда не отказывалась выкупать доли участников, хотя у руководящего органа есть такое право.

Классификация

A3 Организация имеет безусловное право отказать в выкупе, и доли участников являются собственным капиталом. МСФО (IAS) 32 устанавливает принципы классификации, основанные на условиях соответствующего финансового инструмента, и отмечает, что применительно к выплатам по усмотрению организации, история осуществления выплат или намерение осуществлять выплаты не является основанием для классификации финансового инструмента как обязательства. Пункт AG26 МСФО (IAS) 32 определяет следующее:

Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется другими правами, которые предусмотрены ими. Вопрос о классификации решается на основе анализе сущности соглашений и исходя из определений финансового обязательства и долевого инструмента. Когда выплаты держателям привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению эмитента, эти акции являются долевыми инструментами. На классификацию привилегированной акции как долевого инструмента или финансового обязательства не влияют, например:

(a) история осуществления выплат;

(b) намерение осуществлять выплаты в будущем;

(c) возможное отрицательное влияние на цену обыкновенных акций эмитента, если выплаты не будут осуществлены (по причине ограничений на выплату дивидендов по обыкновенным акциям в случае невыплаты дивидендов по привилегированным акциям);

(d) величина имеющихся у эмитента резервов;

(e) ожидания эмитента в отношении прибыли или убытка за период; или

(f) способность или неспособность эмитента влиять на величину своей прибыли или убытка за период.

Пример 2

Ситуация

А4 Устав организации устанавливает, что выкуп долей участников производится исключительно по усмотрению организации. Однако устав далее устанавливает, что требование выкупа считается автоматически одобренным, кроме случаев, когда осуществление организацией таких выплат сопряжено с нарушением местных нормативно-правовых актов, касающихся ликвидности или резервов.

Классификация

А5 Организация не имеет безусловного права отказать в выкупе, и доли участников являются финансовыми обязательствами. Ограничения, описанные выше, основаны на способности организации урегулировать свое обязательство. Ограничения на осуществление выкупа вступают в силу только в том случае, если не выполняются требования, касающиеся ликвидности или резервов, и действуют только до тех пор, пока эти требования не будут выполнены. Отсюда следует, что они не приводят, согласно установленным в МСФО (IAS) 32 принципам, к классификации данного финансового инструмента в составе собственного капитала. Пункт AG25 МСФО (IAS) 32 определяет следующее:

Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При решении вопроса о том, является ли привилегированная акция финансовым обязательством или долевым инструментом, эмитент оценивает конкретные права, предусматриваемые этой акцией, для того чтобы определить, обладает ли она основными характеристиками финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая предусматривает ее выкуп в определенный день или по выбору ее держателя, содержит финансовое обязательство, так как эмитент имеет обязанность передать финансовые активы держателю акции. Потенциальная неспособность эмитента выполнить свои обязанности по погашению привилегированной акции в тот момент, когда это потребуется по договору, будь то по причине недостаточности средств, из-за административных ограничений или недостаточной прибыли или резервов, не отменяет этой обязанности. [Курсив добавлен]

Запреты на выкуп (пункты 8 и 9)

Пример 3

Ситуация

А6 Кооперативная организация в прошлом осуществила выпуск долей своим участникам в разные даты и с разной стоимостью следующим образом:

(a) 1 января 20X1 года - 100 000 долей по 10 д. е. каждая (1 000 000 д. е.);

(b) 1 января 20X2 года - 100 000 долей по 20 д. е. каждая (дополнительно 2 000 000 д. е., таким образом, общая сумма выпущенных долей составляет 3 000 000 д. е.).

Доли являются погашаемыми по требованию по той цене, по которой они были выпущены.

А7 Устав организации устанавливает, что общая сумма выкупа не может превышать 20 процентов от наибольшего количества долей ее участников, когда-либо находившихся у участников. По состоянию на 31 декабря 20X2 года организация имеет 200 000 выпущенных долей, что является наибольшим количеством долей, когда-либо находившихся у участников, и при этом никакие доли в прошлом не погашались. 1 января 20X3 года организация вносит изменения в свой устав и повышает допустимый уровень общей суммы выкупа до 25 процентов от наибольшего количества долей ее участников, когда-либо находившихся у участников.

Классификация

До внесения изменений в устав

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 г. пункт А8 изложен в новой редакции, вступающей в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

А8 Величина долей участников, превышающая указанный ограничительный уровень выкупа, является обязательством. Кооперативная организация оценивает данное финансовое обязательство по справедливой стоимости при первоначальном признании. Поскольку эти доли являются погашаемыми по требованию, кооперативная организация оценивает справедливую стоимость таких финансовых обязательств в соответствии с требованиями пункта 47 МСФО (IFRS) 13: "Справедливая стоимость финансового обязательства, допускающего погашение по требованию (например, депозит до востребования), не может быть меньше суммы, подлежащей уплате в момент ее востребования...". Соответственно, кооперативная организация классифицирует в качестве финансового обязательства максимальную сумму, подлежащую уплате в момент ее востребования согласно положениям о выкупе.

А9 По состоянию на 1 января 20X1 года максимальная сумма к уплате согласно положениям о выкупе составляет 20 000 долей по 10 д. е. каждая, и, соответственно, организация классифицирует 200 000 д. е. как финансовое обязательство и 800 000 д. е. как собственный капитал. Однако по состоянию на 1 января 20X2 года вследствие нового выпуска долей по цене 20 д. е. максимальная сумма к уплате согласно положениям о выкупе увеличивается до 40 000 долей по 20 д. е. каждая. Дополнительный выпуск долей по цене 20 д. е. создает новое обязательство, которое при первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости. Величина этого обязательства после выпуска указанных долей составляет 20 процентов от общего количества выпущенных долей (200 000), оцениваемых по 20 д. е., или 800 000 д. е. Это требует признания дополнительного обязательства в размере 600 000 д. е. В данном примере не признается ни прибыль, ни убыток. Соответственно, организация теперь классифицирует 800 000 д. е. как финансовые обязательства и 2 200 000 д. е. как собственный капитал. Для целей данного примера предполагается, что эти суммы не меняются в период между 1 января 20X1 года и 31 декабря 20X2 года.

После внесения изменений в устав

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 г. пункт А10 изложен в новой редакции, вступающей в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

A10 После внесения изменений в свой устав, кооперативная организация может быть обязана выкупить до 25 процентов выпущенных ею долей или максимум 50 000 долей по 20 д.е. каждая. Соответственно, по состоянию на 1 января 20X3 года кооперативная организация классифицирует как финансовые обязательства сумму в 1000 000 д.е., которая представляет собой максимальную сумму, подлежащую уплате в момент ее востребования согласно положениям о выкупе, определенную в соответствии с пунктом 47 МСФО (IFRS) 13. Следовательно, 1 января 20X3 года организация переводит из состава собственного капитала в состав финансовых обязательств сумму в размере 200 000 д.е., оставив 2 000 000 д.е., классифицированных как собственный капитал. В данном примере организация не признает прибыли или убытка при осуществлении перевода.

Пример 4

Ситуация

A11 Согласно требованиям местного законодательства, регулирующего деятельность кооперативов, или положениям устава организации, организация не вправе осуществлять выкуп долей участников, если в результате такого выкупа величина оплаченного участниками капитала станет меньше 75 процентов от наибольшей величины оплаченного участниками капитала. Такой наибольшей величиной для рассматриваемого кооператива является 1 000 000 д. е. По состоянию на конец отчетного периода сальдо оплаченного капитала составляет 900 000 д. е.

Классификация

А12 В данном случае 750 000 д. е. будут классифицированы как собственный капитал, а 150 000 д. е. как финансовые обязательства. В дополнение к уже процитированным пунктам, следует отметить, что пункт 18(b) МСФО (IAS) 32 устанавливает, в частности, следующее:

...финансовый инструмент, который дает своему держателю право вернуть инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив ("инструмент с правом обратной продажи"), является финансовым обязательством, за исключением тех инструментов, которые были классифицированы как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D. Такой финансовый инструмент является финансовым обязательством, даже когда сумма денежных средств или иного финансового актива определяется на основе индекса или другой переменной, которая потенциально может увеличиваться или уменьшаться. Наличие у держателя права вернуть данный инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив означает, что этот инструмент с правом обратной продажи соответствует определению финансового обязательства, за исключением тех инструментов, которые были классифицированы как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D.

ГАРАНТ:

Текст предыдущего абзаца приводится в соответствии с источником

А13 Запрет на выкуп, описанный в данном примере, отличается от тех ограничений, которые описаны в пунктах 19 и AG25 МСФО (IAS) 32. Последние отражают условия, ограничивающие способность организации выплатить сумму, требуемую для погашения финансового обязательства, т. е. они препятствуют погашению обязательства только при выполнении определенных условий. В данном же примере описывается безусловный запрет на выкуп сверх определенной суммы, вне зависимости от способности организации осуществить выкуп долей участников (например, с учетом имеющихся у нее денежных средств, объемов прибыли или распределяемых резервов). По существу, запрет на выкуп препятствует тому, чтобы организация приняла на себя финансовое обязательство осуществить выкуп в сумме, превышающей определенную сумму оплаченного капитала. Следовательно, та часть долей, на которую распространяется запрет на выкуп, не является финансовым обязательством. Тогда как доли каждого отдельного участника могут допускать выкуп на индивидуальной основе, часть общего количества выпущенных долей не подлежит выкупу ни при каких обстоятельствах, за исключением ликвидации организации.

Пример 5

Ситуация

А14 Исходные условия данного примера те же, что и в примере 4, за исключением того, что по состоянию на конец отчетного периода действуют установленные местным законодательством требования в отношении ликвидности, которые не позволяют организации осуществлять выкуп долей участников до тех пор, пока объем имеющихся у нее денежных средств и краткосрочных инвестиций не превысит определенной суммы. Действие указанных требований в отношении ликвидности имеет, по состоянию на конец отчетного периода, такой эффект, что организация не имеет права потратить больше, чем 50 000 д. е. на выкуп долей участников.

Классификация

А15 Как и в примере 4, организация классифицирует 750 000 д. е. как собственный капитал и 150 000 д. е. как финансовое обязательство. Это связано с тем, что основанием для классификации такой суммы как обязательства является безусловное право организации отказать в выкупе, а не условные ограничения, которые препятствуют выкупу, только если не выполняются условия ликвидности или другие условия, и действуют только до тех пор, пока эти условия не будут выполнены. В данном случае применяются положения пунктов 19 и AG25 МСФО (IAS) 32.

Пример 6

Ситуация

А16 Устав организации предусматривает запрет на выкуп долей участников, за исключением выкупа в пределах суммы поступлений от дополнительного выпуска долей новым или существующим участникам в течение предшествующих трех лет. Поступления от выпуска долей участников должны использоваться для выкупа долей у участников, потребовавших их выкупа. В течение трех предшествующих лет поступления от выпуска долей участников составили 12 000 д. е. и выкуп долей участников не производился.

Классификация

А17 Организация классифицирует 12 000 д. е. из величины долей участников как финансовые обязательства. Аналогично выводам, описанным в примере 4, доли участников, на которые распространяется безусловный запрет выкупа, не являются финансовыми обязательствами. Такой безусловный запрет применяется к сумме, равной величине поступлений от долей, выпущенных до начала периода, охватывающего предшествующие три года, и соответственно, эта сумма классифицируется как собственный капитал. Однако на сумму, равную величине поступлений от выпуска долей в предшествующие три года, безусловный запрет выкупа не распространяется. Соответственно, поступления от выпуска долей участников в предшествующие три года приводят к возникновению финансовых обязательств до тех пор, пока эти поступления больше нельзя будет использовать для выкупа долей участников. В результате организация имеет финансовое обязательство в размере поступлений от выпуска долей в течение предшествующих трех лет, за вычетом сумм, направленных на выкуп долей в течение указанного периода.

Пример 7

Ситуация

А18 Организация представляет собой кооперативный банк. Местное законодательство, регулирующее деятельность кооперативных банков, устанавливает, что, по меньшей мере, 50 процентов от всей суммы "непогашенных обязательств" организации (данный термин, определенный соответствующим нормативным актом, включает счета по учету долей участников) должны быть в форме оплаченного участниками капитала. Влияние данного нормативного акта состоит в том, что если все непогашенные обязательства кооператива будут иметь форму долей участников, то кооператив будет иметь возможность выкупить их все. По состоянию на 31 декабря 20X1 года общая сумма непогашенных обязательств организации составляет 200 000 д. е., из которых 125 000 д. е. представляют собой счета по учету долей участников. Условиями, на которых открываются счета по учету долей участников, предусматривается, что держатель доли вправе продать ее обратно организации по своему требованию, и в уставе организации нет ограничений на такой выкуп.

Классификация

А19 В данном примере доли участников классифицируются как финансовые обязательства. Запрет на выкуп аналогичен ограничениям, описанным в пунктах 19 и AG25 МСФО (IAS) 32. Последние отражают условия, ограничивающие способность организации выплатить сумму, требуемую для погашения финансового обязательства, то есть они препятствуют погашению обязательства только при выполнении определенных условий. Говоря конкретнее, организация может быть обязана выкупить все доли участников (125 000 д. е.), если она погасит все свои другие обязательства (75 000 д. е.). Соответственно, данный запрет на выкуп не препятствует тому, чтобы организация приняла на себя финансовое обязательство по выкупу в объеме, превышающем определенное количество долей участников или сумму оплаченного капитала. Этот запрет позволяет организации лишь отложить выкуп до выполнения некоторого условия, то есть до погашения других обязательств. Доли участников в данном примере не подпадают под действие безусловного запрета на выкуп, и, следовательно, классифицируются как финансовые обязательства.