Международный стандарт аудита 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении"

Международный стандарт аудита (МСА) 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности по дополнительному информированию в аудиторском заключении в случаях, когда аудитор считает необходимым:

(a) привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые представлены или раскрыты в финансовой отчетности и настолько важны, что имеют первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, или

(b) привлечь внимание пользователей к вопросу или вопросам, которые не представлены или не раскрыты в финансовой отчетности, но имеют значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

2. В МСА 701*(1) установлены требования и содержатся указания для случаев, когда аудитор определил наличие ключевых вопросов аудита и информирует о них в аудиторском заключении. Для случаев, когда аудитор включает в аудиторское заключение раздел "Ключевые вопросы аудита", в настоящем стандарте рассматривается взаимосвязь между ключевыми вопросами аудита и любой другой дополнительной информацией, сообщаемой в аудиторском заключении в соответствии с настоящим стандартом (см. пункты А1-АЗ).

3. МСА 570 (пересмотренный)*(2) и МСА 720 (пересмотренный)*(3) устанавливают требования и содержат указания в отношении предоставления в аудиторском заключении сведений о непрерывности деятельности и прочей информации соответственно.

4. В Приложениях 1 и 2 указаны МСА, содержащие особые требования, в соответствии с которыми аудитор обязан включить в аудиторское заключение раздел "Важные обстоятельства" или раздел "Прочие сведения". В таких случаях применяются требования настоящего стандарта в отношении формы данных разделов (см. пункт А4).

Дата вступления в силу

5. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цель

6. Цель аудитора состоит в том, чтобы после формирования мнения о финансовой отчетности, когда это необходимо сделать, согласно суждению аудитора, привлечь внимание ее пользователей, к следующим вопросам путем четкого изложения в аудиторском заключении дополнительной информации:

(a) к вопросу, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности, но при этом настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, или

(b) при необходимости к любому другому вопросу, который имеет значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Определения

7. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) раздел "Важные обстоятельства" - раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, в соответствии с суждением аудитора, настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями;

(b) раздел "Прочие сведения" - раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который не представлен или не раскрыт в финансовой отчетности, но, в соответствии с суждением аудитора, имеет значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

Требования

Раздел "Важные обстоятельства" в аудиторском заключении

8. Если аудитор сочтет необходимым привлечь внимание пользователей финансовой отчетности к вопросу, который представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, в соответствии с суждением аудитора, настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями, то аудитор должен включить в аудиторское заключение раздел "Важные обстоятельства", при условии что (см. пункты А5-А6):

(a) от аудитора не потребуется выражение модифицированного мнения в соответствии с МСА 705 (пересмотренным)*(4) в связи с данным вопросом;

(b) вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором должна быть сообщена в аудиторском заключении, в случаях, к которым применим МСА 701 (см. пункты А1-А3).

9. При включении в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства" аудитор должен:

(a) представить его в отдельной части аудиторского заключения под соответствующим заголовком, содержащим термин "Важные обстоятельства";

(b) в тексте раздела четко указать, к какому вопросу привлекается внимание и где в финансовой отчетности раскрыта в полном объеме информация по этому вопросу. В данном разделе должна рассматриваться только та информация, которая представлена или раскрыта в финансовой отчетности;

(c) указать, что вопрос, к которому привлекается внимание, не влечет за собой модификации мнения аудитора (см. пункты А7-А8, А16-А17).

Раздел "Прочие сведения" в аудиторском заключении

10. Если аудитор считает необходимым довести до сведения пользователей финансовой отчетности вопрос, который не представлен или не раскрыт в данной отчетности, но который, согласно суждению аудитора, имеет значение для понимания пользователями финансовой отчетности процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения, то аудитор должен включить в аудиторское заключение раздел "Прочие сведения", при условии что:

(а) это не запрещено законом или нормативным актом;

(b) вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором должна быть сообщена в аудиторском заключении, в случаях, к которым применим МСА 701 (см. пункты А9-А14).

11. Если аудитор включает в аудиторское заключение раздел "Прочие сведения", аудитор обязан представить его в отдельной части заключения под заголовком "Прочие сведения" или иным соответствующим заголовком (см. пункты А15-А17).

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление

12. Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включен раздел "Важные обстоятельства" или раздел "Прочие сведения", он должен сообщить об этом намерении лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также довести до их сведения формулировки, которые будут содержаться в этом разделе (см. пункт А18).

Руководство
по применению и прочие пояснительные материалы

Связь между разделами "Важные обстоятельства" и "Ключевые вопросы аудита" в аудиторском заключении (см. пункты 2, 8(b))

А1. Ключевые вопросы аудита определены в МСА 701 как вопросы, которые, в соответствии с профессиональным суждением аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из числа вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, и которые включают в себя значимые вопросы, выявленные в ходе аудита финансовой отчетности за отчетный период*(5). Благодаря включению информации о ключевых вопросах аудита в аудиторское заключение предполагаемые пользователи финансовой отчетности получают дополнительные сведения, помогающие им понять вопросы, которые, в соответствии с профессиональным суждением аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита и которые, вероятно, также помогут пользователям финансовой отчетности понять особенности деятельности организации и те области, которые требовали применения значимых суждений руководства в проаудированной финансовой отчетности. В случаях, к которым применим МСА 701, использование раздела "Важные обстоятельства" не заменяет собой описания отдельных ключевых вопросов аудита.

А2. Вопросы, которые определены в качестве ключевых вопросов аудита в соответствии с МСА 701, также могут, в соответствии с суждением аудитора, иметь первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями. В таких случаях, сообщая о вопросе как о ключевом вопросе аудита в соответствии с МСА 701, аудитор может принять решение подчеркнуть относительную важность этого вопроса или привлечь к нему дополнительное внимание. Аудитор может добиться этого, выделив данный вопрос среди других вопросов, содержащихся в разделе "Ключевые вопросы аудита" (например, расположив его первым), или включив дополнительную информацию в описание ключевого вопроса аудита, чтобы указать на важность данного вопроса для понимания финансовой отчетности ее пользователями.

A3. Возможно наличие вопроса, который не определен в качестве ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701 (то есть на том основании, что он не потребовал значительного внимания со стороны аудитора), но который, в соответствии с суждением аудитора, имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями (например, событие после отчетной даты). Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей финансовой отчетности к такому вопросу, данный вопрос включается в раздел "Важные обстоятельства" в аудиторском заключении в соответствии с настоящим стандартом.

Обстоятельства, при которых может потребоваться включение в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства" (см. пункты 4, 8)

А4. В Приложении 1 указаны МСА, содержащие особые требования, в соответствии с которыми в определенных обстоятельствах аудитор обязан включить в аудиторское заключение раздел "Важные обстоятельства". К таким обстоятельствам относятся:

- ситуации, когда концепция подготовки финансовой отчетности, установленная законом или нормативным актом, была бы неприемлемой, если бы она не была установлена законом или нормативным актом;

- ситуации, когда необходимо привлечь внимание пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения;

- ситуации, когда аудитору стало известно о некоторых фактах после даты аудиторского заключения и аудитор выпускает новое или скорректированное аудиторское заключение (то есть если имеют место события после отчетной даты)*(6).

А5. Примеры обстоятельств, при которых аудитор может принять решение о том, что в аудиторское заключение необходимо включить раздел "Важные обстоятельства":

- ситуация неопределенности, связанная с предстоящим исходом судебных разбирательств, носящих исключительный характер, или с последствиями мер, принятых регулирующими органами;

- значительное событие после отчетной даты, которое имело место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения*(7);

- досрочное применение (в разрешенных случаях) нового стандарта бухгалтерского учета, который оказывает существенное влияние на финансовую отчетность;

- серьезное чрезвычайное происшествие, которое оказало или по-прежнему оказывает значительное влияние на финансовое положение организации.

А6. Однако широкое использование возможности включения в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства" может привести к снижению эффективности сообщения аудитором информации по таким вопросам.

Включение в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства" (см. пункт 9)

А7. Включение в аудиторское заключение раздела "Важные обстоятельства" не влияет на аудиторское мнение. Раздел "Важные обстоятельства" не заменяет собой:

(a) выражение аудитором модифицированного мнения в соответствии с МСА 705 (пересмотренным), когда оно требуется в связи с обстоятельствами конкретного аудиторского задания;

(b) информацию, которая должна быть раскрыта руководством в финансовой отчетности согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности или которую в иных обстоятельствах необходимо раскрыть для обеспечения достоверного представления, или

(c) предоставление заключений согласно требованиям МСА 570 (пересмотренного)*(8) в случаях, когда имеется существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

А8. Пункты А16-А17 содержат дополнительные указания в отношении размещения в аудиторском заключении раздела "Важные обстоятельства" при конкретных обстоятельствах.

Раздел "Прочие сведения" в аудиторском заключении (см. пункты 10-11)

Обстоятельства, при которых может потребоваться включение в аудиторское заключение раздела "Прочие сведения"

Обстоятельства, имеющие значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита

А9. В соответствии с МСА 260 (пересмотренным) аудитор должен осуществлять информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, по вопросам, связанным с запланированным объемом аудита и сроками его проведения, что включает в себя информирование этих лиц о значительных рисках, выявленных аудитором*(9). Хотя вопросы, с которыми связаны значительные риски, могут быть определены в качестве ключевых вопросов аудита, маловероятно, что другие вопросы, касающиеся планирования аудита и определения его объема (например, планируемый объем аудита или применение понятия существенности в контексте аудита), станут ключевыми вопросами аудита, если принять во внимание то, как ключевые вопросы аудита определены в МСА 701. Однако требование о сообщении аудитором информации о вопросах планирования аудита и определения его объема в аудиторском заключении может быть установлено законом или нормативным актом, или аудитор может счесть необходимым проинформировать пользователей финансовой отчетности о таких вопросах в разделе "Прочие сведения".

А10. В редких случаях, когда аудитор не имеет возможности отказаться от выполнения задания, даже если потенциальное влияние, связанное с невозможностью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в связи с установленным руководством ограничением объема аудита, носит всеобъемлющий характер*(10), аудитор может счесть необходимым включить в аудиторское заключение раздел "Прочие сведения" для объяснения причин, по которым аудитор не имел возможности отказаться от задания.

Обстоятельства, важные для понимания пользователями обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения

А11. В соответствии с законом, нормативным актом или общепринятой практикой, существующими в конкретной юрисдикции, аудитор может быть обязан (или ему может быть разрешено) детально изложить вопросы, дополнительно разъясняющие обязанности, которые выполняет аудитор в ходе аудита финансовой отчетности, или содержание аудиторского заключения об этой отчетности. Если в разделе "Прочие сведения" содержится несколько вопросов, которые, согласно суждению аудитора, имеют значение для понимания пользователями финансовой отчетности процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения, возможно, будет полезным использовать разные подзаголовки для каждого вопроса.

А12. В разделе "Прочие сведения" не рассматриваются ситуации, когда у аудитора имеются обязанности по составлению других отчетов, которые он выполняет в дополнение к обязанностям аудитора, предусмотренным Международными стандартами аудита (см. раздел "Прочие обязанности по предоставлению заключений" в МСА 700 (пересмотренном)*(11)), или когда аудитор был привлечен для выполнения дополнительных процедур с предоставлением соответствующего заключения или для выражения мнения в отношении конкретных вопросов.

Предоставление заключений о нескольких комплектах финансовой отчетности

А13. Организация может подготовить один комплект финансовой отчетности в соответствии с одной концепцией общего назначения (например, национальной), а другой комплект - в соответствии с другой концепцией общего назначения (например, Международными стандартами финансовой отчетности) и привлечь аудитора для подготовки заключений о двух комплектах финансовой отчетности. Если аудитор установил, что концепции являются приемлемыми в соответствующих обстоятельствах, он может включить в аудиторское заключение раздел "Прочие сведения" со ссылкой на тот факт, что этой же организацией был подготовлен и другой комплект финансовой отчетности, составленной в соответствии с иной концепцией общего назначения, и что аудитор выпустил заключение об указанной финансовой отчетности.

Ограничение распространения или использования аудиторского заключения

А14. Финансовая отчетность, подготовленная для конкретной цели, может быть составлена в соответствии с концепцией общего назначения, если предполагаемые пользователи пришли к выводу о том, что финансовая отчетность общего назначения соответствует их потребностям в финансовой информации. В связи с тем, что аудиторское заключение предназначено для конкретных пользователей, аудитор может счесть необходимым в данных обстоятельствах включить в аудиторское заключение раздел "Прочие сведения", указав, что аудиторское заключение предназначено исключительно для предполагаемых пользователей и не должно распространяться среди других лиц или использоваться ими.

Включение в аудиторское заключение раздела "Прочие сведения"

А15. В содержании раздела "Прочие сведения" четко отражено, что представление и раскрытие таких прочих сведений в финансовой отчетности не требуется. В раздел "Прочие сведения" не включается информация, которую аудитору запрещено предоставлять в соответствии с законом, нормативным актом или иными профессиональными стандартами, например, стандартами этики, которые касаются конфиденциальности информации. Кроме того, в раздел "Прочие сведения" не включается информация, которую обязано предоставлять руководство.

Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении" (см. пункты 9, 11)

А16. Расположение разделов "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении зависит от характера информации, которую необходимо довести до сведения предполагаемых пользователей, и от суждения аудитора об относительной значимости для них данной информации по сравнению с другой информацией, которую требуется включить в соответствии с МСА 700 (пересмотренным). Например:

Раздел "Важные обстоятельства"

- Если раздел "Важные обстоятельства" касается применимой концепции подготовки финансовой отчетности, включая ситуации, когда аудитор определил, что концепция подготовки финансовой отчетности, установленная законом или нормативным актом, была бы неприемлемой, если бы она не была установлена законом или нормативным актом*(12), аудитор может счесть необходимым расположить раздел "Важные обстоятельства" непосредственно после раздела "Основание для выражения мнения", чтобы обеспечить надлежащий контекст для аудиторского мнения.

- Если в аудиторском заключении представлен раздел "Ключевые вопросы аудита", раздел "Важные обстоятельства" может быть расположен либо непосредственно перед разделом "Ключевые вопросы аудита", либо сразу после него, в зависимости от суждения аудитора об относительной значимости информации, включенной в раздел "Важные обстоятельства". Кроме того, аудитор может внести в заголовок раздела "Важные обстоятельства" дополнительную формулировку для расширения контекста, например, "Важные обстоятельства: событие после отчетной даты", чтобы разграничить информацию, представленную в разделе "Важные обстоятельства", и отдельные вопросы, описанные в разделе "Ключевые вопросы аудита".

Раздел "Прочие сведения"

- Если в аудиторском заключении представлен раздел "Ключевые вопросы аудита" и представляется необходимым включить в заключение раздел "Прочие сведения", аудитор может внести в заголовок раздела "Прочие сведения" дополнительную формулировку для расширения контекста, например, "Прочие сведения: объем аудита", чтобы разграничить информацию, представленную в разделе "Прочие сведения", и отдельные вопросы, описанные в разделе "Ключевые вопросы аудита".

- Если раздел "Прочие сведения" включается с целью привлечения внимания пользователей к вопросу, относящемуся к прочим обязанностям по предоставлению заключений, которые рассматриваются в аудиторском заключении, этот раздел может быть расположен в составе раздела "Заключение в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями" аудиторского заключения.

- Если раздел "Прочие сведения" имеет отношение ко всем обязанностям аудитора или важен для понимания пользователями содержания аудиторского заключения, то данный раздел может быть включен как отдельный раздел непосредственно после раздела "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" и раздела "Заключение в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

А17. В Приложении 3 представлен пример расположения разделов "Ключевые вопросы аудита", "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" относительно друг друга, если все они включены в аудиторское заключение. В Приложении 4 приведен пример аудиторского заключения, содержащего раздел "Важные обстоятельства"; заключение выпущено для организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, и содержит мнение с оговоркой, при этом в аудиторском заключении отсутствует информация о ключевых вопросах аудита.

Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление (см. пункт 12)

А18. Информационное взаимодействие, необходимость которого предусмотрена пунктом 12, позволяет аудитору информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о характере конкретных вопросов, к которым аудитор намеревается привлечь внимание в аудиторском заключении, а также предоставляет им возможность при необходимости получить от аудитора дополнительные разъяснения. В тех случаях, когда раздел "Прочие сведения", затрагивающий конкретный вопрос, включается в аудиторское заключение при выполнении каждого последующего задания, аудитор может принять решение о том, что необходимость в повторении этой информации в рамках выполнения каждого задания отсутствует, кроме случаев, когда это предусмотрено законом или нормативным актом.

_____________________________

*(1) МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".

*(2) МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности".

*(3) МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации".

*(4) МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

*(5) МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление", пункт 16.

*(6) МСА 560 "События после отчетной даты", пункты 12(b) и 16.

*(7) МСА 560, пункт 6.

*(8) МСА 570 (пересмотренный), пункты 22-23.

*(9) МСА 260 (пересмотренный), пункт 15.

*(10) Обсуждение данного обстоятельства см. в пункте 13(b)(ii) MCA 705 (пересмотренного).

*(11) МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности", пункты 42-44.

*(12) Например, в соответствии с требованиями пункта 19 МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий" и пункта 14 МСА 800 "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения".