Письмо Банка России от 5 февраля 2019 г. N 17-1-1-10/66 "О рассмотрении вопросов кредитных организаций к ежегодной встрече"

Вопросы:

1. Вправе ли банк не учитывать на счетах внебалансового учета кредитные линии, в случае если договор кредитной линии содержит право банка по одностороннему аннулированию выдачи кредита, закрытия лимита без предварительного уведомления клиента, ввиду отсутствия обязательства как предмета учета?

2. В связи с исключением с 01.01.2019 из Положения N 579-П¹ балансового счета 61403 "Расходы будущих периодов по другим операциям" задолженность, в части учета расчетов по обеспечению деятельности кредитной организации, учитывается на балансовом счете 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".

Если у банка заключен договор на определенный срок (свыше года) об оказании технической поддержки программного обеспечения со 100%-ой авансовой оплатой, в котором не предусматривается предоставление документов/актов для периодического списания на расходы задолженности, возможно ли отразить в учетной политике банка периодическое списание в течении срока действия данного договора на расходы уплаченной суммы за оказание услуг по технической поддержке без предоставления документов/актов, подтверждающих периодическое выполнение услуг?

3. Планируется ли внесение изменений в Положение N 579-П, предусматривающих отражение обеспечения, полученного по выданным банковским гарантиям, неиспользованным кредитным линиям и т.д.? В настоящий момент бухгалтерский учет обеспечения, полученного по выданным банковским гарантиям, ведется внесистемно. В случае наличия обеспечения по таким гарантиям в виде товаров, обращаемых на организованном рынке (например, сахар), банк должен его включать в расчет товарного риска в соответствии с главой 4 Положения N 511-П². Таким образом, формализация отражения в бухгалтерском учете указанного обеспечения позволит осуществлять контроль полноты включения в расчет товарного риска товаров, обращаемых на организованном рынке, полученных в залог.

4. Вправе ли банк для учета залога денежных средств, размещенных во вклад (депозит), в соответствии с условиями договора залога прав требования по вкладу (депозиту) открыть депозитный счет, являющийся одновременно залоговым счетом?

На какой балансовой позиции следует открывать залоговые депозитные счета?

5. Указанием Банка России от 02.10.2017 N 4555-У³ было введено следующее положение: "В случае если предоставленные активы не погашены в установленный срок, то сумма резервов на возможные потери по данным активам наряду с суммой просроченной задолженности по активу и суммой просроченной задолженности по процентам переносится на счета "Резервы на возможные потери" балансовых счетов по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам" (абзац 8 пункта 15 Положения N 579-П).

Просим уточнить корректность следующего подхода к отражению операций: одновременно с отражением просроченной задолженности осуществляется перенос суммы ранее сформированного резерва на возможные потери, а досоздание суммы резерва на возможные потери исходя из новой ставки резервирования (если она изменяется в связи с отражением просроченной задолженности), нового курса (в отношении задолженности в валюте, отличной от валюты РФ) и доначисленной суммы задолженности (в отношении задолженности по процентам) осуществляется уже на счете по учету резерва на возможные потери по просроченной задолженности.

6. Просим подтвердить или опровергнуть необходимость отражения переноса задолженности по кредитам, полученным банком по договорам передачи прав требований (цессии), учтенной на счете второго порядка 478, на счет по учету просроченной задолженности (счет второго порядка 458) при наступлении факта неуплаты в предусмотренный договором срок.

7. Просим подтвердить, что с 2019 года вне периода СПОД⁴ корректировки процентов и непроцентных доходов с датой признания, относящейся к прошлым годам, по договорам на размещение денежных средств следует отражать по счетам доходов/расходов текущего периода.

Также просим уточнить, в период СПОД за 2018 год расходы по корректировкам процентов и непроцентных доходов с датой признания, относящейся к прошлым годам (за исключением предшествующего), по договорам на размещение денежных средств следует отражать по ранее действующей схеме - по счетам расходов прошлых лет в режиме СПОД (70706) или по обновленной схеме - по счетам доходов отчетного года в режиме СПОД 70701? То есть обновленную схему учета в режиме СПОД в этой части следует начать применять в период СПОД за 2018 год или в период СПОД за 2019 год?

8. При реализации банком кредитов стандартным условием договоров является оплата премии продавцу, которая в его бухгалтерском учете отражается как единовременный доход. При наступлении условия возврата кредита (в первичном договоре установлены признаки проблемности) премия подлежит возврату в размере, пропорциональном части возвращаемой задолженности. Следует ли рассматривать данный возврат как часть первоначальной стоимости приобретаемого права требования в рамках применения требований Положения N 579-П?

9. Пунктом 5.3. Положения N 448-П⁵ предусмотрен учет затрат на продажу долгосрочных активов по дисконтированной стоимости, если ожидаемый период их продажи превышает 12 месяцев. Для применения принципа дисконтирования требуется наличие следующих данных: обоснованно установленный период завершения продажи актива; обоснованно определенные затраты на продажу, обоснованно определенная ставка дисконтирования.

9.1 Каким образом в момент первоначальной классификации актива в качестве долгосрочного актива для продажи следует определять период завершения продажи актива в условиях отсутствия обоснованных ожиданий срока нахождения покупателя на конкретное имущество?

9.2 Что подразумевается под термином "затраты на продажу" в пункте 5.3. Положения N 448-П?

10. Возможно ли рассматривать формализацию, экспертизу соответствия информационных систем Лицензиата поставляемому программному продукту, а также ежемесячное вознаграждение за использование указанного программного продукта, предоставляемого Лицензиаром в рамках лицензионного договора на предоставление неисключительного права использования в контексте пункта 3.1. Положения 448-П как нематериальный актив, а не в качестве единовременных расходов на сопровождение и плату за программное обеспечение?

Ответы:

Департамент регулирования бухгалтерского учета (далее - Департамент) рассмотрел обращения от 24.01.2019 N 02-05/53 и от 24.01.2019 N 02-05/59 и сообщает следующее.

По вопросу 1

В силу требований, изложенных в пункте 9.23 части II Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Положение N 579-П), условные обязательства кредитного характера возникают у кредитной организации по договору об открытии кредитной линии и подлежат отражению на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" в дату вступления в силу указанного договора.

В ситуации, изложенной в вопросе, кредитной организации необходимо учитывать на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" лимиты по кредитным линиям по всем действующим договорам.

По вопросу 2

Признание расходов от выполнения работ (оказания услуг) осуществляется в соответствии с требованиями пунктов 16.1, 16.2, 16.7 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П), то есть указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на дату их принятия, определенную условиями договора или подтвержденную иными первичными учетными документами.

В соответствии с пунктом 16.7 Положения N 446-П порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике.

По мнению Департамента, в ситуации, изложенной в вопросе, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов.

По вопросу 3

В настоящее время не планируется внесение в Положение N 579-П изменений, предусматривающих отражение в бухгалтерском учете обеспечения, полученного по выданным банковским гарантиям, неиспользованным кредитным линиям.

По вопросу 4

В соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России не наделен правом толкования норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Вместе с тем, по данному вопросу с учетом имеющейся позиции Юридического департамента считаем возможным отметить следующее.

Из совокупности положений ГК РФ, регулирующих залог прав по договору банковского счета (пунктов 1-4 статьи 358.9, пункта 1 статьи 358.10, статьи 358.12), определенно следует, что предметом залога прав по договору банковского счета (вклада) являются права залогодателя по договору банковского счета (вклада) в отношении денежных средств, находящихся на отдельном специальном банковском счете - залоговом счете.

Особенности режима залогового счета установлены в статье 358.12 ГК РФ, в соответствии с которой "залогодатель вправе распоряжаться свободно денежными средствами на залоговом счете, если иное не предусмотрено договором залога прав по соответствующему договору банковского счета или правилами статьи 358.12". Относительно применения к договору залогового счета правил ГК РФ, регулирующих договоры банковского счета или банковского вклада, отмечаем, что в соответствии с пунктом 7 статьи 358.9 ГК РФ "если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьями 358.10 - 358.14 ГК РФ, к договору об открытии залогового счета применяются правила главы 45 ГК РФ".

В ситуации, когда в залог передаются права по договору банковского вклада, полагаем, что необходимо исходить из следующего.

Пунктом 8 статьи 358.9 ГК РФ предусмотрено, что правила ГК РФ о залоге прав по договору банковского счета (статьи 358.9 - 358.14) соответственно применяются к залогу прав по договору банковского вклада.

Таким образом, размещенные во вклад (депозит) денежные средства, являющиеся предметом залога, должны учитываться на залоговом счете. При этом полагаем, что передача в залог денежных средств, размещенных во вклад (депозит), и их учет на залоговом счете не должны влиять на условия договора вклада (депозита) в части срока вклада (депозита) и размера начисляемых процентов.

Одновременно сообщаем, что статьи 358.9 - 358.14 ГК РФ не предусматривают "преобразования" счета, не являющегося специальным (в том числе счета по вкладу (депозиту), в банковский счет со специальным режимом, и наоборот.

В силу пункта 15 части I Положения N 579-П кредитные организации могут открывать залоговые депозитные счета на тех же балансовых счетах, на которых учитываются депозиты.

По вопросу 5

Изложенный в вопросе подход к отражению в бухгалтерском учете резервов на возможные потери по предоставленным финансовым активам Положению N 579-П и Положению Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) не противоречит.

По вопросу 6

Согласно пункту 4.60 части II Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 N 4722-У) на балансовом счете N 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" осуществляется, в том числе, учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам. На указанный счет относится просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.

Исходя из изложенного, с 01.01.2019 в бухгалтерском учете непогашенная в установленный срок задолженность по кредитам, полученным кредитной организацией по договорам передачи прав требования (цессии), подлежит переносу на предусмотренные для этих целей балансовые счета по учету просроченной задолженности.

По вопросу 7

Из вопроса не понятно, о каких корректировках процентов и непроцентных доходов идет речь.

Если вопрос касается операций, совершаемых в связи с началом применения с 01.01.2019 нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций, основанных на МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", то такие операции не относятся к корректирующим событиям после отчетной даты при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год, поскольку связаны с началом применения новых требований по бухгалтерскому учету финансовых инструментов.

Согласно информационному письму Банка России от 23.04.2018 N ИН-18-18/21 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2019 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету" отражение операций по корректировке процентов и непроцентных доходов по договорам на размещение денежных средств на балансовых счетах осуществляется в корреспонденции либо с текущими финансовыми результатами (счет N 706 "Финансовый результат текущего года"), либо с финансовыми результатами прошлых лет (счета N 10801 "Нераспределенная прибыль", N 10901 "Непокрытый убыток").

По вопросу 8

В ситуации, изложенной в вопросе, часть премии, возвращенная первоначальному приобретателю прав требования при выкупе кредитной организацией ранее проданных кредитов, для целей бухгалтерского учета классифицируется как затраты по приобретенным правам требования и подлежит отражению в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктами 4.3 - 4.5 Положения N 605-П.

По вопросу 9

В силу требований, изложенных в главе 5 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организация" (далее - Положение N 448-П), пункт 5.3 применяется при соблюдении вместе двух условий:

при оценке объекта имущества в соответствии с пунктом 5.10 Положения N 448-П наименьшей величиной является справедливая стоимость указанного объекта за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи;

ожидаемый срок с текущей даты, по состоянию на которую осуществляется оценка, до даты завершения периода продажи должен превышать 12 месяцев.

Расчет дисконтированной стоимости затрат на продажу долгосрочных активов, предназначенных для продажи, следует осуществлять с даты, когда стало известно, что ожидаемый период завершения продажи долгосрочного актива превышает (превысит) 12 месяцев, до даты предполагаемого срока завершения продажи.

Согласно пункту 8.1 Положения N 448-П, при применении Положения N 448-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Требование, установленное пунктом 5.3 Положения N 448-П, об учете затрат на продажу долгосрочных активов на дисконтированной основе, если период продажи превышает 12 месяцев, соответствует пункту 17 МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (далее - МСФО (IFRS) 5).

В приложении А МСФО (IFRS) 5 приводятся определения терминов, в том числе под термином "затраты на продажу" понимаются дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (или выбывающей группы), исключая затраты на финансирование и расходы по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, при применении пункта 5.3 Положения N 448-П ставку дисконтирования следует использовать в отношении дополнительных затрат, непосредственно связанных с выбытием долгосрочного актива, а не в отношении самого актива.

По вопросу 10

Изложенные в вопросе операции для целей бухгалтерского учета следует классифицировать как приобретение неисключительных прав на объект интеллектуальной собственности (лицензии на программное обеспечение) с рассрочкой платежа.

Далее, поскольку в вопросе отсутствует информация о сроке использования объекта интеллектуальной собственности, считаем возможным привести общие методологические подходы к отражению в бухгалтерском учете такого объекта.

Согласно пунктам 3.1 и 3.2 Положения N 448-П неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденные соответствующим договором и предназначенные для использования в течение более чем 12 месяцев, относятся к нематериальным активам.

При этом, согласно пункту 27 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:

(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и

(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Исходя из изложенного, порядок бухгалтерского учета поименованных в вопросе затрат зависит от подтвержденного соответствующим договором срока, в течение которого кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования указанного объекта.

Таким образом, затраты, связанные с приобретением неисключительного права на объект интеллектуальной собственности, предназначенный для использования в течение более 12 месяцев, в том числе непосредственно относящиеся к подготовке этого объекта к использованию по назначению, включаются в первоначальную стоимость этого объекта.

Затраты, связанные с приобретением неисключительного права на объект интеллектуальной собственности, предназначенный для использования в течение срока менее 12 месяцев, следует единовременно признавать расходами.

Директор Департамента регулирования бухгалтерского учета

М.С. Волошина

------------------------------

¹Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".

² Положение Банка России от 03.12.2015 N 511-П "О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска".

³ Указание Банка России от 02.10.2017 N 4555-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения".

⁴ событие после отчетной даты

⁵ Положение Банка России от 22.12.2014 N 448-П "Положение о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях".