Письмо УФНС России по г. Москве от 5 февраля 2016 г. N 16-15/010380 "О разъяснении налогового законодательства"

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) рассмотрело письма ООО "НПП "Гарант-Сервис" (ИНН 7718013048) от 11.01.2016 NN 13/ФА/532, 13/ФА/533, 13/ФА/534 и сообщает следующее.

1. Статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определено, что налогоплательщиками налога на прибыль являются, в том числе, российские организации.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы статьей 251 Кодекса. Их перечень является закрытым.

При этом подпунктом 14 пункта 1 и пунктом 2 статьи 251 Кодекса предусмотрены случаи обязательного ведения раздельного учета при получении целевых поступлений (целевого финансирования) и, соответственно, расходов, произведенных за счет таких средств.

Таким образом, если организация получает доходы, относящиеся к поименованным в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 Кодекса, то она должна обеспечить раздельный учет указанных доходов (расходов).

Следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности исключительно за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, эти расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при наличии обособленного учета, по мнению Минфина России, изложенном в письме от 16.03.2015 N 03-03-10/13805 (размещенном на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru) допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах к коммерческим и некоммерческим организациям и в силу этого противоречит принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая, в том числе, установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Следовательно, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса.

При этом под общехозяйственными расходами следует понимать расходы, которые связаны как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, но при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются исключительно в рамках ведения одного из этих видов деятельности (например: оплата труда и начисления на оплату труда персонала, занимающегося общими вопросами организации деятельности, обеспечивающего решение хозяйственных, административных, финансовых и других аналогичных функций; приобретение коммунальных услуг, услуг связи, транспортных услуг по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта занимаемых помещений).

В соответствии со статьей 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, налогоплательщик, учитывая нормы главы 25 Кодекса, самостоятельно определяет порядок учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

2. Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

При этом пунктом 2 статьи 256 Кодекса предусмотрено, что не подлежат амортизации, в частности, следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Учитывая изложенное, амортизируемое имущество некоммерческой организации, приобретенное за счет средств, полученных от осуществления деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, подлежит амортизации в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном главой 25 Кодекса.

3. Статьей 255 Кодекса определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в том числе, по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

По расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (пункт 3 статьи 318 Кодекса).

При этом если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 6 статьи 272 Кодекса расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования.

При этом страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Соответственно, к моменту признания названных расходов организация может установить сумму взносов, приходящуюся на уволенных работников, за период с начала отчетного периода до даты прекращения с ними трудовых отношений. Если же страховая премия в отношении названных лиц уже была включена в расходы на оплату труда, ее часть, которая приходится на уволенных работников после расторжения с ними трудовых договоров, из состава налоговых расходов необходимо исключить.

4. Одновременно сообщаем, что по вопросу определения предельной величины доходов организации для перехода на упрощенную систему налогообложения с 2016 года Управлением направлен запрос в ФНС России.

После получения ответа соответствующие разъяснения будут направлены дополнительно.

Государственный советник Российской Федерации 2 класса

Е.А. Круглова