2. Настоящая Концепция не принадлежит к числу упомянутых Стандартов и, следовательно, не устанавливает никаких требований (или базовых принципов либо основных процедур) в отношении выполнения аудита, обзорных проверок или иных заданий, обеспечивающих уверенность*(1). Таким образом, в заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность, не может быть указано, что задание выполнялось в соответствии с настоящей Концепцией, а должны упоминаться соответствующие Стандарты заданий, обеспечивающих уверенность. Стандарты заданий, обеспечивающих уверенность, содержат цели, требования, руководство по применению и прочие пояснительные материалы, вводную часть и определения, соответствующие настоящей Концепции, при этом сами Стандарты применяются при выполнении аудита, обзорных проверок и иных заданий, обеспечивающих уверенность. В Приложении 1 приводится информация о сфере применения документов, изданных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB), и взаимосвязи этих стандартов друг с другом и с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, выпущенным Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодексом СМСЭБ)..
3. Настоящая Концепция задает систему ориентиров для:
(a) практикующих специалистов при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность;
(b) иных лиц, имеющих отношение к заданиям, обеспечивающим уверенность, включая предполагаемых пользователей заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, и лиц, привлекающих практикующего специалиста (заказчиков задания);
(c) IAASB при разработке Стандартов заданий, обеспечивающих уверенность, Отчетов о практике и иных материалов.
4. Далее представлен общий обзор настоящей Концепции:
- Введение: Настоящая Концепция рассматривает задания, обеспечивающие уверенность, выполняемые практикующими специалистами.
- Описание заданий, обеспечивающих уверенность: В настоящем разделе описываются задания, обеспечивающие уверенность, и разъясняются различия между заданиями по непосредственной оценке и заданиями по подтверждению, а также между заданиями, обеспечивающими разумную и ограниченную уверенность.
- Сфера применения Концепции: В данном разделе разъясняются различия между заданиями, обеспечивающими уверенность, и иными заданиями, такими как задания по консультированию.
- Обязательные условия принятия задания, обеспечивающего уверенность: В данном разделе изложены обязательные условия, на которых практикующий специалист принимает задание, обеспечивающее уверенность.
- Элементы задания, обеспечивающего уверенность: В данном разделе определяются и рассматриваются пять элементов, из которых состоит задание, обеспечивающее уверенность: отношения между тремя сторонами задания, оцениваемый предмет задания, критерии, доказательства и заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность. В этом разделе разъясняются важные различия между заданиями, обеспечивающими разумную и ограниченную уверенность. В нем также рассматриваются, например, значительные различия между оцениваемыми предметами заданий, обеспечивающих уверенность, обязательные характеристики пригодных критериев, роль риска и существенности в заданиях, обеспечивающих уверенность, и то, как следует формировать выводы по заданиям, обеспечивающим разумную и ограниченную уверенность.
- Прочие сведения: В данном разделе рассматриваются обязанности практикующего специалиста по сообщению информации, отличной от заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, документация и последствия ассоциированности практикующего специалиста с оцениваемым предметом задания или информацией о предмете задания.
Этические принципы и стандарты контроля качества
5. Контроль качества в аудиторских организациях, выполняющих задания, обеспечивающие уверенность, а также соблюдение этических принципов, включая требования независимости, получили широкое признание и как представляющие большой общественный интерес, и как неотъемлемая составляющая высокого качества заданий, обеспечивающих уверенность. Такие задания выполняются в соответствии со Стандартами заданий, обеспечивающих уверенность, которые основываются на следующем:
(a) на членов рабочей группы и лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, если такое лицо было назначено по данному заданию, распространяются положения частей А и Б Кодекса СМСЭБ, касающиеся заданий, обеспечивающих уверенность, иные профессиональные или нормативно-правовые требования, которые являются как минимум не менее строгими;
(b) практикующий специалист, выполняющий задание, является членом аудиторской организации, на которую распространяются требования МСКК 1*(2) или иные профессиональные или нормативно-правовые требования, касающиеся ответственности аудиторской организации за собственную систему контроля качества, которые являются как минимум не менее строгими, чем требования МСКК 1.
Кодекс СМСЭБ
6. Частью А Кодекса СМСЭБ установлены следующие основополагающие принципы, обязательные для соблюдения практикующим специалистом:
(c) профессиональная компетентность и должная тщательность;
(e) профессиональное поведение.
7. В Части А также изложены концептуальные основы, которые профессиональные бухгалтеры должны применять для выявления угроз несоблюдения основополагающих принципов, оценки значительности выявленных угроз и применения при необходимости мер предосторожности, направленных на устранение таких угроз или их снижение до приемлемого уровня.
8. В Части Б Кодекса СМСЭБ описывается порядок применения практикующими профессиональными бухгалтерами концептуальных основ, изложенных в Части А, включая независимость, в определенных ситуациях. Кодекс СМСЭБ определяет независимость как независимость мышления и независимость поведения. Независимость обеспечивает возможность сформировать вывод по заданию, обеспечивающему уверенность, без влияния любых факторов, которые могли бы дискредитировать этот вывод. Независимость усиливает способность поступать честно, быть объективным и проявлять профессиональный скептицизм.
МСКК 1
9. МСКК 1 посвящен обязанностям аудиторской организации по внедрению и поддержанию собственной системы контроля качества в отношении заданий, обеспечивающих уверенность. Соблюдение МСКК 1 требует от аудиторской организации, помимо прочего, внедрения и поддержания системы контроля качества, которая включает политику и процедуры по каждому из следующих элементов, а также требует документального оформления собственной политики и процедур и доведения их до сведения работников аудиторской организации:
(a) ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации;
(b) соответствующие этические требования;
(c) принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий;
Описание заданий, обеспечивающих уверенность
10. Задание, обеспечивающее уверенность, - задание, в рамках которого целью практикующего специалиста является получение достаточных надлежащих доказательств для формирования вывода, призванного повысить степень уверенности предполагаемых пользователей (за исключением ответственной стороны) в результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев.
11. Результатом оценки или измерения оцениваемого предмета задания является информация, получаемая при применении критериев к оцениваемому предмету задания. Например:
- финансовая отчетность (результат) является итогом измерения финансового положения, финансовых результатов деятельности и денежных потоков (оцениваемый предмет задания) с применением принципов концепции подготовки финансовой отчетности (критерии);
- отчет об эффективности системы внутреннего контроля (результат) является итогом оценки эффективности процессов внутреннего контроля организации (оцениваемый предмет задания) с применением соответствующих критериев;
- показатели эффективности деятельности конкретной организации (результат) являются итогом измерения различных аспектов результатов деятельности (оцениваемый предмет задания) с применением соответствующих методик измерения (критерии);
- отчет о выбросах парниковых газов (результат) является итогом измерения выбросов организацией парниковых газов (оцениваемый предмет задания) с применением протоколов признания, измерения и представления (критерии);
- отчет о соблюдении требований (результат) является итогом оценки соблюдения организацией (оцениваемый предмет задания), например, законов и нормативных актов (критерии).
Термин "информация о предмете задания" используется для обозначения результата оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев. Именно в отношении информации о предмете задания практикующий специалист собирает достаточные надлежащие доказательства, на которых основывается его вывод.
Задания по подтверждению и задания по непосредственной оценке
12. В заданиях по подтверждению сторона, отличная от практикующего специалиста, измеряет или оценивает оцениваемый предмет задания с использованием критериев. Сторона, отличная от практикующего специалиста, также зачастую представляет полученную информацию о предмете задания в отчете или заявлении. Кроме того, в некоторых случаях практикующий специалист может представить информацию о предмете задания в своем заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность. Вывод практикующего специалиста указывает, содержит ли информация о предмете задания существенные искажения (см. также пункт 85).
13. В ходе задания по непосредственной оценке практикующий специалист оценивает или измеряет оцениваемый предмет задания с использованием критериев. Кроме того, практикующий специалист применяет навыки и методы обеспечения уверенности для получения достаточных надлежащих доказательств о результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев. Практикующий специалист может получать такие доказательства одновременно с оценкой или измерением оцениваемого предмета задания, а также может получать их до или после такой оценки или измерения. В рамках задания по непосредственной оценке в выводе практикующего специалиста описывается полученный результат оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев, а сам вывод формируется на основе оцениваемого предмета задания и критериев. В рамках некоторых заданий по непосредственной оценке вывод практикующего специалиста представляет собой информацию о предмете задания или является ее частью (см. также Приложение 2).
Задания, обеспечивающие разумную уверенность, и задания, обеспечивающие ограниченную уверенность
14. В рамках задания, обеспечивающего разумную уверенность, практикующий специалист снижает риск, присущий заданию, до приемлемо низкого уровня с учетом имеющихся обстоятельств с целью формирования вывода. Вывод практикующего специалиста выражается в форме, которая передает его мнение о результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев.
15. В рамках задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, практикующий специалист снижает риск, присущий данному заданию, до приемлемого уровня с учетом имеющихся обстоятельств (но такой риск выше, чем в задании, обеспечивающем разумную уверенность) с целью формирования вывода в форме, которая передает, не привлекли ли внимание практикующего специалиста вопрос или вопросы, на основании которых он мог бы полагать, что информация о предмете задания содержит существенные искажения. Характер, сроки и объем процедур, выполняемых в рамках задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, меньше, чем для задания, обеспечивающего разумную уверенность, однако они планируются таким образом, чтобы обеспечить уровень уверенности, который практикующий специалист на основании своего профессионального суждения сочтет значимым. Для того чтобы считаться значимым, уровень уверенности, полученный практикующим специалистом, должен способствовать повышению уверенности предполагаемых пользователей в информации о предмете задания до степени явно большей, чем незначительная.
16. Для всего диапазона заданий, обеспечивающих ограниченную уверенность, понятие "значимая уверенность" может варьироваться от просто чуть более высокого уровня уверенности, призванного способствовать повышению уверенности предполагаемых пользователей в информации о предмете задания, причем степень такой уверенности явно нельзя назвать незначительной, до уровня чуть ниже разумной. Понятие "значимая уверенность" применительно к конкретному заданию представляет собой суждение в пределах такого диапазона, которое зависит от обстоятельств задания, в том числе информационных потребностей всех предполагаемых пользователей в целом, критериев и оцениваемого предмета задания. В отдельных случаях последствия получения предполагаемыми пользователями ненадлежащего вывода могут быть столь значительными, что практикующему специалисту для получения уровня уверенности, которая в конкретных обстоятельствах будет значимой, потребуется выполнить задание, обеспечивающее разумную уверенность.
Сфера применения Концепции
17. Не все задания, которые выполняют практикующие специалисты, являются заданиями, обеспечивающими уверенность. В числе других наиболее часто выполняемых заданий, отличных от описанных выше в пункте 10 (и, следовательно, не входящих в сферу применения настоящей Концепции):
- задания, входящие в сферу применения Международных стандартов сопутствующих услуг (МССУ), такие как задания по выполнению согласованных процедур и задания по компиляции*(3);
- составление налоговой декларации без представления вывода об уровне уверенности;
- задания*(4) по консультированию, такие как управленческое и налоговое консультирование.
18. Задание, обеспечивающее уверенность, может быть частью более крупного задания, например, когда задание по консультированию в рамках приобретения бизнеса содержит требование получить уверенность в отношении информации прошедших периодов или прогнозной финансовой информации. В таких случаях данная Концепция применима только к части задания, обеспечивающей уверенность.
19. С учетом положений настоящей Концепции перечисленные ниже задания, которые могут соответствовать описанию в пункте 10, не считаются заданиями, обеспечивающими уверенность:
(a) задания, связанные с дачей свидетельских показаний в ходе судебных разбирательств по вопросам бухгалтерского учета, аудита, налогообложения или по иным вопросам;
(b) задания по подготовке профессиональных мнений, точек зрения или формулировок, из которых пользователь может получить определенную уверенность, если выполнены все следующие условия:
(i) указанные мнения, точки зрения или формулировки не являются существенными для задания в целом;
(ii) использование любого подготовленного письменного отчета четко ограничено кругом указанных в нем предполагаемых пользователей;
(iii) согласно письменной договоренности с такими предполагаемыми пользователями задание не является заданием, обеспечивающим уверенность;
(iv) в отчете практикующего специалиста задание не обозначено как задание, обеспечивающее уверенность.
Отчеты по заданиям, отличным от заданий, обеспечивающих уверенность
20. При подготовке отчета по заданию, которое не является в соответствии с настоящей Концепцией заданием, обеспечивающем уверенность, практикующий специалист четко обозначает отличие данного отчета от заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность. С тем чтобы не вводить пользователей в заблуждение, в отчете, который не является заключением или отчетом по заданию, обеспечивающему уверенность, не следует, например:
- неявно указывать на его соответствие настоящей Концепции или Стандартам заданий, обеспечивающих уверенность;
- ненадлежащим образом использовать слова "уверенность", "аудит" или "обзорная проверка";
- включать заявление, которое можно ошибочно принять за вывод, основанный на достаточных надлежащих доказательствах, который призван повысить степень уверенности предполагаемых пользователей в результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев в оцениваемом предмете задания.
21. Практикующий специалист и ответственная сторона могут договориться о применении принципов настоящей Концепции к заданию, в котором нет других предполагаемых пользователей, кроме ответственной стороны, но выполнены все остальные требования соответствующих Стандартов заданий, обеспечивающих уверенность. В таких случаях отчет практикующего специалиста должен содержать заявление о том, что использовать его может только ответственная сторона.
Обязательные условия принятия задания, обеспечивающего уверенность
22. Для решения о принятии или продолжении задания, обеспечивающего уверенность, имеют значение следующие обязательные условия:
(a) функции и обязанности соответствующих сторон (то есть в зависимости от обстоятельств ответственной стороны, лица, выполняющего количественную или качественную оценку, и заказчика задания) являются пригодными в конкретных обстоятельствах; и
(b) заданию присущи все следующие характеристики:
(i) оцениваемый предмет задания является надлежащим;
(ii) критерии, которые, как полагает практикующий специалист, будут применяться при подготовке информации о предмете задания, являются пригодными в конкретных обстоятельствах и обладают характеристиками, описанными в пункте 44;
(iii) критерии, которые, как полагает практикующий специалист, будут применяться при подготовке информации о предмете задания, будут известны предполагаемым пользователям;
(iv) практикующий специалист полагает, что ему удастся получить доказательства, необходимые для обоснования своего вывода;
(v) вывод практикующего специалиста в форме, предусмотренной либо для задания, обеспечивающего разумную уверенность, либо для задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, должен быть включен в письменный отчет;
(vi) наличие разумной цели; в случае задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, практикующий специалист ожидает, что сможет добиться значимого уровня уверенности.
23. Для разных видов заданий, обеспечивающих уверенность, оцениваемые предметы задания могут быть различными. В некоторых случаях оцениваемый предмет задания может требовать применения специализированных знаний и навыков, помимо тех, которыми обычно обладает отдельно взятый практикующий специалист. При этом важно, чтобы практикующий специалист удостоверился в том, что лица, которые совместно будут выполнять задание, обладают соответствующими компетентностью и возможностями (см. также пункт 31).
24. Если задание не может быть потенциально принято в качестве задания, обеспечивающего уверенность, заказчик задания может обеспечить возможность определить другое задание, которое сможет удовлетворить информационные потребности предполагаемых пользователей. Например:
(a) если критерии, которые, как полагает практикующий специалист, будут применяться, не являются пригодными, задание, обеспечивающее уверенность, которое удовлетворяет остальным обязательным условиям, перечисленным в пункте 22, все же может выполняться, если:
(i) практикующий специалист может идентифицировать один или более аспектов оцениваемого предмета задания, в отношении которого или которых эти критерии являются пригодными. В таких случаях практикующий специалист может выполнить задание, обеспечивающее уверенность, в отношении именно такого аспекта оцениваемого предмета задания. В этом случае в заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность, может потребоваться пояснить, что он не относится ко всему оцениваемому предмету задания; или можно выбрать или разработать
(ii) альтернативные критерии, которые будут пригодными для оцениваемого предмета задания;
(b) заказчик задания может предложить выполнить задание, которое не является заданием, обеспечивающим уверенность, такое как задание по консультированию или задание по выполнению согласованных процедур.
25. После принятия задания, обеспечивающего уверенность, не следует заменять его заданием, отличным от обеспечивающего уверенность, или заменять задание, обеспечивающее разумную уверенность, заданием, обеспечивающим ограниченную уверенность, без достаточных на то оснований. Изменение обстоятельств, влияющее на требования предполагаемых пользователей, или недопонимание в отношении характера задания могут стать основанием для запроса о замене задания. В случае такой замены принимаются во внимание доказательства, полученные до замены. Невозможность получить достаточные надлежащие доказательства для формирования вывода по заданию, обеспечивающему разумную уверенность, не является достаточным основанием для замены задания, обеспечивающего разумную уверенность, заданием, обеспечивающим ограниченную уверенность.
Отношения между тремя сторонами задания
27. В любом задании, обеспечивающем уверенность, участвуют по меньшей мере три независимые стороны - практикующий специалист, ответственная сторона и предполагаемые пользователи. В зависимости от конкретных обстоятельств отдельную функцию может осуществлять также лицо, выполняющее количественную или качественную оценку, или заказчик задания (см. также Приложение 3).
28. Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут представлять как разные организации, так и одну и ту же организацию. Пример, иллюстрирующий последнее: при двухуровневой структуре совета директоров наблюдательный совет может потребовать обеспечить уверенность в информации, которую предоставляет исполнительный орган организации. Отношения между ответственной стороной и предполагаемыми пользователями необходимо рассматривать в контексте каждого конкретного задания; они могут отличаться от отношений в рамках традиционно определяемых сфер ответственности. Например, высшее руководство организации (предполагаемый пользователь) может привлечь практикующего специалиста для выполнения задания, обеспечивающего уверенность, в отношении конкретного аспекта деятельности организации, входящего в сферу непосредственной ответственности руководства нижестоящего уровня (ответственная сторона), но конечную ответственность за который несет именно высшее руководство;
Практикующий специалист
29. Практикующий специалист - лицо или лица, выполняющие задание (как правило, это руководитель задания, или другие члены рабочей группы либо в соответствующих случаях аудиторская организация) с применением навыков и методов обеспечения уверенности с целью получить разумную или ограниченную уверенность (в зависимости от обстоятельств) в том, что информация о предмете задания не содержит существенных искажений*(5). В рамках задания по непосредственной оценке практикующий специалист как оценивает, так и измеряет оцениваемый предмет задания с использованием критериев и применяет навыки и методы обеспечения уверенности с целью получить разумную или ограниченную уверенность (в зависимости от обстоятельств) в том, что результат оценки или измерения не содержит существенных искажений.
30. Если компетентный практикующий специалист, который не является практикующим профессиональным бухгалтером, примет решение заявить о соблюдении того или иного Стандарта заданий, обеспечивающих уверенность, важно понимать, что такие Стандарты содержат требования, отражающие исходные допущения, которые перечислены в пункте 5 и относятся к Кодексу СМСЭБ и МСКК 1, или иные профессиональные или нормативно-правовые требования, которые являются как минимум не менее строгими.
31. Практикующий специалист не принимает задание, если предварительное знание имеющихся обстоятельств указывает на то, что в случае принятия задания этические требования в части компетентности выполнены не будут. В некоторых случаях выполнение указанных требований может обеспечить использование практикующим специалистом результатов работы привлеченного им эксперта.
32. Кроме того, практикующему специалисту необходимо иметь возможность участвовать в работе привлеченного им эксперта и других практикующих специалистов в области обеспечения уверенности в объеме, достаточном для принятия ответственности за вывод по заданию, обеспечивающему уверенность, в отношении информации о предмете задания, а также для получения доказательств, необходимых для формирования вывода о том, будет ли работа такого эксперта или иного практикующего специалиста в области обеспечения уверенности соответствовать его целям.
33. Практикующий специалист несет ответственность только за сформированный вывод по заданию, обеспечивающему уверенность, при этом использование результатов работы, выполненной привлеченным им экспертом или иными специалистами в области заданий, обеспечивающих уверенность, не уменьшает объем такой ответственности. Тем не менее, если практикующий специалист, опираясь на результаты работы, выполненной привлеченным им экспертом, и соблюдая требования соответствующих Стандартов заданий, обеспечивающих уверенность, приходит к выводу, что работа такого эксперта соответствует его целям, он может принять в качестве надлежащих доказательств результаты работы эксперта в этой области или его выводы.
Ответственная сторона
34. Ответственной стороной является сторона, ответственная за оцениваемый предмет задания. В ходе задания по подтверждению ответственная сторона часто также является лицом, выполняющим количественную или качественную оценку. Ответственная сторона может являться либо не являться стороной, привлекающей практикующего специалиста для выполнения задания, обеспечивающего уверенность (заказчиком задания).
Предполагаемые пользователи
35. Предполагаемыми пользователями являются физическое лицо (физические лица), или организация (организации), или группа (группы) указанных лиц, которые, как полагает практикующий специалист, будут использовать подготовленное им заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность. Ответственная сторона может быть одним из предполагаемых пользователей, но не единственным.
36. В некоторых случаях в число предполагаемых пользователей могут входить лица, отличные от адресатов заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность. Практикующий специалист может не иметь возможности установить всех лиц, которые будут знакомиться с заключением или отчетом по заданию, обеспечивающему уверенность, особенно если круг лиц, которые будут иметь доступ к заключению или отчету, очень широк. В таких случаях, особенно если существует вероятность того, что потенциальные пользователи будут заинтересованы в получении информации о разных аспектах оцениваемого предмета задания, круг предполагаемых пользователей может быть ограничен основными заинтересованными сторонами, имеющими общие и значительные интересы. Предполагаемых пользователей можно идентифицировать разными способами, например по согласованию между практикующим специалистом и ответственной стороной или заказчиком задания либо на основании закона или нормативных актов.
37. Предполагаемые пользователи или их представители могут принимать непосредственное участие в определении требований к заданию вместе с практикующим специалистом и ответственной стороной или с заказчиком задания (если он не является ответственной стороной). При этом независимо от участия иных лиц и в отличие от задания по выполнению согласованных процедур (которое подразумевает подготовку не вывода, а именно отчета об обнаруженных фактах по результатам выполнения процедур, согласованных с заказчиком задания и любыми соответствующими третьими сторонами):
(a) практикующий специалист несет ответственность за определение характера, сроков и объема процедур;
(b) практикующему специалисту может потребоваться провести дополнительные процедуры, если его внимание привлечет информация, значительно отличающаяся от той, на основе которой определялись планируемые процедуры.
38. В некоторых случаях предполагаемые пользователи (например, банки и регулирующие органы) требуют соответствующую сторону или соответствующие стороны провести задание, обеспечивающее уверенность, с учетом конкретной цели. Когда в ходе заданий используются критерии, установленные для конкретной цели, заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, включает заявление, привлекающее внимание читателей к указанному обстоятельству. Кроме того, практикующий специалист может счесть целесообразным указать, что его заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, предназначен только для конкретных пользователей. В зависимости от обстоятельств задания, это может быть достигнуто путем ограничения на распространение или использование заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность. Использование заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, может быть ограничено в случае, когда он предназначен только для указанных предполагаемых пользователей или для определенной цели, однако отсутствие ограничения в отношении конкретного пользователя или конкретной цели само по себе не означает, что юридическую ответственность перед таким пользователем или в связи с такой целью несет практикующий специалист. Факт возникновения юридической ответственности будет определяться обстоятельствами конкретного задания и законодательством соответствующей юрисдикции.
Оцениваемый предмет задания
39. Оцениваемые предметы задания могут быть разнообразными, например:
- финансовые результаты деятельности или финансовое состояние в прошедших периодах (например, финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств в прошедших периодах), в отношении которых информацией о предмете задания могут являться признание, оценка, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности;
- финансовые результаты деятельности или финансовое состояние в будущих периодах (например, прогнозные финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств), в отношении которых информацией о предмете задания могут являться признание, оценка, представление и раскрытие информации в финансовом прогнозе или плане;
- нефинансовые результаты деятельности или нефинансовое положение (например, результаты деятельности организации), в отношении которых информацией о предмете задания могут являться ключевые показатели эффективности и результативности;
- физические характеристики (например, мощность объекта), в отношении которых информацией о предмете задания может являться техническая спецификация;
- системы и процессы (например, система внутреннего контроля или ИТ-система организации), в отношении которых информацией о предмете задания может являться заявление об их эффективности;
- организация работы (например, корпоративное управление, соблюдение нормативных требований, практика работы с кадровыми ресурсами), в отношении которых информацией о предмете задания может являться заявление о соблюдении установленных требований или заявление об эффективности.
В Приложении 4 приводится классификация видов возможных оцениваемых предметов задания (с примерами).
40. Разные оцениваемые предметы задания обладают разными характеристиками, в числе которых степень, в которой информация о таких предметах является качественной или количественной, объективной или субъективной, относится к прошедшим периодам или является прогнозной, относится к определенному моменту или периоду времени. Такие характеристики влияют:
(a) на точность, с какой оцениваемый предмет задания может быть измерен или оценен с использованием установленных критериев;
(b) убедительность имеющихся доказательств.
В заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность, могут быть выделены характеристики, которые имеют для предполагаемых пользователей особую значимость.
41. На надлежащий характер оцениваемого предмета задания не влияет уровень уверенности, то есть, если оцениваемый предмет задания не является приемлемым для задания, обеспечивающего разумную уверенность, он также не является приемлемым и для задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, и наоборот. Надлежащий оцениваемый предмет задания поддается идентификации и может быть последовательно измерен или оценен с применением установленных критериев, благодаря чему в отношении полученной информации о предмете задания могут быть выполнены процедуры для получения достаточных надлежащих доказательств для обоснования вывода о полученной разумной или ограниченной уверенности (в зависимости от обстоятельств).
Критерии
42. Критерии представляют собой контрольные показатели, используемые для оценки или измерения оцениваемого предмета задания. Критерии могут быть формальными. Так, например, для подготовки финансовой отчетности критериями могут быть Международные стандарты финансовой отчетности или Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора; при подготовке отчетов в отношении операционной эффективности системы внутреннего контроля критерии могут базироваться на установленной концепции внутреннего контроля или индивидуальных специально разработанных целях внутреннего контроля, а при подготовке отчетов о соблюдении установленных требований критериями могут служить применимое законодательство, нормативные документы или договор. Примерами менее формальных критериев являются внутренний кодекс поведения или согласованный уровень эффективности работы (например, количество заседаний того или иного комитета в течение года).
43. Для достаточно последовательной оценки или измерения оцениваемого предмета задания необходимо использовать критерии, пригодные в контексте профессионального суждения. Без системы ориентиров, которые задают пригодные критерии, любой вывод подвержен разным интерпретациям и неверному пониманию. Пригодные критерии зависят от контекста, то есть уместны в обстоятельствах только конкретного задания. Даже для одного и того же оцениваемого предмета задания могут существовать разные критерии, что может стать причиной применения разных подходов к его измерению или оценке. Так, например, одним из критериев, которые лицо, выполняющее количественную или качественную оценку, может выбрать для измерения такого оцениваемого предмета задания, как степень удовлетворенности покупателя, является количество претензий, поданных покупателями и разрешенных в пользу покупателей. В то же время другое лицо, выполняющее количественную или качественную оценку, может в качестве критерия выбрать количество повторных покупок, совершенных покупателем в течение трех месяцев после первоначальной. Кроме того, критерии могут быть приемлемыми при одних обстоятельствах задания, но не быть таковыми при других обстоятельствах задания. Так, например, подготовка отчетов для государственных или регулирующих органов может требовать использования определенного набора критериев, однако эти критерии могут быть непригодны для более широкой группы пользователей.
44. Пригодным критериям присущи следующие характеристики:
(a) уместность: результатом применения уместных критериев является информация о предмете задания, которая способствует принятию решения предполагаемыми пользователями;
(b) полнота: критерии являются полными, если информация о предмете задания, подготовленная в соответствии с такими критериями, отражает все важные факторы, которые, как это обоснованно можно предположить, могли бы повлиять на решения, принимаемые предполагаемыми пользователями на основе такой информации; полнота критериев подразумевает, при необходимости, наличие контрольных показателей для представления и раскрытия информации;
(c) надежность: надежными считаются критерии, которые при применении в аналогичных обстоятельствах разными практикующими специалистами позволяют выполнить достаточно последовательную оценку или измерение оцениваемого предмета задания, включая при необходимости представление и раскрытие информации;
(d) нейтральность: результатом применения нейтральных критериев является получение непредвзятой информации о предмете задания, надлежащей в имеющихся обстоятельствах;
(e) понятность: результатом применения понятных критериев является получение информации о предмете задания, которая понятна предполагаемым пользователям.
45. Неопределенные описания ожиданий или суждений на основании опыта какого-либо лица не представляют собой приемлемые критерии.
46. Относительная значимость каждой из перечисленных выше характеристик при оценке пригодности критериев для конкретного задания является предметом профессионального суждения. На пригодность критериев не влияет уровень уверенности, то есть, если критерии не являются пригодными для задания, обеспечивающего разумную уверенность, они также не являются пригодными и для задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, и наоборот. Критерии могут быть установлены законом или нормативными актами либо устанавливаться уполномоченными или признанными организациями экспертов в рамках установленной прозрачной процедуры (установленные критерии). Другие критерии могут разрабатываться специально для цели подготовки информации о предмете задания с учетом конкретных обстоятельств задания. От того, являются ли критерии установленными или специально разработанными, зависит работа, которую необходимо выполнить с целью оценки их пригодности для конкретного задания. Например, в отсутствие признаков, которые свидетельствовали бы об обратном, считается, что установленные критерии являются пригодными, если они применимы для удовлетворения информационных потребностей предполагаемых пользователей.
47. Критерии должны быть доступны предполагаемым пользователям, чтобы они могли понять, как проводились оценка или измерение оцениваемого предмета задания. Критерии становятся доступными для предполагаемых пользователей при помощи одного или нескольких из перечисленных ниже способов:
(a) путем размещения в открытом доступе;
(b) путем включения в явной форме в представление информации о предмете задания;
(c) путем включения в явной форме в заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность;
(d) путем использования общепринятых критериев, например критерия измерения времени в часах и минутах.
48. Критерии также могут быть известны и только для конкретных предполагаемых пользователей, например условия договора или критерии, принятые отраслевым объединением, которые предназначены только для предполагаемых пользователей, представляющих конкретную отрасль, поскольку применение таких критериев ограничено конкретной целью (см. также пункт 38).
49. В рамках задания практикующий специалист сам определяет пригодность критериев.
Доказательства
50. Задания, обеспечивающие уверенность, планируются и выполняются с применением профессионального скептицизма с целью получить в контексте задания достаточные надлежащие доказательства в отношении отраженного результата оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев. При рассмотрении существенности, риска, присущего заданию, и объема и качества имеющихся доказательств в процессе планирования и выполнения задания, особенно при определении характера, сроков и объема процедур, требуется применение профессионального суждения.
Профессиональный скептицизм
51. Профессиональный скептицизм подразумевает повышенное внимание к таким факторам, как:
(a) доказательство, противоречащее другим полученным доказательствам;
(b) информация, ставящая под сомнение надежность документов и ответов на запросы, которые используются в качестве доказательств;
(c) обстоятельства, которые обусловливают необходимость выполнения дополнительных процедур, помимо тех, которые предусмотрены соответствующими Стандартами заданий, обеспечивающих уверенность;
(d) признаки, которые могут указывать на возможные искажения.
52. Практикующему специалисту необходимо сохранять профессиональный скептицизм на протяжении всего задания с целью, например, снизить такие риски, как:
- недооценка необычных обстоятельств;
- чрезмерные обобщения при подготовке выводов из аудиторских наблюдений;
- использование ненадлежащих допущений при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур и оценке их результатов.
53. Профессиональный скептицизм необходим для критической оценки доказательств. Это означает, что практикующий специалист подвергает сомнению противоречивые доказательства и надежность документов и ответов на запросы. Это также предполагает анализ достаточности и надлежащего характера доказательств, полученных с учетом имеющихся обстоятельств.
54. Если в рамках задания не предполагается получение уверенности в подлинности документов, данные и эти документы могут считаться подлинными, за исключением случаев, когда у практикующего специалиста есть основание предполагать обратное. Тем не менее практикующий специалист изучает надежность информации, которая будет использоваться в качестве доказательства.
55. Практикующий специалист принимает во внимание подтверждение честности и добросовестности лиц, предоставляющих доказательства, которое было им получено в прошлых периодах. Тем не менее убежденность в добросовестности и честности лиц, предоставляющих доказательства, не избавляет практикующего специалиста от необходимости сохранять профессиональный скептицизм.
Профессиональное суждение
56. При организации надлежащего выполнения задания, обеспечивающего уверенность, важнейшая роль отводится профессиональному суждению. Причина состоит в том, что толкование соответствующих этических требований и стандартов заданий, обеспечивающих уверенность, и принятие обоснованных решений, необходимых на протяжении всего задания, невозможны без применения к фактам и обстоятельствам соответствующих знаний и опыта. Особенно необходимо применение профессионального суждения при принятии решений по следующим вопросам:
- существенность и риски, присущие заданию;
- характер, сроки и объем процедур, применяемых для выполнения требований соответствующих Стандартов заданий, обеспечивающих уверенность, и получения доказательств;
- оценка того, собрано ли достаточное количество надлежащих доказательств, а также того, следует ли предпринять дополнительные меры для достижения целей соответствующих Стандартов заданий, обеспечивающих уверенность; в частности, в случае выполнения задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, профессиональное суждение необходимо при оценке факта получения значимого уровня уверенности;
- в случае задания по непосредственной оценке - применение критериев к оцениваемому предмету задания, а если практикующий специалист выбирает или разрабатывает критерии - их выбор или разработка; в случае задания по подтверждению - оценка таких суждений, вынесенных другими лицами;
- подготовка надлежащих выводов на основе полученных доказательств.
57. Отличительная особенность профессионального суждения, которое ожидается от практикующего специалиста, состоит в том, что оно вырабатывается практикующим специалистом, чья профессиональная подготовка, квалификация сами по себе уже оказывают помощь в выработке навыков и умений, необходимых для формирования разумных суждений.
58. Применение профессионального суждения в каждом конкретном случае основывается на тех фактах и обстоятельствах, которые известны практикующему специалисту. Проведение консультаций по трудным или спорным вопросам в процессе выполнения задания как в рамках рабочей группы, так и с участием членов аудиторской группы и иных специалистов соответствующего уровня внутри аудиторской организации или вне ее призвано оказать помощь практикующему специалисту в выработке информированных и разумных суждений.
59. Можно оценить профессиональное суждение на основании того, отражает ли оно грамотное применение принципов обеспечения уверенности и принципов измерения или оценки, а также того, соответствует ли и согласуется ли оно с известными практикующему специалисту вплоть до даты выдачи им заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, конкретными фактами и обстоятельствами.
60. Профессиональное суждение должно применяться на протяжении всего задания. Профессиональное суждение не может использоваться для того, чтобы оправдать решения, которые в остальном не поддерживаются фактами и обстоятельствами конкретного задания или достаточным количеством надлежащих аудиторских доказательств.
Достаточность и надлежащий характер доказательств
61. Достаточность и надлежащий характер доказательств взаимосвязаны. Достаточность является мерой количества доказательств. Количество необходимых доказательств зависит от оценки рисков искажения (чем выше оцениваемые риски, тем больше доказательств может быть необходимо), а также от качества таких доказательств (чем выше качество доказательств, тем меньше их потребуется). Однако сбор большего количества доказательств не сможет компенсировать их низкое качество (см. также пункты 81 - 82).
62. Надлежащий характер является мерой качества доказательств, то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение, на которых основывается мнение практикующего специалиста.
63. Надежность доказательств испытывает на себе влияние их источника и их характера и зависит от конкретных обстоятельств, при которых получены доказательства. Надежность различных видов доказательств можно обобщить, однако из этих обобщений существуют важные исключения. Даже если доказательства получены из внешних источников, могут существовать обстоятельства, влияющие на надежность полученных доказательств. Например, доказательства, полученные из внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является неосведомленным или необъективным. Учитывая возможность существования исключений, полезными могут быть следующие обобщения относительно надежности доказательств:
- доказательства более надежны, если они получены из внешних по отношению к соответствующей стороне источников (соответствующих сторон);
- доказательства, собранные из внутренних источников, являются более надежными, если соответствующие средства контроля эффективны;
- доказательства, полученные самим практикующим специалистом (например, наблюдение за применением средства контроля), представляются более надежными по сравнению с доказательствами, полученными косвенным путем или на основании умозаключений (например, на основании запроса о применении средства контроля);
- доказательства являются более надежными, если они оформлены документально, то есть существуют на бумажном, электронном или ином носителе (например, письменный протокол заседания, который велся во время такого заседания, более надежен по сравнению с представленным впоследствии устным отчетом об обсуждавшихся на заседании вопросах).
64. Как правило, больше уверенности дают непротиворечивые доказательства, полученные из разных источников или отличающиеся по характеру, чем отдельные доказательства, рассматриваемые независимо друг от друга. Кроме того, получение доказательств из разных источников или отличных по характеру доказательств может способствовать подтверждению других доказательств или выявлению отдельных ненадежных доказательств. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, необходимо определить, какие дополнительные процедуры необходимы для устранения такого несоответствия.
65. При получении достаточных надлежащих доказательств обычно сложнее получить уверенность в отношении информации о предмете задания за период, чем в отношении этой же информации на определенный момент. Кроме того, выводы в отношении процессов обычно ограничиваются периодом, за который выполнялось задание; практикующий специалист не представляет вывод о том, будет ли процесс продолжать функционировать таким же образом в будущем.
66. Факт того, получены или нет достаточные надлежащие доказательства, на которых практикующий специалист основывает свой вывод, является вопросом профессионального суждения, которое предполагает рассмотрение соотношения между затратами на получение доказательств и полезностью полученной информации. При оценке количества и качества доказательств, в том числе при оценке их достаточности и надлежащего характера, для обоснования заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, практикующий специалист использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм.
Существенность
67. Существенность учитывается при планировании и выполнении задания, обеспечивающего уверенность, в том числе при определении характера, сроков и объема процедур и при оценке информации о предмете задания на предмет отсутствия искажений. Профессиональные суждения о существенности формируются с учетом имеющихся обстоятельств, при этом на них не влияет уровень уверенности, то есть для одних и тех же предполагаемых пользователей и для одной и той же цели существенность для задания, обеспечивающего разумную уверенность, идентична существенности для задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, поскольку в основе существенности лежат информационные потребности предполагаемых пользователей.
68. Искажения, включая пропуски, считаются существенными, если он
