Международный стандарт аудита 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации" (с изменениями и дополнениями)

Международный стандарт аудита 720 (пересмотренный)
"Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации"

Международный стандарт аудита (MCA) 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации" следует рассматривать вместе с MCA 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. В настоящем Международном стандарте аудита (MCA) устанавливаются обязанности аудитора в отношении прочей информации, как финансовой, так и нефинансовой (отличной от финансовой отчетности и аудиторского заключения об этой отчетности), включенной в годовой отчет организации. Годовой отчет организации может представлять собой один документ или совокупность нескольких документов, предназначенных для одной и той же цели.

2. Настоящий стандарт разработан в контексте аудита финансовой отчетности, который проводится независимым аудитором. Следовательно, цели аудитора, описанные в настоящем стандарте, должны рассматриваться в контексте основных целей аудитора, описанных в пункте 11 MCA 200¹. Требования настоящего MCA разработаны для того, чтобы помочь аудитору в достижении целей, указанных в Международных стандартах аудита, а следовательно, основных целей аудитора. Аудиторское мнение о финансовой отчетности не распространяется на прочую информацию, и настоящий стандарт не требует от аудитора получения аудиторских доказательств в дополнение к доказательствам, необходимым для формирования мнения о финансовой отчетности.

3. Настоящий стандарт обязывает аудитора ознакомиться с прочей информацией и рассмотреть ее, поскольку прочая информация, которая в значительной степени не соответствует сведениям, содержащимся в финансовой отчетности, или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, может указывать на то, что имеет место существенное искажение финансовой отчетности или существенное искажение прочей информации и любое из этих искажений может подорвать доверие к финансовой отчетности и к аудиторскому заключению об этой отчетности. Такие существенные искажения могут также ненадлежащим образом влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, для которых подготовлено аудиторское заключение.

4. Настоящий стандарт может также помочь аудитору в соблюдении соответствующих этических требований², согласно которым аудитор обязан избегать ситуаций, когда он заведомо ассоциируется с информацией, которая, как полагает аудитор, содержит в существенной степени ложное или вводящее в заблуждение заявление, небрежно подготовленные заявления или в которой пропущены или неоднозначно изложены сведения, которые необходимо включить, если такие пропуски или неоднозначные формулировки могут вводить в заблуждение.

5. Прочая информация может включать числовые показатели или другие элементы, представляющие собой аналог, обобщение или детализацию числовых показателей или других элементов финансовой отчетности, либо прочие числовые показатели или прочие элементы, информацию о которых аудитор получил в ходе аудита. Прочая информация также может включать другие сведения.

6. Обязанности аудитора в отношении прочей информации (отличные от применимых обязанностей по составлению заключения) выполняются независимо от того, получена ли прочая информация аудитором до или после даты аудиторского заключения.

7. Настоящий стандарт не применяется в отношении:

(a) предварительного объявления финансовой информации или

(b) документов о размещении ценных бумаг, включая проспекты ценных бумаг.

8. Обязанности аудитора в соответствии с настоящим стандартом не представляют собой задание, обеспечивающее уверенность, в отношении прочей информации и не налагают на аудитора обязательств по получению уверенности в отношении прочей информации.

9. Законы или нормативные акты могут налагать на аудитора дополнительные обязанности в отношении прочей информации, выходящие за пределы сферы применения настоящего стандарта.

Дата вступления в силу

10. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Цели

11. Цель аудитора состоит в том, чтобы в результате ознакомления с прочей информацией:

(a) рассмотреть вопрос о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и финансовой отчетностью;

(b) рассмотреть вопрос о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными аудитором в процессе аудита;

(c) провести надлежащие процедуры в случае, если аудитор выявит, что такие существенные несоответствия, вероятно, имеют место, или когда ему каким-либо иным образом станет известно о том, что прочая информация, вероятно, существенно искажена;

(d) предоставить заключение в соответствии с настоящим стандартом.

Определения

12. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) годовой отчет - документ или совокупность документов, подготавливаемых, как правило, на ежегодной основе руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, в соответствии с законами, нормативными актами или сложившейся практикой, с целью предоставить собственникам (или аналогичным заинтересованным лицам) информацию о деятельности организации, ее финансовых результатах и финансовом положении, отраженных в финансовой отчетности. Годовой отчет включает в себя финансовую отчетность и аудиторское заключение об этой отчетности или прилагается к ним и обычно содержит информацию об изменениях в организации, о ее будущих перспективах, рисках и факторах неопределенности, заявление органа управления организации и отчеты по вопросам корпоративного управления (см. пункты А1 - А5);

(b) искажение прочей информации - искажение прочей информации существует, если прочая информация неверно изложена или иным образом вводит в заблуждение (в том числе по причине пропуска или неоднозначного изложения информации, необходимой для правильного понимания какого-либо вопроса, раскрытого в прочей информации) (см. пункты А6 - А7);

(c) прочая информация - финансовая или нефинансовая информация (отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения об этой отчетности), включенная в годовой отчет организации (см. пункты А8 - А10).

Требования

Получение прочей информации

13. Аудитор должен (см. пункты А11 - А22):

(a) определить путем обсуждения с руководством, какой документ или совокупность документов входят в состав годового отчета, а также способ и сроки выпуска такого документа или таких документов, планируемые организацией;

(b) согласовать с руководством вопрос о том, чтобы аудитор своевременно и, если возможно, до даты аудиторского заключения получил окончательный вариант документа или документов, входящих в состав годового отчета;

(c) если некоторые или все документы, определенные в пункте (а), не могут быть получены до даты аудиторского заключения, запросить у руководства письменное заявление, подтверждающее, что окончательный вариант документа или документов будет предоставлен аудитору, когда он будет готов, но до его выпуска организацией, чтобы аудитор мог завершить процедуры в соответствии с требованиями настоящего стандарта (см. пункт А22).

Ознакомление с прочей информацией и ее рассмотрение

14. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией и при этом (см. пункты А23 - А24):

(a) рассмотреть вопрос о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и финансовой отчетностью. В качестве основы для этого аудитор должен сравнить (чтобы оценить их соответствие) выбранные числовые показатели или другие элементы в составе прочей информации (представляющие собой аналог, обобщение или детализацию числовых показателей или других элементов финансовой отчетности) с такими числовыми показателями и другими элементами финансовой отчетности (см. пункты А25 - А29);

(b) рассмотреть вопрос о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными аудитором в ходе аудита, в контексте полученных аудиторских доказательств и выводов, сделанных во время аудита (см. пункты А30 - А36).

15. При ознакомлении с прочей информацией в соответствии с пунктом 14 аудитор должен сохранять повышенное внимание к признакам того, что прочая информация, не относящаяся к финансовой отчетности или к знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, возможно, существенно искажена (см. пункты А24, А37 - А38).

Процедуры, проводимые в случаях возможного существенного несоответствия или возможного существенного искажения прочей информации

16. Если аудитор выявил возможное существенное несоответствие (или ему стало известно, что прочая информация, возможно, существенно искажена), он должен обсудить этот вопрос с руководством и при необходимости провести другие процедуры, чтобы определить (см. пункты А39 - А43):

(a) имеет ли место существенное искажение прочей информации;

(b) имеет ли место существенное искажение финансовой отчетности или

(c) необходимо ли аудитору провести вновь изучение организации и ее окружения.

Процедуры, проводимые в случае, когда аудитор делает вывод о наличии существенного искажения прочей информации

17. Если аудитор приходит к выводу о том, что имеет место существенное искажение прочей информации, он должен указать руководству на необходимость исправления прочей информации. Если руководство:

(а) соглашается внести исправление, аудитор должен установить, что исправление было внесено;

(b) отказывается внести исправление, аудитор должен довести этот вопрос до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, и потребовать, чтобы исправление было внесено.

18. Если аудитор приходит к выводу о наличии существенного искажения в прочей информации, полученной до даты аудиторского заключения, и прочая информация не исправлена после информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление, аудитор должен принять надлежащие меры, в том числе (см. пункт А44):

(a) рассмотреть последствия для аудиторского заключения и информировать лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, каким образом аудитор планирует указать в аудиторском заключении на наличие существенного искажения (см. пункт 22(e)(ii) или пункт А45);

(b) отказаться от задания, если это возможно в соответствии с применимыми законами или нормативными актами (см. пункты А46 - А47).

19. Если аудитор приходит к выводу о наличии существенного искажения в прочей информации, полученной после даты аудиторского заключения, он должен:

(a) если прочая информация исправлена, провести соответствующие процедуры, необходимые в конкретных обстоятельствах (см. пункт А48), или

(b) если после информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление, прочая информация не исправлена, принять надлежащие меры с учетом юридических прав и обязанностей аудитора, чтобы надлежащим образом привлечь внимание пользователей, для которых подготовлено аудиторское заключение, к неисправленному существенному искажению (см. пункты А49 - А50).

Процедуры, проводимые в случаях существенного искажения в финансовой отчетности или необходимости изучения вновь аудитором организации и ее окружения

20. Если в результате проведения процедур, описанных в пунктах 14-15, аудитор приходит к выводу о том, что имеет место существенное искажение финансовой отчетности или что необходимо изучение вновь аудитором организации и ее окружения, аудитор должен провести надлежащие процедуры в соответствии с другими MCA (см. пункт А51).

Составление заключения

21. Аудиторское заключение должно включать отдельный раздел, озаглавленный "Прочая информация" или имеющий иное надлежащее название, если на дату аудиторского заключения:

(a) в случае аудита финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, аудитор получил или предполагает получить прочую информацию или

(b) в случае аудита финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, аудитор получил часть прочей информации или всю прочую информацию (см. пункт А52).

22. Когда включение раздела "Прочая информация" в аудиторское заключение необходимо в соответствии с пунктом 21, этот раздел должен содержать (см. пункт А53):

(a) заявление о том, что руководство несет ответственность за прочую информацию;

(b) указание на:

(i) прочую информацию (при ее наличии), полученную аудитором до даты аудиторского заключения;

(ii) в случае аудита финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, прочую информацию (при ее наличии), получение которой ожидается после даты аудиторского заключения;

(c) заявление о том, что мнение аудитора не распространяется на прочую информацию и, следовательно, аудитор не выражает (или не будет выражать) аудиторское мнение либо не формирует (или не будет формировать) вывода с обеспечением уверенности в какой-либо форме в отношении этой информации;

(d) описание обязанностей аудитора по ознакомлению с прочей информацией, ее рассмотрению и выпуску заключения о такой прочей информации в соответствии с требованиями настоящего стандарта;

(e) если прочая информация была получена до даты аудиторского заключения:

(i) заявление о том, что аудитор не выявил никаких фактов, которые необходимо отразить в заключении, или

(ii) если аудитор пришел к выводу о том, что имеет место неисправленное существенное искажение прочей информации, заявление, описывающее это неисправленное существенное искажение прочей информации.

23. Если аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение в соответствии с MCA 705 (пересмотренным)³, то он должен проанализировать последствия вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, для подготовки заявления, необходимого в соответствии с пунктом 22(e) (см. пункты А54 - А58).

Составление заключений, предусмотренных законами или нормативными актами

24. Если в соответствии с законами или нормативными актами конкретной юрисдикции аудитор должен указать на прочую информацию в аудиторском заключении, используя определенный порядок изложения или определенную формулировку, такое аудиторское заключение должно иметь ссылку на Международные стандарты аудита только в том случае, если оно включает как минимум (см. пункт А59):

(a) указание на прочую информацию, полученную аудитором до даты аудиторского заключения;

(b) описание обязанностей аудитора в отношении прочей информации;

(c) заявление, в явной форме указывающее на результат работы аудитора, выполненной для этой цели.

Документация

25. Для выполнения требований MCA 230⁴ применительно к настоящему стандарту аудитор обязан включить в аудиторскую документацию следующее:

(a) документацию по процедурам, проведенным в соответствии с настоящим стандартом;

(b) окончательный вариант прочей информации, в отношении которой аудитор выполнил работу в соответствии с требованиями настоящего стандарта.

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определения

Годовой отчет (см. пункт 12(a))

А1. Законы, нормативные акты или сложившаяся практика могут определять содержание годового отчета и название, которое должно использоваться, для организаций конкретной юрисдикции; при этом содержание и название могут быть различными как в рамках одной юрисдикции, так и в разных юрисдикциях.

А2. Годовой отчет обычно подготавливается на ежегодной основе. Однако если финансовая отчетность, в отношении которой проводится аудит, подготовлена за период менее или более одного года, то может быть также подготовлен годовой отчет за тот же период, что и финансовая отчетность.

А3. В некоторых случаях годовой отчет организации может представлять собой единый документ и упоминаться под названием "годовой отчет" или под каким-либо иным названием. В других случаях законы, нормативные акты или сложившаяся практика могут предусматривать требование, согласно которому организация обязана предоставлять собственникам (или аналогичным заинтересованным сторонам) информацию о деятельности организации, ее финансовых результатах и финансовом положении, отраженных в финансовой отчетности (то есть годовой отчет), в виде одного документа или в виде двух или более отдельных документов, имеющих общее назначение. Например, в зависимости от требований законов, нормативных актов или в силу сложившейся практики конкретной юрисдикции в состав годового отчета могут входить один или несколько документов из числа перечисленных ниже:

- отчет руководства, комментарии руководства или операционный и финансовый анализ либо аналогичные отчеты лиц, отвечающих за корпоративное управление (например, отчет директоров);

- отчет председателя совета директоров;

- отчет о корпоративном управлении;

- отчеты о системе внутреннего контроля и оценке рисков.

А4. Годовой отчет может быть представлен пользователям в печатном виде или в электронной форме, включая размещение на сайте организации. Документ или совокупность документов могут отвечать определению годового отчета независимо от способа его представления пользователям.

А5. По своему характеру, назначению и содержанию годовой отчет отличается от других отчетов, таких как отчет, подготовленный для удовлетворения информационных потребностей определенной группы заинтересованных сторон, или отчет, подготовленный для соблюдения конкретных нормативных требований по представлению отчетов (даже в том случае, когда такой отчет должен быть общедоступным). Примеры отчетов, которые, в случае если они выпущены в виде отдельных документов, обычно не являются частью совокупности документов, составляющих годовой отчет (с учетом требований законов, нормативных актов или в силу сложившейся практики), и вследствие этого не являются прочей информацией, к которой применяются положения настоящего стандарта, включают следующее:

- отдельные отраслевые отчеты или отчеты, подготовленные в соответствии с нормативными требованиями (например, отчет о достаточности капитала), такие как отчеты, составляемые в банковской, страховой и пенсионной сферах;

- отчеты о корпоративной социальной ответственности;

- отчеты об устойчивом развитии;

- отчеты о разнообразии и равных возможностях;

- отчеты об ответственности за произведенную продукцию;

- отчеты о практике трудовых отношений и условиях труда;

- отчеты о соблюдении прав человека.

Искажение прочей информации (см. пункт 12(b))

А6. Если в прочей информации раскрывается конкретный вопрос, прочая информация может содержать пропуски или неоднозначное изложение информации, необходимой для правильного понимания этого вопроса. Например, если прочая информация имеет целью сообщить данные о ключевых показателях эффективности деятельности, используемых руководством, то пропуск одного из ключевых показателей эффективности деятельности, используемых руководством, может указывать на то, что прочая информация вводит в заблуждение.

А7. Принцип существенности может рассматриваться в рамках концепции, применимой к прочей информации, и если это так, то такая концепция может служить системой критериев для аудитора при формировании суждений относительно существенности в соответствии с настоящим стандартом. Однако во многих случаях применимая концепция, включающая описание принципа существенности применительно к прочей информации, может отсутствовать. В таких обстоятельствах системой критериев для аудитора при определении того, является ли искажение прочей информации существенным, служит следующее:

- существенность рассматривается в контексте общих информационных потребностей пользователей как группы. Предполагается, что пользователями прочей информации являются те же лица, которые являются пользователями финансовой отчетности, так как можно предположить, что они будут изучать прочую информацию, обеспечивающую контекст для финансовой отчетности;

- суждение относительно существенности формируется с учетом конкретных обстоятельств искажения, при этом рассматривается вопрос о том, повлияют ли на пользователей отчетности последствия неисправленного искажения. Не все искажения будут оказывать влияние на экономические решения пользователей;

- суждение относительно существенности формируется на основе как качественной, так и количественной оценки. Поэтому такое суждение может учитывать характер или значимость элементов, которые описываются в прочей информации в контексте годового отчета организации.

Прочая информация (см. пункт 12(c))

А8. Приложение 1 содержит примеры числовых показателей или других элементов, которые могут быть включены в прочую информацию.

А9. В некоторых случаях применимая концепция подготовки финансовой отчетности может содержать требования к раскрытию конкретной информации, но разрешает размещать ее отдельно от финансовой отчетности.⁵ Так как раскрытие такой информации необходимо в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, оно является частью финансовой отчетности. Следовательно, такое раскрытие информации не является прочей информацией для целей настоящего стандарта.

А10. Теги XBRL (eXtensible Business Reporting Language - расширяемый язык деловой отчетности) не являются прочей информацией в соответствии с определением, принятым в настоящем стандарте.

Получение прочей информации (см. пункт 13)

А11. Определение документа или документов, являющихся годовым отчетом или входящих в его состав, часто является очевидным исходя из положений законов и нормативных актов или сложившейся практики. Во многих случаях руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, могли традиционно выпускать пакет документов, в совокупности составляющих годовой отчет, или принять обязательство сделать это. Тем не менее в некоторых случаях может быть неясно, какой документ или какие документы являются годовым отчетом или входят в его состав. В таких случаях факторами, с помощью которых аудитор может определить, какой документ или какие документы представляют собой годовой отчет или входят в его состав, являются сроки выпуска и цель этих документов, а также то, для кого они предназначены.

А12. В случае перевода годового отчета на другие языки в соответствии с законом или нормативным актом (что может иметь место, если в юрисдикции несколько официальных языков) или в случае подготовки нескольких годовых отчетов в соответствии с требованиями различного законодательства (например, если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам в ряде юрисдикций) может возникнуть необходимость рассмотрения вопроса о том, что входит в состав прочей информации - один или несколько годовых отчетов. Местные законы или нормативные акты могут содержать дополнительные указания в отношении этого вопроса.

А13. Руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, несут ответственность за подготовку годового отчета. Аудитор может информировать руководство или лиц, отвечающих за корпоративное управление, о следующем:

- об ожиданиях аудитора в отношении своевременного (до даты аудиторского заключения) получения окончательного варианта годового отчета, включая совокупность документов, совместно составляющих годовой отчет, чтобы аудитор мог завершить процедуры, необходимые в соответствии с требованиями настоящего стандарта, до даты аудиторского заключения или, если это невозможно, в кратчайшие сроки, но в любом случае до даты выпуска организацией такой информации;

- о возможных последствиях в случае получения прочей информации после даты аудиторского заключения.

А14. Информационное взаимодействие, упомянутое в пункте А13, может быть особенно уместно, например, в следующих случаях:

- для аудиторского задания, выполняемого впервые;

- в случае изменений в составе руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление;

- в том случае, если ожидается получение прочей информации после даты аудиторского заключения.

А15. Если прочая информация подлежит утверждению лицами, отвечающими за корпоративное управление, до ее выпуска организацией, окончательным вариантом прочей информации является вариант, утвержденный к выпуску лицами, отвечающими за корпоративное управление.

А16. В некоторых случаях годовой отчет организации может представлять собой один документ, выпускаемый, в соответствии с законом или нормативным актом или практикой подготовки организацией отчетов, вскоре после окончания отчетного периода организации, так что он становится доступным аудитору до даты аудиторского заключения. В других случаях выпуск такого документа не требуется до наступления более позднего срока или срока, устанавливаемого самой организацией. Кроме того, могут возникнуть обстоятельства, когда годовой отчет организации представляет собой совокупность документов, сроки выпуска каждого из которых определяются различными требованиями или соответствуют различной практике подготовки организацией отчетов в отношении сроков выпуска.

А17. Могут возникнуть обстоятельства, когда на дату аудиторского заключения организация рассматривает вопрос о подготовке документа, который может войти в состав годового отчета организации (например, добровольно представляемый отчет для заинтересованных сторон), но руководство не может подтвердить аудитору цели или сроки выпуска этого документа. Если аудитор не может установить цель или сроки выпуска такого документа, данный документ не рассматривается в качестве прочей информации для целей настоящего стандарта.

А18. Своевременное получение прочей информации (до даты аудиторского заключения) позволяет внести любые изменения, которые окажутся необходимыми, в финансовую отчетность, аудиторское заключение или прочую информацию до их выпуска. Письмо-соглашение об условиях аудиторского задания⁶ может содержать ссылку на договоренность с руководством о своевременном предоставлении аудитору прочей информации и, если возможно, до даты аудиторского заключения.

А19. Если прочая информация предоставляется пользователям только через сайт организации, то документом, применимым для выполнения аудитором процедур в соответствии с настоящим стандартом, является вариант прочей информации, полученной от самой организации, а не вариант непосредственно с сайта организации. В соответствии с настоящим стандартом аудитор не обязан осуществлять поиск прочей информации, включая прочую информацию, которая может быть размещена на сайте организации, а также выполнять какие-либо процедуры для подтверждения того, что прочая информация надлежащим образом отображена на сайте организации или каким-либо другим надлежащим образом была передана или отображена с помощью электронных средств.

А20. Аудитору не запрещается указывать дату на аудиторском заключении или выпускать его, если он не получил часть прочей информации или всю прочую информацию.

А21. Если прочая информация получена после даты аудиторского заключения, аудитор не должен повторно выполнять процедуры, выполненные в соответствии с пунктами 6 и 7 MCA 560.⁷

А22. MCA 580⁸ устанавливает требования и содержит указания в отношении использования письменных заявлений. Письменные заявления, которые должны быть запрошены в соответствии с пунктом 13(c) в отношении прочей информации, которая будет доступна только после даты аудиторского заключения, предназначены для того, чтобы аудитор мог провести процедуры в отношении такой информации, необходимые в соответствии с настоящим стандартом. Кроме того, аудитор может счесть целесообразным запросить другие письменные заявления, например, о том, что:

- руководство проинформировало аудитора обо всех документах, которые оно предполагает выпустить и которые могут включать прочую информацию;

- финансовая отчетность и вся прочая информация, полученная аудитором до даты аудиторского заключения, соответствуют друг другу и прочая информация не содержит существенных искажений;

- в отношении прочей информации, которая не была получена аудитором до даты аудиторского заключения, руководство планирует подготовить и выпустить такую прочую информацию с указанием планируемых сроков ее выпуска.

Ознакомление с прочей информацией и ее рассмотрение (см. пункты 14-15)

А23. Согласно требованиям MCA 200⁹ аудитор должен планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом. Сохранение профессионального скептицизма при ознакомлении с прочей информацией и ее рассмотрении включает, например, признание того, что руководство может быть настроено чрезмерно оптимистично в отношении успешной реализации своих планов, а также предусматривает проявление повышенного внимания к информации, которая может не соответствовать:

(a) финансовой отчетности или

(b) знаниям, полученным аудитором в ходе аудита.

А24. В соответствии с MCA 220¹⁰ руководитель задания должен нести ответственность за осуществление руководства, контроля и за выполнение аудиторского задания в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми законодательными и нормативными требованиями. В контексте настоящего стандарта факторы, которые можно учитывать при определении надлежащего состава аудиторской группы с целью выполнения требований пунктов 14-15, включают:

- соответствующий опыт членов аудиторской группы;

- то, имеют ли члены аудиторской группы, назначенные для выполнения задачи, необходимые знания, полученные в ходе аудита, чтобы выявить несоответствия между прочей информацией и этими знаниями;

- уровень суждений, применяемых при выполнении требований пунктов 14-15. Например, процедуры по оценке соответствия числовых показателей, которые содержатся в прочей информации и которые должны быть такими же, как и показатели финансовой отчетности, могут выполняться менее опытными членами аудиторской группы;

- в случае аудита группы, наличие необходимости направлять запрос аудитору компонента в отношении прочей информации, относящейся к данному компоненту.

Рассмотрение вопроса о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и финансовой отчетностью (см. пункт 14(a))

А25. Прочая информация может включать числовые показатели или другие элементы, представляющие собой аналог, обобщение или детализацию числовых показателей или других элементов финансовой отчетности. Примеры таких числовых показателей или других элементов могут включать:

- таблицы, схемы или графики, содержащие выдержки из финансовой отчетности;

- раскрытие, содержащее более детальную информацию остатка или счета, указанного в финансовой отчетности, например: "Выручка за 20X1 год включала XXX млн от реализации продукта X и YYY млн от реализации продукта Y";

- описание финансовых результатов, например: "Общая сумма расходов на исследования и разработки составила XXX в 20X1 году".

А26. При оценке соответствия выбранных числовых показателей или других элементов в составе прочей информации данным финансовой отчетности аудитор не должен сопоставлять все числовые показатели или другие элементы прочей информации, которые должны представлять собой аналог, обобщение или детализацию числовых показателей или других элементов финансовой отчетности, с такими числовыми показателями или другими элементами финансовой отчетности.

А27. Выбор числовых показателей или других элементов для сопоставления является предметом профессионального суждения. Факторы, применимые к такому суждению, включают:

- значимость числового показателя или другого элемента в представленном контексте, что может повлиять на важность, которую пользователи придали бы числовому показателю или другому элементу, например ключевому коэффициенту или показателю;

- в случае количественного показателя, его относительную величину по сравнению со счетами или элементами финансовой отчетности или прочей информации, к которым эти факторы относятся;

- чувствительность конкретного числового показателя или другого элемента, содержащихся в прочей информации, например выплат старшему руководству, основанных на акциях.

А28. Определение характера и объема процедур для выполнения требования пункта 14(a) является предметом профессионального суждения с учетом того, что обязанности аудитора согласно настоящему стандарту не предполагают выполнение задания, обеспечивающего уверенность, в отношении прочей информации и не возлагают на него обязательство получить уверенность в отношении прочей информации. Примеры таких процедур включают:

- для информации, представляющей собой аналог сведений, содержащихся в финансовой отчетности, - сравнение такой информации с финансовой отчетностью;

- для информации, имеющей то же смысловое содержание, что и сведения, раскрытые в финансовой отчетности, - сравнение используемых слов и рассмотрение значительности расхождений в используемых формулировках, а также вопроса о том, приводят ли такие расхождения к разному смысловому содержанию;

- получение от руководства сверки числового показателя, указанного в составе прочей информации, и показателя, содержащегося в финансовой отчетности, а также:

- сопоставление элементов сверки с данными финансовой отчетности и прочей информации;

- проверку математической точности расчетов в сверке.

А29. Оценка соответствия выбранных числовых показателей или других элементов, содержащихся в прочей информации, данным финансовой отчетности включает, когда это уместно с учетом характера прочей информации, порядок их представления по сравнению с финансовой отчетностью.

Рассмотрение вопроса о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными аудитором в ходе аудита (см. пункт 14(b))

А30. Прочая информация может включать числовые показатели или элементы, которые имеют отношение к тем знаниям, которые аудитор получил в ходе аудита (кроме указанных в пункте 14(a)). Примеры таких числовых показателей или элементов могут включать:

- раскрытие информации о произведенных единицах продукции или таблицу с данными о продукции по географическим регионам;

- заявление о том, что "в течение года организация начала производить продукт X и продукт Y";

- обобщенный перечень мест осуществления основной деятельности организации, например: "Основной центр осуществления деятельности организации находится в стране X, деятельность также осуществляется в странах Y и Z".

А31. Знания, полученные аудитором в ходе аудита, включают понимание организации и ее окружения, в том числе ее системы внутреннего контроля, полученное в соответствии с MCA 315 (пересмотренным)¹¹. В MCA 315 (пересмотренном) описано понимание, которое должен получить аудитор и которое включает такие аспекты, как изучение:

(a) соответствующих отраслевых, регуляторных и прочих внешних факторов;

(b) характера деятельности организации;

(c) выбора и применения организацией учетной политики;

(d) целей и стратегий организации;

(e) оценки и анализа финансовых результатов организации;

(f) системы внутреннего контроля организации.

А32. Знания, полученные аудитором в ходе аудита, также могут включать вопросы, которые носят прогнозный характер. Такие вопросы могут включать, например, перспективы бизнеса и будущие потоки денежных средств, которые аудитор учитывал при оценке допущений, использованных руководством при проведении тестов на обесценение нематериальных активов, таких как гудвил, или при анализе оценки руководством способности организации непрерывно продолжать свою деятельность.

А33. При рассмотрении вопроса о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными аудитором в ходе аудита, аудитор может сосредоточить внимание на тех вопросах в составе прочей информации, которые настолько важны, что искажение прочей информации в отношении такого вопроса может быть существенным.

А34. В отношении многих вопросов в составе прочей информации, восстановление в памяти аудитором полученных аудиторских доказательств и выводы, сделанные в ходе аудита, могут быть достаточны для того, чтобы дать ему возможность определить, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными им в ходе аудита. Чем опытнее аудитор и чем лучше он осведомлен о ключевых аспектах аудита, тем больше вероятность того, что информация о соответствующих вопросах, которую он сможет вспомнить, будет достаточной. Например, аудитор может рассмотреть, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными им в ходе аудита, с учетом сохранившейся в его памяти информации об обсуждениях, проведенных с руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, или о результатах процедур, проведенных в ходе аудита, таких как ознакомление с протоколами заседаний совета директоров, без необходимости выполнения дополнительных действий.

А35. Аудитор может определить, что обращение к соответствующей аудиторской документации или опрос соответствующих членов аудиторской группы или аудиторов соответствующих компонентов является надлежащей основой для рассмотрения аудитором вопроса о том, имеется ли существенное несоответствие. Например:

- когда прочая информация описывает запланированное прекращение производства крупной продуктовой линии, хотя аудитору известно о планируемом прекращении производства, он может опросить соответствующих членов аудиторской группы, которые выполняли аудиторские процедуры в этой области, чтобы подтвердить свои соображения о том, имеется ли существенное несоответствие между данным описанием и знаниями, полученными им в ходе аудита;

- когда прочая информация описывает важные подробности судебного разбирательства, рассмотренного в ходе аудита, но аудитор не помнит их достаточно точно, может возникнуть необходимость обращения к аудиторской документации, где содержится краткое описание подробностей, которое поможет аудитору их вспомнить.

А36. Вопрос о том, обращаться ли аудитору к соответствующей аудиторской документации и опрашивать ли соответствующих членов аудиторской группы или аудиторов соответствующих компонентов, и если да, то в какой мере, является предметом профессионального суждения. Однако необходимость обращения аудитора к соответствующей аудиторской документации или опроса соответствующих членов аудиторской группы или аудиторов соответствующих компонентов по вопросу, включенному в прочую информацию, может отсутствовать.

Сохранение повышенного внимания к другим признакам того, что прочая информация может быть существенно искажена (см. пункт 15)

А37. Прочая информация может включать обсуждение вопросов, которые не относятся к финансовой отчетности и могут также выходить за рамки знаний аудитора, полученных в ходе аудита. Например, прочая информация может содержать заявления относительно выбросов организацией парниковых газов.

А38. Сохранение повышенного внимания к другим признакам того, что прочая информация, не относящаяся к финансовой отчетности или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, возможно, существенно искажена, помогает аудитору в соблюдении соответствующих этических требований, согласно которым аудитор обязан избегать ситуаций, когда он заведомо ассоциируется с прочей информацией, которая, как полагает аудитор, содержит в существенной степени ложное или вводящее в заблуждение заявление, небрежно подготовленное заявление или в которой пропущены или неоднозначно изложены сведения, в результате чего прочая информация вводит в заблуждение.¹² Сохранение повышенного внимания к другим признакам того, что прочая информация может быть существенно искажена, может привести к выявлению аудитором таких вопросов, как:

- наличие расхождений между прочей информацией и общими знаниями (кроме тех, которые были получены в ходе аудита) члена аудиторской группы, ознакомившегося с прочей информацией, что позволяет аудитору полагать, что прочая информация может содержать существенные искажения, или

- внутреннее несоответствие данных, включенных в прочую информацию, которое позволяет аудитору предположить, что прочая информация может содержать существенные искажения.

Процедуры, проводимые в случаях возможного существенного несоответствия или возможного существенного искажения прочей информации (см. пункт 16)

А39. Проводимое аудитором обсуждение с руководством существенного несоответствия (или прочей информации, которая может содержать существенное искажение) может включать запрос руководству о предоставлении обоснования заявлений, сделанных руководством в рамках прочей информации. На основании дополнительной информации или разъяснений руководства аудитор может удостовериться в том, что прочая информация не содержит существенных искажений. Например, разъяснения руководства могут содержать разумное и достаточное обоснование правомерности различий в суждениях.

А40. Напротив, обсуждение с руководством может предоставить дополнительную информацию, подтверждающую вывод аудитора о том, что имеет место существенное искажение прочей информации.

А41. Аудитору может быть сложнее ставить под сомнение выводы руководства по вопросам, требующим применения суждения, чем по вопросам, в большей степени основанным на фактах. Однако могут возникнуть обстоятельства, когда аудитор приходит к выводу о том, что прочая информация содержит заявление, которое не соответствует финансовой отчетности или знаниям, полученным им в ходе аудита. Эти обстоятельства могут поставить под сомнение прочую информацию, финансовую отчетность или знания, полученные аудитором в ходе аудита.

А42. Поскольку существует широкий спектр возможных существенных искажений прочей информации, характер и объем других процедур, которые аудитор может провести, чтобы сделать вывод о том, содержит ли прочая информация существенное искажение, являются предметом профессионального суждения аудитора в конкретных обстоятельствах.

А43. Когда вопрос не имеет отношения к финансовой отчетности или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, он может не иметь возможности полностью оценить ответы руководства на запросы аудитора. Тем не менее, исходя из дополнительной информации или разъяснений руководства или последующих изменений, внесенных руководством в прочую информацию, аудитор может удостовериться в том, что отсутствует возможное существенное несоответствие или существенное искажение прочей информации. Когда аудитор не может сделать вывод о том, что отсутствует ли возможное существенное несоответствие или существенное искажение прочей информации, он может предложить руководству обратиться к квалифицированному третьему лицу (например, эксперту или юристу руководства). В определенных случаях после рассмотрения ответов по результатам консультации руководства аудитор может не иметь возможности сделать вывод о том, имеет место существенное искажение прочей информации или нет. Тогда аудитор может предпринять одно или несколько из следующих действий:

- получить консультацию юриста аудитора;

- рассмотреть последствия для аудиторского заключения, например, нужно ли описывать обстоятельства, связанные с введением ограничения руководством;

- отказаться от проведения аудита, если это возможно в соответствии с применимыми законами или нормативными актами.

Процедуры, проводимые в случае, когда аудитор делает вывод о наличии существенного искажения прочей информации

Процедуры, проводимые в случае, когда аудитор приходит к выводу о наличии существенного искажения прочей информации, полученной до даты аудиторского заключения (см. пункт 18)

А44. Действия, предпринимаемые аудитором в случае, если прочая информация не исправлена после информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление, являются предметом профессионального суждения аудитора. Аудитор может учитывать, вызывает ли сомнение в честности и добросовестности руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, их обоснование причин невнесения исправлений, например, когда аудитор подозревает, что имеется намерение ввести в заблуждение. Аудитор также может счесть целесообразным прибегнуть к услугам юриста. В некоторых случаях аудитор может быть обязан сообщить о вопросе регулирующему органу или соответствующей профессиональной организации в соответствии с законами, нормативными актами или иными профессиональными стандартами.

Информирование о последствиях (см. пункт 18(a))

А45. В редких случаях может быть уместен отказ от выражения мнения о финансовой отчетности, когда отказ исправить существенное искажение в прочей информации вызывает серьезное сомнение в честности руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, что ставит под вопрос надежность аудиторских доказательств в целом.

Отказ от задания (см. пункт 18(b))

А46. Отказ от задания, если он возможен согласно применимым законам или нормативным актам, может быть целесообразен, когда обстоятельства, связанные с отказом исправить существенное искажение в прочей информации, вызывают серьезное сомнение в честности руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, что ставит под вопрос надежность заявлений, полученных от них в ходе аудита.

Особенности организаций государственного сектора (см. пункт 18(b))

А47. В случае организаций государственного сектора отказ от задания может быть невозможен. В таких случаях аудитор может предоставить законодательному органу отчет с описанием вопроса или может принять иные надлежащие меры.

Процедуры, проводимые в случае, когда аудитор приходит к выводу о наличии существенного искажения прочей информации, полученной после даты аудиторского заключения (см. пункт 19)

А48. Если аудитор приходит к выводу о том, что прочая информация, полученная после даты аудиторского заключения, содержит существенное искажение, и если такое существенное искажение было исправлено, процедуры аудитора, необходимые в данных обстоятельствах, включают определение того, что исправление было внесено (согласно пункту 17(a)), и могут включать анализ действий, предпринятых руководством по информированию тех, кто получил прочую информацию, если она была предоставлена ранее, о ее пересмотре.

А49. Если лица, отвечающие за корпоративное управление, не соглашаются пересмотреть прочую информацию, принятие надлежащих мер для того, чтобы должным образом привлечь внимание пользователей, для которых подготовлено аудиторское заключение, к неисправленному искажению, требует применения профессионального суждения и может регулироваться соответствующим законом или нормативным актом конкретной юрисдикции. Следовательно, аудитор может счесть целесообразным прибегнуть к услугам юриста, чтобы обсудить свои законные права и обязанности.

А50. Если существенное искажение прочей информации остается неисправленным, надлежащие меры, которые аудитор может принять для того, чтобы должным образом привлечь внимание пользователей, для которых подготовлено аудиторское заключение, к неисправленному существенному искажению, если это не запрещено законом или нормативным актом, включают, например, следующее:

- предоставление нового или скорректированного аудиторского заключения руководству, включая измененный раздел согласно пункту 22, и указание руководству на необходимость предоставить это новое или скорректированное аудиторское заключение пользователям, для которых подготовлено аудиторское заключение. При этом аудитору, возможно, необходимо будет рассмотреть влияние, если оно имеется, требований Международных стандартов аудита или применимого закона или нормативного акта на дату нового или скорректированного аудиторского заключения. Аудитор может также проверить, какие действия были предприняты руководством для предоставления нового или скорректированного аудиторского заключения таким пользователям;

- привлечение внимания пользователей, для которых подготовлено аудиторское заключение, к существенному искажению прочей информации, например, путем рассмотрения вопроса на общем собрании акционеров;

- информирование регулирующего или соответствующего профессионального органа о неисправленном существенном искажении или

- рассмотрение последствий для продолжения выполнения задания (см. также пункт А46).

Процедуры, проводимые в случаях существенного искажения в финансовой отчетности или необходимости изучения вновь аудитором организации и ее окружения (см. пункт 20)

А51. При ознакомлении с прочей информацией аудитору может стать известна новая информация, которая имеет последствия:

- для понимания аудитором организации и ее окружения и, следовательно, может свидетельствовать о необходимости пересмотра аудитором оценки рисков¹³.

- обязанностей аудитора по оценке влияния выявленных искажений на аудит и влияния неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность¹⁴.

- обязанностей аудитора в отношении событий после отчетной даты¹⁵.

Составление заключения (см. пункты 21 - 24)

А52. В целях аудита финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, аудитор может счесть, что указание в аудиторском заключении прочей информации, которую аудитор планирует получить после даты аудиторского заключения, было бы уместным для обеспечения дополнительной прозрачности прочей информации, на которую распространяется ответственность аудитора в соответствии с настоящим стандартом. Аудитор может счесть это уместным, например, в случаях, когда руководство имеет возможность сообщить ему, что такая прочая информация будет выпущена после даты аудиторского заключения.

Примеры формулировок заявлений (см. пункты 21-22)

А53. Примеры формулировок раздела "Прочая информация" аудиторского заключения приводятся в Приложении 2.

Последствия для составления заключений в случаях, когда мнение аудитора о финансовой отчетности содержит оговорку или является отрицательным (см. пункт 23)

А54. Мнение с оговоркой или отрицательное мнение аудитора о финансовой отчетности может не оказать влияния на заявление, предусмотренное пунктом 22(e), если вопрос, в отношении которого мнение аудитора было модифицировано, не включен в прочую информацию или иным образом не упомянут в ней и если этот вопрос не оказывает влияния на какую-либо часть прочей информации. Например, мнение с оговоркой о финансовой отчетности вследствие нераскрытия информации о вознаграждении директоров согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности может не иметь последствий для составления заключения согласно требованиям настоящего стандарта. В иных обстоятельствах могут возникнуть последствия для составления такого заключения, как указано в пунктах А55 - А58.

Мнение с оговоркой вследствие существенного искажения финансовой отчетности

А55. В случае выражения аудитором мнения с оговоркой может быть целесообразно рассмотреть, не содержит ли прочая информация также искажений по вопросу, аналогичному или относящемуся к вопросу, который привел к выражению мнения с оговоркой о финансовой отчетности.

Мнение с оговоркой в результате ограничения объема аудита

А56. Если существует ограничение объема аудита в отношении существенного элемента финансовой отчетности, аудитор не получит достаточных надлежащих аудиторских доказательств по данному вопросу. В таких обстоятельствах аудитор может не иметь возможности сделать вывод о том, приводят ли числовые показатели или другие элементы прочей информации, относящиеся к данному вопросу, к существенному искажению прочей информации. Следовательно, аудитору, возможно, придется изменить формулировку заявления, которая предусмотрена пунктом 22(e), чтобы указать на невозможность рассмотрения им описания руководством вопроса в составе прочей информации, в отношении которого в аудиторское мнение о финансовой отчетности была включена оговорка, как указано в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой". Аудитор, тем не менее, должен сообщить в заключении обо всех прочих неисправленных существенных искажениях, содержащихся в прочей информации, которые были им выявлены.

Отрицательное мнение

А57. Выражение отрицательного мнения о финансовой отчетности в отношении определенного вопроса или вопросов, описанных в разделе "Основание для выражения отрицательного мнения", не является основанием для невключения в аудиторское заключение сведений о существенных искажениях в прочей информации, которые были выявлены аудитором и которые необходимо отразить в заключении согласно пункту 22(e)(ii). Если аудитор выразил отрицательное мнение о финансовой отчетности, ему, возможно, потребуется надлежащим образом изменить формулировку, предусмотренную пунктом 22(e), указав, например, что числовые показатели или элементы прочей информации существенно искажены в отношении вопроса, аналогичного или относящегося к вопросу, который привел к выражению отрицательного мнения о финансовой отчетности.

Отказ от выражения мнения

А58. Если аудитор отказывается выразить мнение о финансовой отчетности, то предоставление дополнительной информации об аудите, включая раздел о прочей информации, может отвлечь внимание от отказа от выражения мнения о финансовой отчетности в целом. Следовательно, в таких обстоятельствах согласно требованиям MCA 705 (пересмотренного) аудиторское заключение не должно содержать раздел, в котором отражены требования к составлению заключений, предусмотренные настоящим стандартом.

Предоставление заключений, предусмотренных законами или нормативными актами (см. пункт 24)

А59. В MCA 200¹⁶ разъясняется, что от аудитора может потребоваться соблюдение законодательных или нормативных требований в дополнение к требованиям Международных стандартов аудита. В таком случае аудитор может быть обязан использовать в аудиторском заключении определенный порядок изложения или определенные формулировки, которые отличаются от тех, что описаны в настоящем стандарте. Соблюдение последовательности в формулировках аудиторского заключения при проведении аудита в соответствии с Международными стандартами аудита повышает доверие к нему на мировом рынке, упрощая идентификацию тех аудиторских заданий, которые выполнялись в соответствии с признанными в мире стандартами. Если различия между законодательными или нормативными требованиями к предоставлению заключений в отношении прочей информации и требованиями настоящего стандарта касаются только порядка изложения и формулировок аудиторского заключения и как минимум каждый из элементов, указанных в пункте 24, включен в аудиторское заключение, то такое аудиторское заключение может содержать ссылку на Международные стандарты аудита. Следовательно, в данных обстоятельствах считается, что аудитор выполнил требования настоящего стандарта, даже если порядок изложения и формулировки, используемые в аудиторском заключении, регламентируются законодательными или нормативными требованиями к заключениям.

------------------------------

¹MCA 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

² Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ), пункт 110.2.

³MCA 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

⁴ MCA 230 "Аудиторская документация", пункты 8-11.

⁵ Например, Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" разрешает раскрывать определенную информацию, подлежащую раскрытию в соответствии с требованиями МСФО, либо путем ее включения непосредственно в финансовую отчетность, либо путем указания в финансовой отчетности перекрестной ссылки на какой-либо другой отчет, например на комментарии руководства или на отчет о рисках, которые доступны для пользователей финансовой отчетности на тех же условиях и в то же время, что и сама финансовая отчетность.

⁶ MCA 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункт А24.

⁷MCA 560 "События после отчетной даты".

⁸MCA 580 "Письменные заявления".

⁹ MCA 200, пункт 15.

¹⁰ MCA 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности", пункт 15(a).

¹¹MCA 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункты 11-12.

¹² Кодекс СМСЭБ, пункт 110.2.

¹³MCA 315 (пересмотренный), пункты 11, 31 и А1.

¹⁴MCA 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита".

¹⁵ MCA 560, пункты 10 и 14.

¹⁶ МСА 200, пункт А57.

------------------------------