Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 мая 2018 г. N 03-07-05/33105 О применении НДС при возврате товара ненадлежащего качества покупателем - банком

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 мая 2018 г. N 03-07-05/33105

Вопрос: Акционерное общество (далее - Банк), руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 и пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит дать разъяснения по вопросу квалификации в целях НДС возврата банками, применяющими особый порядок исчисления НДС, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, продавцу товара (банкомата) ненадлежащего качества и порядка выставления счетов-фактур в указанной ситуации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 469, пунктом 2 статьи 475, пунктом 3 статьи 477 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору: (1) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; (2) потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

Соответственно, в случае возврата поставщику товара ненадлежащего качества договор купли-продажи в части возвращенного товара не считается исполненным, а сам возврат представляет собой односторонний отказ от исполнения договорных обязательств, при котором стороны возвращаются в исходное положение. Гарантийная замена некачественного изделия продавцом осуществляется в рамках исполнения продавцом своей обязанности по гарантии в рамках первоначального договора купли-продажи, соответственно, не должна признаваться отдельной сделкой. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971 применительно к налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в связи с ненадлежащим исполнением поставщиком условий договора поставки (купли-продажи) право собственности на товар не переходит, т.е. реализация товара не признается состоявшейся независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Данный подход подтверждается судебной практикой (в частности, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.03.2017 N Ф07-1728/2017 по делу N А66-15153/2015, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 по делу N А65-14995/2012, Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу N А40-54535/12-116-118, Постановление Северо-Западного округа от 06.09.2011 по делу N А44-6339/2009).

Кроме того, применяя порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, Банк:

- включает суммы НДС, уплаченные продавцам товаров (работ, услуг) в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль;

- уплачивает всю сумму НДС, полученную от покупателей по облагаемым НДС операциям, в бюджет.

При применении указанного порядка налоговая база по НДС определяется Банком в момент оплаты (письма Минфина России от 16.02.2017 N 03-07-05/8702, от 03.04.2013 N 03-07-05/10852, от 30.06.2010 N 03-07-05/28, от 27.10.2009 N 03-07-05/51).

С учетом изложенного, по мнению Банка, обязанность по исчислению НДС возникает только в случае возврата продавцу принятого на учет качественного товара при надлежащем исполнении поставщиком обязательств и не возникает при возврате бракованного (некачественного) товара при ненадлежащем исполнении продавцом обязательств. Таким образом, в случае возврата бракованного (некачественного) товара поставщику у Банка отсутствует необходимость начислять НДС, выставлять счет-фактуру продавцу и регистрировать его в книге продаж.

Просим подтвердить вышеуказанную позицию Банка.

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при возврате товара ненадлежащего качества покупателем - банком, применяющим норму пункта 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

На основании пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и положений постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком этого налога, в том числе при возврате товаров, принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Поскольку банки, применяющие указанную норму пункта 5 статьи 170 Кодекса, вычеты налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам не осуществляют, то такими банками счета-фактуры в отношении возвращаемых по причине ненадлежащего качества товаров, принятых на учет, не составляются. При этом продавцу этих товаров следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеуказанным постановлением Правительства Российской Федерации.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

О.Ф. Цибизова