Письмо Федеральной налоговой службы от 2 апреля 2015 г. N ОА-4-17/5466@ О документах, необходимых для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС российским экспортером и обязательства по уплате НДС и налога на прибыль перед российским бюджетом иностранным юридическим лицом

Письмо Федеральной налоговой службы от 2 апреля 2015 г. N ОА-4-17/5466@

Федеральная налоговая служба рассмотрела интернет-обращение и сообщает следующее.

Из указанного обращения следует, что германская компания, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, покупает товар у российской организации, а затем продает его казахстанскому покупателю в рамках трехстороннего договора. Товар поставляется напрямую из России в Казахстан по указанию германской компании. Заявитель просит разъяснить, какие документы необходимы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) российским экспортером, а также возникают ли у германской компании обязательства по уплате НДС и налога на прибыль перед российским бюджетом.

Следует отметить, что из приведенной информации не представляется возможным сделать вывод о том, в рамках какого именно договора российская организация реализует товары германской компании (договора поставки, договора комиссии, иного договора). Разъяснения по вопросам, поставленным в рассматриваемом обращении, вытекают, в том числе, из квалификации соответствующих договоров. В связи с отсутствием указанных сведений представить обоснованный ответ заявителю по существу поставленных им вопросов не представляется возможным.

Вместе с тем, при рассмотрении поставленных в обращении заявителя вопросов, в общем случае, необходимо руководствоваться следующим.

1) В отношении документов, необходимых российской организации для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Республику Казахстан, в том числе, через комиссионера.

Применение НДС при реализации товаров в таможенном союзе осуществляется в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, данным в приложении N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Протокол).

Согласно пункту 2 раздела I Протокола под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства - члена Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) на территорию другого государства - члена ЕАЭС.

В соответствии с пунктом 3 раздела II Протокола при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола.

Так, пунктом 4 Протокола установлено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются соответствующие документы (их копии), в том числе, договоры (контракты) заключенные с налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, на основании которых осуществляется экспорт товаров, а также заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление) с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов.

Правила заполнения Заявления даны в приложении 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009 года.

2) По вопросу о том, возникают ли у германской компании обязательства по уплате НДС и налога на прибыль перед российским бюджетом, ФНС России сообщает следующее.

2.1) В отношении НДС.

В случае, если российская организация реализует товары казахстанскому покупателю на основании договора комиссии с германской компанией, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса место реализации посреднических услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

При этом пунктом 2 статьи 148 Налогового кодекса установлено, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).

Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых германской компанией российской организации на основании договора комиссии, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, данные услуги налогообложению НДС на территории Российской Федерации не подлежат.

2.2) В отношении налога на прибыль.

В соответствии с положениями подпунктов 1, 5 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога (сбора) исполняется в валюте Российской Федерации.

Согласно статье 19 Налогового кодекса плательщиками налогов и сборов являются организации, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса).

Плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Положениями статей 306 - 308 Налогового кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации.

При этом следует понимать, что "постоянное представительство иностранной организации" для целей применения главы 25 Налогового кодекса имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 306 Налогового кодекса под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 Налогового кодекса понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 Налогового кодекса.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 9 статьи 306 Налогового кодекса иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 статьи 306 Налогового кодекса, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение (пункт 3 статьи 306 Налогового кодекса).

Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет Российской Федерации (пункт 8 статьи 307 Налогового кодекса).

Соответственно, если исходя из фактических обстоятельств осуществления иностранной организацией хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации, такая деятельность будет приводить к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения, она будет являться плательщиком налога на прибыль организаций в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

А.Л. Оверчук