Письмо Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285@ "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)"

Федеральная налоговая служба в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы по спорам, связанным с оспариванием выводов налоговых органов о неправомерном применении налогоплательщиками и налоговыми агентами преференций по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения сообщает следующее.

В настоящее время сформирована правоприменительная практика по спорам, в которых налоговыми органами установлены факты злоупотреблений нормами международных соглашений.

В случаях выявления фактов размывания налоговой базы и выведения из-под налогообложения доходов концепция "лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)", используется в качестве универсального инструмента по борьбе со злоупотреблениями нормами международных соглашений.

При этом "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" применяется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, с целями и задачами международных налоговых соглашений несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Соглашения об избежании двойного налогообложения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действие участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима. Льготы по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения применяются только в отношении налогового резидента, который является действительным получателем дохода.

Такой подход закреплен на уровне Верховного Суда Российской Федерации (дело N А27-25564/2015 по заявлению ОАО "СУЭК-Кузбасс").

Согласно сформированным подходам к применению норм международных соглашений, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода. Данные подходы применяются как в спорах, касающихся правомерности применения налоговых льгот (пониженных налоговых ставок, освобождений от налогообложения) российскими компаниями, выплачивавшими за рубеж пассивные доходы, так и при выявлении схем по выводу из-под налогообложения доходов от деятельности на территории Российской Федерации путем перевода в оффшорные или низконалоговые юрисдикции.

Основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций).

Применение налоговых преференций признается неправомерным, когда совокупность сделок (операций) позволяет сделать вывод о том, что основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению.

Результатом такой оценки может стать переквалификация выплаты из долгового обязательства в акционерный капитал с соответствующим изменением режима налогообложения, а также квалификация совокупности сделок в качестве гибридных схем с применением норм национального законодательства к выведенному из-под налогообложения доходу.

Концепция фактического права на доход применена, например, к совокупности сделок по передаче в уставный капитал (по реализации долей) российских организаций иностранной компании, являющейся резидентом государства - участника международного соглашения, и дальнейшей продаже акций российским организациям без возникновения налоговых последствий (дела NN А55-18894/2016, А55-11332/2016, А55-9050/2017 по заявлению АО "Средневолжская межрегиональная ассоциация радиотелекоммуникационных систем", N А11-6602/2016 по заявлению ПАО "Владимирская энергосбытовая компания") или к операциям по оплате "консультационных" услуг кондуитной иностранной компании (дело N А11-9880/2016 по заявлению ООО "Русджам" (правопреемник - ООО "Русджам Стеклотара Холдинг")). Применение льгот по международным соглашениям признано неправомерным при искусственном привлечении иностранной организации, являющейся резидентом государства - участника международного соглашения, в бизнес-модель деятельности холдинга или структуру сделок по перечислению дохода (дела NN А03-14667/2015 по заявлению ОАО "Черемновский сахарный завод", N А32-18982/2016 по заявлению ОАО "Сахарный завод "Ленинградский", N А64-3695/2016 по заявлению ЗАО "Уваровский сахарный завод", N А32-20242/2016 по заявлению ОАО "Кристал-2", N А62-3777/2017 по заявлению ООО "Актив Рус").

Налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска.

Так, при отсутствии разумной деловой цели в проведении объединения двух российских организаций - участников различных холдингов по пути "покупка и последующее присоединение" (отсутствие свободного волеизъявления при заключении договоров, совершение спорных сделок после интеграции двух холдингов в целом) фактической целью совершенных сделок по купле-продаже доли, новации обязательства и заключении кредитных соглашений признано перечисление сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли от операционной деятельности российской организации в адрес материнской структуры - американской компании (дело N А11-6203/2016 по заявлению ООО "Мон'дэлис Русь"). В связи с недоказанностью налогоплательщиком объективной необходимости совершения сделок через иностранную компанию, являющуюся резидентом государства - участника международного соглашения, последовательно совершенные сделки по увеличению уставного капитала, приобретению контролирующим лицом кипрской компании, смене акционеров и переводу активов российской организации под руководство компаний, находящихся в оффшорных юрисдикциях, признаны не соответствующими принципам делового оборота, не служащими целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса, носящими искусственный характер и имеющими своей целью вывод активов российской компании из-под налогообложения (дела NN А27-16584/2016, А27-331/2017, А27-20527/2015 по заявлению ООО "Краснобродский Южный").

В практике сформировались новые подходы к перечню критериев, свидетельствующих о кондуитности компании, и к оценке представляемых налогоплательщиками доказательств, что компания - получатель дохода являлась фактическим бенефициаром.

Помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, исследования денежных потоков с точки зрения "транзитности" платежей и реализации полномочий по самостоятельному распоряжению судьбой полученного дохода, особое внимание уделяется оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности. Неведение иностранной компанией предпринимательской деятельности является одним из признаков технического характера такой компании.

При этом деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.

Выводы о неведении иностранной компанией самостоятельной предпринимательской деятельности подтверждаются также следующими обстоятельствами: основная прибыль иностранной организации - получателя дохода складывается в основном за счет перечисленного дохода с территории Российской Федерации; основная деятельность компании сопряжена в большей части в перенаправлении дохода дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу; деятельность, не связанная с получением дивидендов, не осуществляется; у компании отсутствуют существенные финансовые, коммерческие риски; отсутствуют платежи, характерные для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации.

Таким образом, каждое из представляемых налогоплательщиками доказательств ведения иностранной организацией деятельности должно свидетельствовать об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности, об использовании получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции или привлечения иностранного капитала в российскую экономику.

При оценке представленных доказательств учитывается, имеются ли у компании источники дохода, кроме дивидендов, процентов по займам взаимозависимым и аффилированным лицам, а в случае получения иного дохода, является ли такой доход существенным. Операции, направленные на создание видимости осуществления иной деятельности, не учитываются в качестве доказательств ведения самостоятельной предпринимательской деятельности иностранной компании.

Так, доход от оказания информационно-консультационных услуг, в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты, доход в виде высокой процентной ставки по вкладам, разовая покупка привилегированных акций, владение акциями и долями аффилированных компаний признаются несущественными; осуществление операций по приобретению долей различных компаний не признается подтверждением ведения инвестиционной деятельности в случае, если иностранная компания не принимает участия в деятельности приобретенных компаний, реальной деятельности они не ведут, доходы от них не поступают, приобретение долей было формальным; создание дочерних организаций не свидетельствует о реальном осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности в случае, если фактически решения о создании дочерних организаций принимаются не иностранной организацией; протоколы собрания совета директоров не признаются в качестве доказательств ведения активной инвестиционной и хозяйственной деятельности иностранной компанией в случае, если в них отсутствуют конкретные деловые цели и задачи, связанные с коммерческой деятельностью этой иностранной компанией, а указаны лишь общие вопросы (дела NN А50-29761/2017 по заявлению ООО "Нефтьсервисхолдинг", А40-73573/2017 по заявлению ООО "Аукционная компания "Союзпушнина").

Несение расходов иностранной организацией также не должно быть формальным, только обеспечивающим регистрацию и содержание офиса в иностранной юрисдикции.

Так, незначительные расходы на выплату заработной платы и социальные выплаты свидетельствуют об отсутствии численности у иностранной компании, которая могла бы позволить компании эффективно управлять активами; предоставление счетов на бухгалтерское обслуживание также не свидетельствует об активной деятельности, в связи с тем, что данные расходы являются необходимыми расходами для поддержания формального существования организации (дело N А27-27287/2016 по заявлению ОАО "Шахта "Полосухинская").

Использование подконтрольных холдинговых компаний и наличие законной возможности по переводу активов на управляющую компанию, зарегистрированную в юрисдикции, предоставляющей налоговые льготы, не означает автоматического возникновения экономических оснований для применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения.

Таким образом, иностранная компания признается технической, обладающей признаками "кондуитности" в случае, если деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели), какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность, отсутствуют, а платежи обладают "транзитным" характером, деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности, компания не получает выгоды от распоряжения (использования) дохода, а сотрудники компании фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении компании.

По вопросу о необходимости налоговым органом определять конечного получателя дохода и применять ставку страны - резидентства фактического бенефициара закреплен подход, что законодательством не предусмотрена необходимость установления конечного собственника доходов в случае, если таковым не является лицо, претендующее на получение льготы.

Право на применение льготы напрямую поставлено в зависимость от того, является ли лицо, получающее льготу, фактическим собственником получаемого дохода, а также находится ли реальный центр прибыли в стране, предоставляющей льготу, в связи с чем, при проверке правильности применения льготы необходимо осуществлять проверку непосредственно лица, претендующего на получение льготы, на его соответствие понятию фактического собственника дохода.

Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению необходимо доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода, так как льготы по международным соглашениям предоставляются только в отношении операций между резидентами двух Договаривающихся Государств.

Вместе с тем, в случае раскрытия налогоплательщиком фактического бенефициара и рассмотрения вопроса о наличии оснований для применения к доходам соответствующих ставок, необходимо учитывать, имеется ли у данного лица доход от участия в деятельности иностранной компании, а также доказательства, однозначно свидетельствующих о том, что лицо является реальным бенефициаром в отношении спорных выплат, а также факт декларирования и уплаты лицом налогов с таких доходов.

Изложенные в настоящем письме подходы нашли отражение в сложившейся судебной практике, в том числе: в определении Верховного Суда Российской Федерации от 6 марта 2018 года N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2017 года N 304-КГ17-19528 по делу N А27-16584/2016; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2017 года N 304-КГ17-17349 по делу N А27-20527/2015; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2017 года N 301-КГ17-18409 по делу N А11-6602/2016; в определении Верховного Суда Российской Федерации от 5 октября 2017 года N 306-КГ17-13929 по делу N А55-18894/2016; в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2018 года по делу N А40-73573/2017; в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28 марта 2018 года по делу N А55-9050/2017; в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 марта 2018 года по делу N А11-6203/2016; в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16 февраля 2018 года по делу N А55-11332/2016; в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27 июня 2017 года по делу N А64-3695/2016; в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 мая 2017 года по делу N А32-18982/2016; в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июня 2016 года по делу N А03-14667/2015; в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06 апреля 2018 года по делу N А27-27287/2016; в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2018 года по делу N А50-29761/2017; в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2018 года по делу N А62-3777/2017; в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2016 года по делу N А32-20242/2016; в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 1 февраля 2018 года по делу N А27-331/2017; в решении Арбитражного суда Владимирской области от 17 ноября 2017 по делу N А11-9880/2016 (приложение к письму). С учетом вышеизложенного, Федеральная налоговая служба поручает налоговым органам при проверке правильности применения налогоплательщиками и налоговыми агентами льгот (пониженных ставок, освобождений от налогообложения) по международным соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения руководствоваться положениями настоящего письма.

Приложение: на 8 листах.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.А. Аракелов