Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015 Суд отменил принятые ранее судебные постановления и направил на новое рассмотрение дело о признании недействительным решения налогового органа в части эпизода доначислений налога на прибыль организаций, поскольку судами первой и апелляционной инстанций по существу не исследовался вопрос об экономической оправданности затрат заявителя на выплату компенсаций увольняемым работникам

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939

Резолютивная часть определения объявлена 21 сентября 2016 г.

Полный текст определения изготовлен 23 сентября 2016 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В.

судей Прониной М.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 по делу N А40-94960/2015 Арбитражного суда города Москвы по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Парламент Продакшн" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по крупнейшим налогоплательщикам о признании частично недействительным решения от 31.12.2014 N 04-1-31/33.

В заседании приняли участие представители:

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Кабисов И.Э., Рымарев А.В., Стрельцова И.Г., Юдин С.В.;

от общества с ограниченной ответственностью "Парламент Продакшн" - Кузнецова Е.В., Рогалев Р.О.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей налогового органа, поддерживающих доводы кассационной жалобы, и представителей общества, возражавших против ее удовлетворения, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

по результатам проведенной в отношении общества с ограниченной ответственностью "Парламент Продакшн" (далее - общество, налогоплательщик) выездной налоговой проверки за период 2011 - 2012 гг. Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция) принято решение от 31.12.2014 N 04-1-31/33 о привлечении к налоговой ответственности, оставленное без изменения в апелляционном порядке Федеральной налоговой службой России.

Не согласившись решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием о его признании недействительным в части эпизода доначислений налога на прибыль организаций в размере 747 440 рублей, связанного с исключением налоговым органом из состава расходов на оплату труда компенсаций, выплаченных налогоплательщиком при увольнении работников.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 17.02.2016 отменил указанные судебные акты и удовлетворил требования общества, признав решение инспекции в оспариваемой части недействительным.

Инспекция обратилась в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016, в которой просит об его отмене, как принятого с существенным нарушением норм материального и процессуального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 01.08.2016 кассационная жалоба инспекции вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Основанием доначисления налога на прибыль по оспариваемому эпизоду послужил вывод инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда общество неправомерно учло суммы компенсаций на общую сумму 3 737 200 рублей, выплаченных увольняемым работникам в период 2011 - 2012 гг. на основании соглашений о расторжении трудовых договоров.

Суды первой и апелляционной инстанций, поддерживая вышеуказанную позицию налогового органа и отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования, сослались на положения Налогового кодекса, Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) и исходили из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 255 Налогового кодекса.

Оценив материалы выездной налоговой проверки, суды отметили, что трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соответствующие соглашения об изменении условий трудовых договоров, которые устанавливали бы обязанность общества производить выплаты компенсаций, а также условия такой выплаты и их размеры, за исключением соглашений с двумя работниками, также не заключались.

Соглашения о внесении дополнений в трудовой договор двух работников, согласно которым при расторжении договора в соответствии с пунктом 1 части первой статьи 77 Трудового кодекса работодатель обязуется не позднее даты прекращения трудовых отношений между работником и работодателем осуществить выплату дополнительной денежной компенсации в размере 1 153 600 рублей, не признаны судами первой и апелляционной инстанций в качестве неотъемлемой части трудового договора, поскольку не содержат каких-либо сведений и (или) условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены незадолго до его расторжения.

С учетом изложенного, суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованным вывод налогового органа об отсутствии у заявителя правовых оснований для признания произведенных им расходов по выплате компенсации работникам в связи с расторжением трудового договора в качестве экономически оправданных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью общества.

Отменяя судебные акты и удовлетворяя требования общества, суд округа указал, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 Налогового кодекса, является открытым. В связи с этим, по мнению суда округа, расходы по выплате компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 Налогового кодекса как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников.

Суд округа также принял во внимание, что пункт 9 статьи 255 Налогового кодекса в редакции, действующей после 01.01.2015, предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.

Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, делая вывод о незаконности решения налогового органа, суд округа не учел следующего.

Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Поскольку статья 9 Трудового кодекса допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, Судебная коллегия полагает, что само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 Налогового кодекса.

Вместе с тем, принимая решение об удовлетворении требований общества на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса, суд кассационной инстанции без должного внимания оставил вопрос о соответствии спорных расходов статьям 252 и 270 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.

Принимая во внимание изложенное, для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

В данном случае, как установлено судами, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 Налогового кодекса в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных "компенсациями".

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Из материалов дела не следует, что произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям первого или второго вида.

Налоговым органом при рассмотрении настоящего дела были высказаны возражения относительно экономической оправданности спорных затрат, мотивированные тем, что размер выплат для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью в организации до увольнения. Так, размер компенсаций для двух работников составил более 1 миллиона рублей каждому, в то время как остальным работникам были выплачены гораздо меньшие суммы.

В соглашениях о расторжении трудовых договоров причины прекращения трудовых отношений и основания расчета спорных выплат в том или ином размере не указывались.

Экономическая оправданность затрат на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, с точки зрения общества, изложенной при рассмотрении дела в суде первой инстанции, состояла в минимизации затрат, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат.

Однако доказательства того, что фактически налогоплательщик преследовал цель уменьшения численности работников, в материалах дела отсутствуют, хотя данное обстоятельство требует выяснения.

Судебная коллегия отмечает, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

Данная обязанность не устранена в связи со вступлением в действие с 01.01.2015 новой редакции пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса, поскольку названные изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 Налогового кодекса).

Принимая во внимание изложенное, поскольку судами первой и апелляционной инстанций вопрос об экономической оправданности спорных затрат с учетом сделанных выше выводов не выносился на обсуждение сторон и по существу не исследовался, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным нарушением норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть правовую позицию Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации и дать оценку соответствия спорных расходов требованиям статей 252, 255 Налогового кодекса.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015 по делу N А40-94960/2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий

Т.В. Завьялова

Судьи

М.В. Пронина

Д.В. Тютин