Постановление Конституционного Суда РФ от 31 мая 2018 г. N 22-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Новочеркасского гарнизонного военного суда"

Именем Российской Федерации

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3.1 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47.1, 74, 86, 101, 102 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации",

рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поводом к рассмотрению дела явился запрос Новочеркасского гарнизонного военного суда. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.

Заслушав сообщение судьи-докладчика Л.М. Жарковой, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации установил:

1. В соответствии со статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам (пункт 1);

все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск и суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей; возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (пункт 3).

Конституционность приведенных законоположений просит проверить Новочеркасский гарнизонный военный суд, в производстве которого находится дело по административному исковому заявлению военнослужащего Р.М. Бахишева об оспаривании действий Единого расчетного центра Министерства обороны Российской Федерации, связанных с удержанием налога на доходы физических лиц из выплаченной ему в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" денежной компенсации в размере денежного содержания за каждые положенные дополнительные сутки отдыха.

Как следует из материалов дела, истцу, проходящему военную службу по контракту, указанная денежная компенсация была выплачена на основании приказов командира войсковой части за период с 21 апреля 2015 года по 30 апреля 2017 года в сумме 537 483 руб. 17 коп. (в среднем ежемесячно в размере 23 000 руб.). С данной выплаты (право на которую истец, как указано в его заявлении в суд, получил, поскольку со дня приема дел и должности привлекался согласно соответствующим приказам к мероприятиям, проводимым при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени) был удержан и перечислен в доход федерального бюджета налог на доходы физических лиц в размере 69 873 руб.

Впоследствии Единый расчетный центр Министерства обороны Российской Федерации, основываясь на разъяснении Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 18 января 2017 года N 03-04-09/1802), согласно которому до внесения необходимых изменений в законодательство о налогах и сборах неопределенность положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не может служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц указанной денежной компенсации, произвел истцу возврат ранее удержанных сумм налога за период с ноября 2016 года по сентябрь 2017 года в сумме 31 993 руб. (ответы Единого расчетного центра Министерства обороны Российской Федерации от 12 февраля 2018 года и Министерства обороны Российской Федерации от 19 апреля 2018 года).

Новочеркасский гарнизонный военный суд, придя к выводу о том, что подлежащие применению в данном деле положения пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они в силу своей неопределенности допускают обложение налогом на доходы физических лиц денежной компенсации военнослужащим, выплачиваемой по их просьбе вместо предоставления им дополнительных суток отдыха за мероприятия, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, приостановил производство по делу и обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке их конституционности.

Таким образом, с учетом требований статей 74, 101 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", положения пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку на их основании решается вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих".

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57).

Обращаясь к вопросам, связанным с соблюдением в правовом регулировании конституционных принципов налогообложения, Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал следующие правовые позиции (постановления от 8 октября 1997 года N 13-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 30 января 2001 года N 2-П, от 22 июня 2009 года N 10-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П и от 10 июля 2017 года N 19-П; определения от 12 июля 2006 года N 266-О, от 2 ноября 2006 года N 444-О, от 15 января 2008 года N 294-О-П и др.):

налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога;

законы о налогах, принимаемые в целях обеспечения реализации конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, должны быть конкретными и понятными; неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации);

акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога;

названные конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения в полной мере распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают введение ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога.

3. Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П; определения от 19 ноября 2015 года N 2552-О, от 29 марта 2016 года N 485-О, от 19 июля 2016 года N 1458-О и др.).

При установлении налога на доходы физических лиц (глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации) федеральный законодатель, в том числе с учетом провозглашенных Конституцией Российской Федерации целей социальной политики в Российской Федерации, реализация которых является одной из основных конституционных обязанностей государства при осуществлении присущих ему функций, включая фискальные, определил в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации доходы, не подлежащие налогообложению. В частности, пункт 1 данной статьи относит к таким доходам государственные пособия (кроме пособия по временной нетрудоспособности, в том числе по уходу за больным ребенком), включая пособия по безработице, беременности и родам, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, а пункт 3 той же статьи отдельно выделяет круг компенсационных выплат, связанных с осуществлением трудовой (служебной) деятельности, а также возмещением вреда, причиненного жизни или здоровью работника (государственного служащего).

Оценивая в Постановлении от 13 апреля 2016 года N 11-П конституционность положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, установленной законом для ветеранов боевых действий, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения данным налогом, федеральный законодатель, используя такие понятия, как "государственные пособия", "выплаты", "компенсации", "компенсационные выплаты", не уточнил, однако, их содержание и отраслевую принадлежность и не учел то обстоятельство, что действующее законодательство наряду с термином "государственные пособия" применяет термин "пособия", а термины "выплаты", "компенсации", "компенсационные выплаты" встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении; кроме того, действующее законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций, назначаемых лицам, признаваемым государством нуждающимися в силу состояния здоровья, возраста, особого статуса и других обстоятельств в повышенной социальной защите, притом что большинство подобных выплат и компенсаций, предоставляемых гражданам за счет бюджетных ассигнований, по своему характеру относится к мерам социальной поддержки.

Конституционный Суд Российской Федерации признал положения статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они в силу своей неопределенности допускают обложение налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, имеющей характер меры социальной поддержки, установленной для ветеранов боевых действий, и предписал федеральному законодателю внести в данную статью необходимые изменения. При этом вопрос о конституционности налогообложения иных включаемых в состав перечисленных в ней выплат Конституционным Судом Российской Федерации непосредственно не рассматривался.

Во исполнение указанного предписания Федеральным законом от 30 ноября 2016 года N 406-ФЗ "О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" статья 217 Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена пунктом 69, согласно которому не подлежат налогообложению доходы в виде ежемесячных денежных выплат, производимых ветеранам боевых действий в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1995 года N 5-ФЗ "О ветеранах", иные же аспекты содержания данной статьи, не являвшиеся непосредственно предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, состоявшиеся законодательные изменения не затронули.

4. По смыслу статьи 59 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 32 (часть 4), 37 и 71 (пункт "м"), военная служба, посредством прохождения которой военнослужащие реализуют право на труд, представляет собой особый вид федеральной государственной службы, непосредственно связанный с защитой Отечества, обеспечением обороны и безопасности государства. Этим обусловливается правовой статус военнослужащих, специфический характер воинской дисциплины, необходимость некоторых ограничений прав и свобод, устанавливаемых федеральным законодательством в отношении военнослужащих.

Военная служба представляет собой профессиональную служебную деятельность граждан на воинских должностях или не на воинских должностях в случаях и на условиях, предусмотренных федеральными законами и (или) нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации, в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских (специальных) формированиях и органах, выполняющих функции по обеспечению обороны и безопасности государства. Такого рода деятельность осуществляется в публичных интересах, а лица, несущие военную службу, выполняют конституционно значимые функции, чем предопределяется их специальный правовой статус (совокупность прав и свобод, гарантируемых государством, а также обязанностей и ответственности), содержание и характер обязанностей государства по отношению к ним и их обязанностей по отношению к государству.

Как следует из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, выраженных в постановлениях от 26 декабря 2002 года N 17-П, от 17 мая 2011 года N 8-П, от 21 марта 2013 года N 6-П, от 19 мая 2014 года N 15-П, от 1 июля 2014 года N 20-П и от 16 ноября 2017 года N 29-П, характером обязанностей, возложенных на лиц, проходящих военную службу, обусловлено и предоставление им имеющих различную правовую природу и предусмотренных законодательством о статусе военнослужащих гарантий, компенсаций (включая денежные выплаты) и льгот.

4.1. В соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих" военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, по их просьбе вместо предоставления дополнительных суток отдыха может выплачиваться денежная компенсация в размере денежного содержания за каждые положенные дополнительные сутки отдыха; порядок и условия выплаты денежной компенсации устанавливаются руководителем федерального органа исполнительной власти или федерального государственного органа, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба.

Утвержденный приказом Министра обороны Российской Федерации от 10 ноября 1998 года N 492 Перечень мероприятий, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени военнослужащих, относит к их числу мероприятия, связанные с введением высших степеней боевой готовности или с объявлением мобилизации, в том числе с учебными целями; боевое дежурство (боевую службу); мероприятия оперативной и боевой подготовки органов военного управления и войск (сил): оперативные учения, оперативно-тактические учения, тактические учения с боевой стрельбой, командно-штабные и штабные учения, командно-штабные тренировки, тактико-специальные учения, опытные и исследовательские учения, мобилизационные и специальные учения, летно-тактические учения, военные игры, маневры войск (сил), оперативно-полевые поездки; выходы в море кораблей (судов) и подводных лодок, вылеты авиации по плану боевой подготовки, выполнения задач обеспечения сил флота, межбазовых переходов и в чрезвычайных обстоятельствах; проверки состояния боевой и мобилизационной готовности, организации боевой работы, выполнения специальных задач, боевой учебы: плановые, внезапные, итоговые (контрольные); инспектирование войск (сил); проведение государственных, заводских и ходовых испытаний вновь разработанных или модернизированных образцов вооружения и военной техники; выполнение мероприятий в зонах чрезвычайного положения; участие войск в обеспечении режима чрезвычайного положения, выполнение мероприятий по ликвидации аварий, катастроф и стихийных бедствий, проведение карантинных мероприятий; погрузку (выгрузку) оружия и боеприпасов на носители, производство которой не может быть остановлено без завершения технологических процессов; участие в деятельности по поддержанию или восстановлению международного мира и безопасности; выполнение боевых и (или) специальных задач, определенных законодательными и (или) иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Согласно приказу Министра обороны Российской Федерации от 14 февраля 2010 года N 80 "О порядке и условиях выплаты военнослужащим Вооруженных Сил Российской Федерации, проходящим военную службу по контракту, денежной компенсации вместо предоставления дополнительных суток отдыха" выплата денежной компенсации, предусмотренной пунктом 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих", производится за счет и в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и отражается в расчетно-платежной (платежной) ведомости в отдельной графе одновременно с выплатой денежного довольствия за месяц, следующий за месяцем окончания мероприятий (пункт 2); исчисление размера денежной компенсации производится путем деления суммы оклада по воинской должности и оклада по воинскому званию, установленных военнослужащим на день издания приказов о выплате указанной компенсации, на 30 и умножения на количество компенсируемых дополнительных суток отдыха (пункт 3).

Таким образом, выплачиваемая военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, денежная компенсация вместо предоставления дополнительных суток отдыха связана с прохождением службы за пределами установленного служебного времени, что может свидетельствовать в пользу ее отнесения к облагаемым налогом на доходы физических лиц выплатам, и как таковая во многом сходна с регулируемой трудовым законодательством компенсацией сверхурочной работы оплатой труда в повышенном размере (статьи 149 и 152 Трудового кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем данная компенсация, хотя и выплачивается в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и одновременно с его выплатой, непосредственно в структуру денежного довольствия, как она определена Федеральным законом от 7 ноября 2011 года N 306-ФЗ "О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат" (статья 2), прямо не включена, т.е. - в отличие от компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных), которые часть первая статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации относит к заработной плате, - она не интегрирована с очевидностью в состав оплаты труда, в отношении которой необходимость налогообложения не вызывает сомнений.

Следовательно, в действующем нормативном регулировании сохраняется неопределенность в вопросе об обложении денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, налогом на доходы физических лиц, что подтверждается и динамикой позиции по этому вопросу Министерства финансов Российской Федерации, письменными разъяснениями которого по вопросам применения законодательства о налогах и сборах обязаны руководствоваться налоговые органы (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 4 июня 2009 года N 03-04-07-01/190 и от 29 июня 2012 года N 03-04-06/6-186, освобождение от налогообложения каких-либо иных видов выплат, прямо не указанных в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности в ее пункте 1, возможно только путем дополнения перечня таких освобождаемых от налогообложения доходов; на основании пункта 1 данной статьи не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц только выплаты и компенсации, имеющие характер возмещения утраты гражданами источника доходов (в случае безработицы, беременности и рождения ребенка).

В письме же от 18 января 2017 года N 03-04-09/1802 со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 13 апреля 2016 года N 11-П, в части отсутствия в действующем законодательстве системной классификации выплат и компенсаций, производимых физическим лицам, а также неопределенности положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащей перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, разъясняется, что до внесения соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах неопределенность положений данной статьи не может служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих".

4.2. Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации констатирует наличие неопределенности нормативного содержания статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации и неоднозначность понимания ее положений при решении вопроса об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха.

Соответственно, федеральному законодателю надлежит, руководствуясь Конституцией Российской Федерации и правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в том числе в настоящем Постановлении, внести в статью 217 Налогового кодекса Российской Федерации изменения, вытекающие из настоящего Постановления. При этом Конституционный Суд Российской Федерации, учитывая, что положения данной статьи дважды за достаточно короткий срок были признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации вследствие неопределенности предусмотренного ими нормативного регулирования, полагает, что такие изменения, не ограничиваясь формальным предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу, должны носить системный характер.

Впредь до внесения в статью 217 Налогового кодекса Российской Федерации надлежащих изменений ее положения не могут служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих". При этом настоящее Постановление не является основанием для возврата удержанных (уплаченных) ранее сумм налога на доходы физических лиц, за исключением возврата по результатам рассмотрения конкретного дела, в связи с которым Новочеркасский гарнизонный военный суд обратился в Конституционный Суд Российской Федерации, если для этого нет иных препятствий.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 47.1, 71, 72, 74, 75, 78, 79, 87 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации постановил:

1. Признать положения пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не позволяют однозначно решить вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих".

2. Федеральному законодателю надлежит, руководствуясь Конституцией Российской Федерации, а также правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, внести в статью 217 Налогового кодекса Российской Федерации необходимые изменения в соответствии с настоящим Постановлением.

3. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

4. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в "Российской газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" и на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru). Постановление должно быть опубликовано также в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".

Конституционный Суд Российской Федерации