Международный стандарт аудита 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля" (с изменениями и дополнениями)

Международный стандарт аудита 265
"Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля"

Международный стандарт аудита (МСА) 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) обязывает аудитора надлежащим образом информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководство о недостатках в системе внутреннего контроля¹, которые выявил аудитор при проведении аудита финансовой отчетности. Настоящий стандарт не накладывает дополнительных обязанностей на аудитора в отношении обеспечения понимания системы внутреннего контроля и разработки и проведения тестов средств контроля сверх того, что уже входит в требования стандартов МСА 315 (пересмотренного) и МСА 330². МСА 260 (пересмотренный)³ устанавливает дополнительные требования и содержит рекомендации в отношении обязанностей аудитора по информированию лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении проводимого аудита.

2. При выявлении и оценке рисков существенного искажения от аудитора требуется получение понимания системы внутреннего контроля в части, касающейся проводимого аудита⁴. При выполнении оценки рисков аудитор анализирует средства внутреннего контроля с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих сложившимся обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. Аудитор может выявить недостатки в системе внутреннего контроля не только в ходе выполнения процедуры оценки риска, но также на любом другом этапе аудита. Настоящий стандарт определяет, о каких именно из выявленных недостатков аудитор должен сообщать лицам, отвечающим за корпоративное управление, и руководству.

3. Никакие положения настоящего стандарта не препятствуют аудитору сообщать лицам, отвечающим за корпоративное управление, и руководству о любых иных вопросах, связанных с внутренним контролем, которые аудитор выявил в ходе аудита.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.*

Цель

5. Цель аудитора состоит в надлежащем информировании лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля, которые он выявил в ходе аудита, и которые, в соответствии с суждением аудитора, являются достаточно важными, чтобы привлечь их внимание.

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) недостаток системы внутреннего контроля - недостаток, который имеет место в том случае, если:

(i) средство контроля разработано, внедрено и функционирует таким образом, что оно не в состоянии предотвратить или своевременно обнаружить и устранить искажения в финансовой отчетности, или;

(ii) отсутствует необходимое средство контроля для предотвращения или своевременного обнаружения и устранения искажений в финансовой отчетности.

(b) значительный недостаток системы внутреннего контроля - недостаток или сочетание недостатков в системе внутреннего контроля, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являются достаточно важными и поэтому заслуживают внимания со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление (см. пункт А5).

Требования

7. Аудитор должен, основываясь на выполненной аудиторской работе, определить, выявил ли он один недостаток или более в системе внутреннего контроля (см. пункты А1-А4).

8. Если аудитор выявил один недостаток или более в системе внутреннего контроля, он должен, основываясь на выполненной аудиторской работе, определить, являются ли они в отдельности или в совокупности значительными (см. пункты А5-А11).

9. Аудитор должен в письменной форме сообщить своевременно о значительных недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, лицам, отвечающим за корпоративное управление (см. пункты А12-А18, А27).

10. Аудитор должен также своевременно сообщить руководству с соответствующим уровнем ответственности следующее (см. пункты А19, А27):

(a) о значительных недостатках в системе внутреннего контроля, о которых аудитор сообщил или намеревается сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, за исключением случаев, когда в сложившихся обстоятельствах сообщать об этом напрямую руководству было бы неуместным, - в письменной форме (см. пункты А14, А20-А21);

(b) о прочих недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, о которых не сообщалось руководству иными лицами и которые, в соответствии с суждением аудитора, являются достаточно важными, чтобы привлечь внимание руководства (см. пункты А22-А26).

11. Аудитор должен включить в письменное сообщение о значительных недостатках в системе внутреннего контроля:

(a) описание недостатков и пояснение их возможного воздействия (см. пункт А28);

(b) достаточную информацию, позволяющую лицам, отвечающим за корпоративное управление, и руководству понять контекст сообщения. В частности, аудитор должен пояснить следующее (см. пункты А29-А30):

(i) цель аудита состояла в том, чтобы аудитор выразил мнение о финансовой отчетности;

(ii) проводимый аудит включал анализ системы внутреннего контроля, имеющей отношение к подготовке финансовой отчетности, с целью определения аудиторских процедур, соответствующих сложившимся обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля;

(iii) вопросы, о которых сообщается, ограничиваются недостатками, которые аудитор выявил в ходе аудита и в отношении которых аудитор пришел к выводу, что эти недостатки являются достаточно важными, чтобы привлечь внимание к ним лиц, отвечающих за корпоративное управление.

***

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определение того, выявлены ли недостатки в системе внутреннего контроля (см. пункт 7)

А1. При определении того, выявил ли аудитор один недостаток или более в системе внутреннего контроля, он может обсудить соответствующие факты и те обстоятельства, которые легли в основу выводов аудитора, с руководством соответствующего уровня. Такое обсуждение дает возможность аудитору оповестить руководство своевременно о наличии недостатков, о которых руководству ранее могло быть неизвестно. Уровень руководства, с которым надлежит обсуждать эти выводы, - это руководитель, хорошо знакомый с затронутой областью внутреннего контроля и имеющий полномочия по принятию соответствующих мер по исправлению ситуации в отношении любого из выявленных недостатков в системе внутреннего контроля. В некоторых обстоятельствах для аудитора может оказаться неуместным обсуждать свои выводы непосредственно с руководством, например, если эти выводы могут поставить под сомнение честность или уровень подготовки руководства (см. пункт А20).

А2. При обсуждении фактов и обстоятельств, упоминаемых в выводах аудитора, с руководством аудитор может собрать дополнительную относящуюся к делу информацию для дальнейшего изучения, такую как:

- понимание руководством реальных или предполагаемых причин недостатков;

- исключения, возникающие в связи с недостатками, которые руководство, возможно, отметило, например, искажения, которые не были предотвращены путем применения соответствующих средств контроля в сфере информационных технологий (ИТ);

- предварительные указания руководства в ответ на выводы аудитора.

Особенности малых организаций

A3. В то время как понятия, лежащие в основе контрольных действий в малых организациях, скорее всего, окажутся сходными с аналогичными в крупных организациях, степень формализации, свойственная их выполнению, будет отличаться. Кроме того, малые организации могут не испытывать необходимости в некоторых видах контрольных действий вследствие средств контроля, применяемых руководством. Например, единоличные полномочия руководства по предоставлению товарного кредита потребителям и утверждению значительных закупок могут обеспечить эффективный контроль за важными остатками по счетам и операциями, уменьшая или устраняя необходимость в более развернутых контрольных действиях.

А4. Кроме того, малые организации во многих случаях имеют меньше наемных работников, что может ограничивать степень, до которой разделение должностных обязанностей является достижимым. Однако в малой организации с руководителем-собственником надзор может быть даже более эффективным, чем в крупной организации. Этот более высокий уровень надзора со стороны руководства должен быть уравновешен расширением возможностей руководства для обхода средств контроля.

Значительные недостатки в системе внутреннего контроля (см. пункты 6(b), 8)

А5. Значительность недостатка или сочетания недостатков в системе внутреннего контроля зависит не только от того, имело ли место искажение, но и от вероятности того, что искажение может иметь место, а также от возможного размера этого искажения. Значительные недостатки, таким образом, могут существовать, даже если аудитор не выявил случаев искажения в ходе аудита.

А6. Примеры вопросов, которые может рассмотреть аудитор при определении того, является ли значительным недостаток или сочетание недостатков в системе внутреннего контроля, включают следующие:

- вероятность недостатков, приводящих к существенным искажениям в финансовой отчетности в будущем;

- подверженность соответствующего актива или обязательства потерям или недобросовестным действиям;

- субъективность и сложность определения оценочных величин, таких как оценочные значения справедливой стоимости;

- суммы в финансовой отчетности, подверженные воздействию соответствующих недостатков;

- объем деятельности, который имел место или может иметь место с остатком по счету или виду операций, подверженных воздействию соответствующего недостатка (недостатков);

- важность средств контроля для процесса подготовки финансовой отчетности; например:

- общие средства контроля и мониторинга (такие как надзор за руководством);

- средства контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий;

- средства контроля выбора и применения значимых аспектов учетной политики;

- средства контроля значительных операций со связанными сторонами;

- средства контроля значительных операций, выходящих за рамки обычной деятельности организации;

- средства контроля процесса подготовки финансовой отчетности в конце периода (такие как средства контроля нетипичных бухгалтерских записей);

- причина и частота обнаруженных исключений в результате недостатков в средствах контроля;

- взаимодействие того или иного недостатка с другими недостатками в системе внутреннего контроля.

А7. Признаки значительных недостатков в системе внутреннего контроля, например, следующие:

- свидетельства наличия неэффективных аспектов контрольной среды, такие как:

- признаки того, что значительные операции, в которых руководство финансово заинтересовано, должным образом не контролируются лицами, отвечающими за корпоративное управление;

- выявление недобросовестных действий руководства, независимо от их существенности, которые не были предотвращены средствами внутреннего контроля организации;

- неспособность руководства принять соответствующие меры по исправлению ситуации по ранее доведенным до его сведения значительным недостаткам;

- отсутствие процедур оценки риска внутри организации, где обычно можно было бы ожидать их наличие;

- свидетельства неэффективных процедур оценки риска организации, такие как неспособность руководства выявить риск существенного искажения, который, как того ожидает аудитор, должен был быть выявлен процедурами оценки рисков в организации;

- свидетельства неэффективности ответных мер по поводу выявленных значительных рисков (например, отсутствие средств контроля за такими рисками);

- искажения, обнаруженные в ходе аудиторских процедур, которые не были предотвращены или обнаружены и исправлены средствами внутреннего контроля организации;

- исправление ранее выпущенной финансовой отчетности, отражающее исправление существенного искажения по причине ошибки или недобросовестных действий;

- свидетельства неспособности руководства осуществлять надзор за подготовкой финансовой отчетности.

A8. Для эффективного предотвращения или обнаружения и исправления искажений схема использования средств контроля может предполагать, что они задействуются в отдельности или в сочетании друг с другом.⁵ Например, средства контроля дебиторской задолженности для предотвращения или обнаружения и исправления искажений остатков по счету могут состоять из автоматизированных средств контроля и средств контроля с ручной обработкой данных, работающих вместе. Недостаток системы внутреннего контроля сам по себе может не быть настолько важным, чтобы представлять собой значительный недостаток. Однако сочетание недостатков, воздействующих на один и тот же остаток по счету или на одно и то же раскрытие информации, предпосылку или компонент системы внутреннего контроля, может повысить риски искажения до такой степени, которая влечет за собой значительные недостатки.

А9. В некоторых юрисдикциях законом или нормативным актом могут устанавливаться (особенно при проведении аудита организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам) требования к аудитору сообщать лицам, отвечающим за корпоративное управление, или иным заинтересованным лицам (таким как регулирующие органы) об одном или более конкретных типах недостатков системы внутреннего контроля, которые аудитор выявил в ходе аудита. В тех случаях, когда законом или нормативным актом установлены конкретные термины и даны их определения в отношении этих недостатков для целей сообщения о них, аудитор пользуется этими терминами и определениями для подготовки сообщений в соответствии с требованиями законов и нормативных актов.

А10. Если в той или иной юрисдикции разработаны соответствующие термины для видов недостатков системы внутреннего контроля, о которых следует проинформировать, но при этом отсутствуют определения этих терминов, аудитору может оказаться необходимым прибегнуть к выработке суждения для установления круга тех вопросов, о которых следует сообщить в соответствии с законодательными или нормативными требованиями. При этом аудитор может счесть целесообразным принять во внимание требования и рекомендации настоящего стандарта. Например, если назначение соответствующего требования закона или нормативного акта состоит в доведении до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, тех или иных вопросов внутреннего контроля, о которых они должны быть осведомлены, может оказаться целесообразным принять такие вопросы как в целом аналогичные значительным недостаткам, описанным в требованиях настоящего стандарта, которые подлежат сообщению лицам, отвечающим за корпоративное управление.

А11. Требования настоящего стандарта остаются в силе, независимо от того, что законы или нормативные акты могут требовать от аудитора пользоваться конкретными требованиями или определениями.

Информирование о недостатках в системе внутреннего контроля

Сообщение о значительных недостатках в системе внутреннего контроля лицам, отвечающим за корпоративное управление (см. пункт 9)

А12. Сообщение о значительных недостатках в письменной форме лицам, отвечающим за корпоративное управление, отражает важность этих вопросов и оказывает помощь лицам, отвечающим за корпоративное управление, в выполнении их обязанностей по надзору. В МСА 260⁶ (пересмотренном) приводятся соответствующие соображения в отношении информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление, для тех случаев, когда все они участвуют в управлении организацией.

А13. При определении того, когда следует составлять письменное сообщение, аудитор может рассмотреть вопрос о том, явится ли получение такого сообщения важным фактором для выполнения лицами, отвечающими за корпоративное управление, их обязанностей по надзору. Кроме того, в некоторых юрисдикциях в отношении организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, лица, отвечающие за корпоративное управление, могут иметь потребность в получении соответствующего письменного сообщения от аудитора до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску для того, чтобы выполнить те или иные конкретные обязанности в отношении средств внутреннего контроля для целей соблюдения требований регулирования или для иных целей. Для прочих организаций аудитор может составить письменное сообщение в более поздние сроки. Тем не менее в последнем случае, поскольку соответствующее письменное сообщение аудитора о значительных недостатках составляет часть аудиторского файла, к этому письменному сообщению применяется безусловное требование⁷, в соответствии с которым аудитор должен своевременно завершить окончательное формирование аудиторского файла. В МСА 230⁸ устанавливается, что надлежащий предельный срок для завершения окончательного формирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения.

А14. Независимо от сроков соответствующего письменного сообщения о значительных недостатках, аудитор может прежде всего сообщить о них устно руководству и, если целесообразно, лицам, отвечающим за корпоративное управление, для оказания им помощи в принятии своевременных мер для исправления ситуации, чтобы снизить риски существенного искажения. Эти действия, однако, не освобождают аудитора от обязанности сообщать о значительных недостатках в письменной форме, как это требуется настоящим стандартом.

А15. Уровень детализации при составлении сообщения о значительных недостатках является предметом суждения аудитора в сложившихся обстоятельствах. Факторы, которые аудитор может принять во внимание при определении надлежащего уровня детализации в сообщении,