Международный стандарт аудита 805 "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности"

Международный стандарт аудита (МСА) 805 "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Международные стандарты аудита (МСА) с цифровыми кодами от 100 до 700 применяются к аудиту финансовой отчетности и должны быть соответствующим образом адаптированы в случае их применения к аудиту иной финансовой информации прошедших периодов. В настоящем стандарте рассматриваются особенности применения этих МСА к аудиту отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента, группы статей или статьи финансовой отчетности. Отдельный отчет из состава финансовой отчетности или отдельный элемент, группа статей или статья финансовой отчетности могут быть подготовлены в соответствии с концепцией общего или специального назначения. В случае их подготовки в соответствии с концепцией специального назначения к аудиту также применяется МСА 800*(1) (см. пункты А1-А4).

2. Настоящий стандарт не применяется к заключению аудитора компонента, представленному по результатам выполнения работ в отношении финансовой информации компонента по запросу командой аудитора группы для целей аудита ее финансовой отчетности (см. МСА 600*(2)).

3. Настоящий стандарт не отменяет требований других МСА, в нем также не ставится целью рассмотрение всех особенностей, которые могут быть применимы при тех или иных обстоятельствах выполнения задания.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт применяется при проведении аудита отдельных отчетов из состава финансовой отчетности или отдельных элементов, групп статей или статей за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты. В случае аудита отдельных отчетов из состава финансовой отчетности или отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности, подготовленной на определенную дату, настоящий стандарт применяется к аудиту такой информации, подготовленной на 14 декабря 2010 г. или более позднюю дату.

Цель

5. При применении Международных стандартов аудита к аудиту отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента, группы статей или статьи финансовой отчетности цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим образом учесть особенности, относящиеся к следующим вопросам:

(a) принятию задания;

(b) планированию и выполнению данного задания;

(с) формированию мнения и составлению заключения в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента, группы статей или статьи финансовой отчетности.

Определения

6. Для целей настоящего стандарта следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) элемент финансовой отчетности (также элемент) - элемент, группа статей или статья финансового отчета;

(b) Международные стандарты финансовой отчетности Международные стандарты финансовой отчетности, изданные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности;

(c) соответствующие примечания, входящие в отдельный отчет из состава финансовой отчетности или отдельный элемент финансовой отчетности примечания, которые обычно содержат основные принципы учетной политики и прочую пояснительную информацию, относящуюся к отчету из состава финансовой отчетности или ее элементу.

Требования

Особенности принятия задания

Применение Международных стандартов аудита

7. В соответствии с МСА 200 аудитор должен соблюдать все МСА, которые применимы для конкретного аудита.*(3) В случае аудита отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности это требование применяется независимо от того, проводит ли аудитор также аудит полного комплекта финансовой отчетности организации. Если аудитор не проводит одновременно аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, он определяет, возможен ли аудит отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента этой финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами аудита (см. пункты А5-А6).

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности

8. В соответствии с МСА 210 аудитор должен определить, является ли примененная концепция подготовки финансовой отчетности приемлемой для составления данной финансовой отчетности*(4). В случае аудита отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности это предполагает определение того, приведет ли применение концепции подготовки финансовой отчетности к надлежащему представлению и раскрытию информации, которое позволит предполагаемым пользователям понять сведения, содержащиеся в отчете из состава финансовой отчетности или ее элементе, а также влияние существенных операций и событий на информацию, содержащуюся в таком отчете или элементе финансовой отчетности (см. пункт А7).

Форма аудиторского мнения

9. МСА 210 требует, чтобы согласованные условия аудиторского задания включали предполагаемую форму заключения, предоставляемого аудитором*(5). В случае аудита отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности аудитор рассматривает вопрос о том, является ли предполагаемая форма аудиторского мнения надлежащей в данных обстоятельствах (см. пункты А8-А9).

Особенности планирования и проведения аудита

10. В МСА 200 указано, что Международные стандарты аудита разработаны в контексте аудита финансовой отчетности, их необходимо адаптировать в соответствии с обстоятельствами при применении к аудиту другой финансовой информации прошедших периодов*(6), *(7). При планировании и проведении аудита отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности аудитор должен адаптировать все применимые к аудиту МСА в соответствии с обстоятельствами аудиторского задания (см. пункты А10-А14).

Особенности формирования мнения и составления заключения

11. При формировании мнения и составлении заключения об отдельном отчете в составе финансовой отчетности или отдельном элементе финансовой отчетности аудитор применяет требования MCA 700*(8), адаптированные соответствующим образом к обстоятельствам аудиторского задания (см. пункты А15-А16).

Заключения в отношении полного комплекта финансовой отчетности организации и отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента этой финансовой отчетности

12. Если аудитор берет обязательства по выполнению задания с предоставлением заключения об отдельном отчете из состава финансовой отчетности или отдельном элементе финансовой отчетности одновременно с заданием по аудиту полного комплекта финансовой отчетности организации, он должен выразить отдельное мнение по каждому заданию.

13. Проаудированный отдельный отчет из состава финансовой отчетности или проаудированный отдельный элемент финансовой отчетности могут быть опубликованы вместе с проаудированным полным комплектом финансовой отчетности организации. Если аудитор приходит к выводу о том, что представление отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности не отличается в достаточной мере от полного комплекта финансовой отчетности, он должен обратиться к руководству с требованием исправить ситуацию. В соответствии с пунктами 15 и 16 аудитор также должен обеспечить различие между мнением, выраженным в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности, и мнением в отношении полного комплекта финансовой отчетности. Аудитор также не должен предоставлять аудиторское заключение, содержащее мнение в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности, до тех пор, пока не удостоверится в достаточном различии.

Разделы "Модифицированное мнение", "Важные обстоятельства" или "Прочие сведения" в аудиторском заключении в отношении полного комплекта финансовой отчетности организации

14. Если в заключении аудитора мнение в отношении полного комплекта финансовой отчетности организации модифицировано или заключение включает раздел "Важные обстоятельства" или "Прочие сведения", аудитор должен определить, какое влияние это может оказать на заключение аудитора в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента этой финансовой отчетности. Если аудитор сочтет это целесообразным, он должен модифицировать мнение в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности или включить в аудиторское заключение раздел "Важные обстоятельства" или "Прочие сведения" соответственно (см. пункт А17).

15. Если аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения в отношении полного комплекта финансовой отчетности организации в целом, МСА 705 запрещает аудитору включать в то же аудиторское заключение немодифицированное мнение об отдельном отчете, являющемся частью этой финансовой отчетности, или об отдельном элементе, составляющем часть указанной финансовой отчетности.*(9) Это объясняется тем, что такое немодифицированное мнение будет противоречить отрицательному мнению или отказу от выражения мнения в отношении полного комплекта финансовой отчетности организации в целом (см. пункт А18).

16. Если аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения в отношении полного комплекта финансовой отчетности организации в целом, но в контексте отдельного аудита определенного элемента, включенного в эту финансовую отчетность, он тем не менее считает правомерным выразить немодифицированное мнение в отношении этого элемента, аудитор делает это только в случае, если:

(a) аудитору не запрещается это делать законом или нормативным актом;

(b) это мнение выражено в аудиторском заключении, которое не публикуется вместе с аудиторским заключением, содержащим отрицательное мнение или отказ от выражения мнения;

(c) отдельный элемент не составляет значительную часть полного комплекта финансовой отчетности организации.

17. Аудитор не может выразить немодифицированное мнение в отношении отдельного отчета из состава полного комплекта финансовой отчетности, если он выразил отрицательное мнение или отказался от выражения мнения о полном комплекте финансовой отчетности в целом. Это также распространяется на случаи, если аудиторское заключение в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности не публикуется вместе с аудиторским заключением, содержащим отрицательное мнение или отказ от выражения мнения. Это объясняется тем, что отдельный отчет из состава финансовой отчетности считается значительной частью этой финансовой отчетности.

Руководство
по применению и прочие пояснительные материалы

Сфера применения настоящего стандарта (см. пункт 1)

A1. MCA 200 определяет термин "финансовая информация прошедших периодов" как представленную в виде финансовых показателей информацию относительно конкретной организации, полученную главным образом из системы бухгалтерского учета этой организации, об экономических событиях, имевших место в течение прошедших периодов, либо об экономических условиях или обстоятельствах в определенные моменты в прошлом*(10).

А2. В МСА 200 термин "финансовая отчетность" определяется как структурированное изложение финансовой информации прошедших периодов, включая соответствующие примечания, предназначенное для того, чтобы представить состояние экономических ресурсов или обязательств организации на конкретный момент либо изменения в этом состоянии за некоторый период в соответствии с применимой концепцией формирования финансовой отчетности. Указанный термин обычно обозначает полный комплект финансовой отчетности в том виде, как это определено требованиями применимой концепции формирования финансовой отчетности, но может также обозначать и отдельный отчет из финансовой отчетности*(11).

A3. Международные стандарты аудита разработаны в контексте аудита финансовой отчетности, их необходимо адаптировать в соответствии с обстоятельствами при применении к аудиту иной финансовой информации прошедших периодов, такой как отдельный отчет из состава финансовой отчетности или отдельный элемент финансовой отчетности*(12). В этом помогает настоящий стандарт. (В Приложении 1 перечислены примеры такой иной финансовой информации прошедших периодов.)

А4. Задание, обеспечивающее разумную уверенность, кроме аудита финансовой информации прошедших периодов, выполняется в соответствии с требованиями Международного стандарта заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3000*(13).

Особенности принятия задания

Применение Международных стандартов аудита (см. пункт 7)

А5. Согласно МСА 200 аудитор должен соблюдать (а) соответствующие этические требования (включая требования, касающиеся независимости), имеющие отношение к заданию по аудиту финансовой отчетности, и (b) все МСА, которые применимы для конкретного аудита. Кроме того, согласно настоящему стандарту аудитор должен выполнить каждое требование какого-либо МСА, за исключением случаев, когда при конкретных обстоятельствах аудита весь МСА является неприменимым или какое-либо требование является неприменимым, потому что оно основано на условии, которое в данном случае отсутствует. В исключительных случаях аудитор может счесть необходимым отступить от какого-либо применимого требования МСА и выполнить альтернативные аудиторские процедуры для выполнения данного требования*(14).

А6. Выполнение требований МСА, которые применимы для конкретного аудита отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности, может быть невозможно, если аудитор также не привлечен для аудита полного комплекта финансовой отчетности организации. В таких случаях понимание аудитором деятельности организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля, часто не соответствует уровню понимания этих факторов аудитором, который также проводит аудит полного комплекта финансовой отчетности организации. Аудитор также не имеет аудиторских доказательств в отношении общего качества бухгалтерских записей или другой бухгалтерской информации, которую он получил бы в случае аудита полного комплекта финансовой отчетности организации. Следовательно, аудитору могут потребоваться дополнительные доказательства для подтверждения аудиторских доказательств, полученных из бухгалтерских записей. В случае аудита отдельного элемента финансовой отчетности некоторые МСА требуют проведения в рамках аудита работ, которые могут быть несопоставимы с объемом аудируемого элемента. Например, хотя требования MCA 570*(15), скорее всего, будут применимы в обстоятельствах аудита расшифровки дебиторской задолженности, выполнение этих требований может быть нецелесообразным в силу объема необходимых работ. Если аудитор приходит к выводу о том, что аудит отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами аудита может быть нецелесообразным, он может обсудить с руководством целесообразность выполнения другого вида задания.

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности (см. пункт 8)

А7. Отдельный отчет из состава финансовой отчетности или отдельный элемент финансовой отчетности могут быть подготовлены в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, основанной на концепции финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов для целей составления полного комплекта финансовой отчетности (например, на Международных стандартах финансовой отчетности). В данном случае определение приемлемости применимой концепции может предусматривать рассмотрение того, включает ли она все требования лежащей в ее основе концепции, применимые к представлению отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности, обеспечивающего надлежащее раскрытие информации.

Форма аудиторского мнения (см. пункт 9)

А8. Форма выражаемого аудитором мнения зависит от применимой концепции подготовки финансовой отчетности и всех применимых законов или нормативных актов*(16). В соответствии с MCA 700*(17);

(a) при выражении немодифицированного мнения о полном комплекте финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления, мнение аудитора должно содержать одну из следующих формулировок (если иное не предусмотрено законами или нормативными актами):

(i) финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности];

(ii) финансовая отчетность дает правдивое и достоверное представление в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности];

(b) при выражении немодифицированного мнения о полном комплекте финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией соответствия, мнение аудитора должно содержать формулировку о том, что финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности].

А9. В случае отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности применимая концепция подготовки финансовой отчетности может не содержать положений, непосредственно регламентирующих представление отдельных отчетов или элементов. Это может иметь место в случае, когда применимая концепция подготовки финансовой отчетности основана на концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов для целей составления полного комплекта финансовой отчетности (например, на Международных стандартах финансовой отчетности). Следовательно, аудитор оценивает, является ли предполагаемая форма аудиторского мнения надлежащей в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности. Факторы, которые могут повлиять на решение аудитора использовать формулировки "отражает достоверно во всех существенных аспектах" или "дает правдивое и достоверное представление" при выражении мнения аудитора, включают следующее:

- имеет ли применимая концепция подготовки финансовой отчетности прямые или косвенные ограничения, требующие ее использования только для целей составления полного комплекта финансовой отчетности;

- будет ли отдельный отчет из состава финансовой отчетности или отдельный элемент финансовой отчетности:

- полностью соответствовать каждому из требований концепции, применимых к определенному отчету или определенному элементу, и будет ли представление финансового отчета или элемента включать соответствующие примечания;

- в случае необходимости обеспечить достоверное представление, раскрывать информацию дополнительно к той, которая непосредственно требуется концепцией, или, в исключительных обстоятельствах, отступать от какого-либо требования концепции.

Решение аудитора в отношении предполагаемой формы аудиторского мнения является предметом профессионального суждения. Оно может зависеть от того, является ли использование формулировок "отражает достоверно во всех существенных аспектах" или "дает правдивое и достоверное представление" в выражаемом аудитором мнении об отдельном отчете из состава финансовой отчетности или отдельном элементе финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления, общепринятым в определенной юрисдикции.

Особенности планирования и проведения аудита (см. пункт 10)

А10. Применимость положений каждого МСА требует тщательного рассмотрения. Даже в случаях, когда предметом аудита является только отдельный элемент финансовой отчетности, такие МСА, как МСА 240*(18), МСА 550*(19) и МСА 570, в принципе являются применимыми. Это объясняется тем, что элемент может содержать искажение в результате недобросовестных действий, влияния операций между связанными сторонами или некорректного применения допущения о непрерывности деятельности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

А11. Кроме того, Международные стандарты аудита разработаны в контексте аудита финансовой отчетности, их необходимо адаптировать в соответствии с обстоятельствами применительно к аудиту отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности.*(20) Например, письменные заявления руководства в отношении полного комплекта финансовой отчетности будут заменены письменными заявлениями в отношении представления отчета или элемента финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

А12. При аудите отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности одновременно с аудитом полного комплекта финансовой отчетности организации аудитор может использовать аудиторские доказательства, полученные в рамках аудита полного комплекта финансовой отчетности организации, для аудита отдельного отчета или элемента финансовой отчетности. Однако Международные стандарты аудита требуют, чтобы аудитор планировал и проводил аудит отчета из состава финансовой отчетности или ее элемента таким образом, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения в отношении отчета или элемента финансовой отчетности.

А13. Отдельные отчеты, из которых состоит полный комплект финансовой отчетности, и многие из элементов этой финансовой отчетности, включая соответствующие примечания, взаимосвязаны. Следовательно, при аудите отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности аудитор может не иметь возможности рассматривать этот отчет или элемент отдельно. Таким образом, аудитору может быть необходимо провести процедуры в отношении взаимосвязанных статей, чтобы выполнить задачу аудита.

А14. Кроме того, уровень существенности, определенный для отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности, может быть ниже уровня существенности, определенного для полного комплекта финансовой отчетности организации, и это окажет влияние на характер, сроки и объем аудиторских процедур и оценку неисправленных искажений.

Особенности формирования мнения и составления заключения (см. пункт 11)

А15. МСА 700 требует, чтобы при формировании мнения аудитор оценивал, раскрыта ли в финансовой отчетности надлежащая информация, позволяющая предполагаемым пользователям понять влияние существенных операций и событий на сведения, представленные в финансовой отчетности*(21). В случае отдельного отчета из состава финансовой отчетности или отдельного элемента финансовой отчетности важно, чтобы такой отчет или элемент, включая соответствующие примечания, с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, надлежащим образом раскрывал информацию, позволяющую предполагаемым пользователям понять сведения, содержащиеся в отчете из состава финансовой отчетности или ее элементе, а также влияние существенных операций и событий на информацию, содержащуюся в таком отчете или элементе финансовой отчетности.

А16. В Приложении 2 к настоящему стандарту содержатся примеры аудиторских заключений в отношении отдельного отчета из состава финансовой отчетности и отдельного элемента финансовой отчетности.

Разделы "Модифицированное мнение", "Важные обстоятельства" или "Прочие сведения" в аудиторском заключении в отношении полного комплекта финансовой отчетности (см. пункты 14-15)

А17. Даже в случаях, когда модифицированное мнение в отношении полного комплекта финансовой отчетности, раздел "Важные обстоятельства" или раздел "Прочие сведения" не относятся к проаудированному отчету из состава финансовой отчетности или ее проаудированному элементу, аудитор тем не менее может счесть правомерным упомянуть о модификации в разделе "Прочие сведения" аудиторского заключения в отношении отчета или элемента финансовой отчетности, так как он считает, что это важно для понимания пользователями проаудированного отчета или элемента финансовой отчетности либо соответствующего аудиторского заключения (см. МСА 706)*(22).

А18. В аудиторском заключении в отношении полного комплекта финансовой отчетности отказ от выражения мнения в отношении результатов деятельности и движения денежных средств при соответствующих обстоятельствах и выражение немодифицированного мнения в отношении финансового положения разрешается, так как отказ от выражения мнения допустим только применительно к результатам деятельности и движению денежных средств, а не к финансовой отчетности в целом.*(23)