Письмо Банка России от 4 июня 2018 г. N 18-1-1-11/942 "О бухгалтерском учете операций согласно принципам МСФО 9"

Департамент бухгалтерского учета и отчетности Банка России (далее - Департамент) рассмотрел обращение Ассоциации "Россия" от 02.04.2018 N 02-05/248 и с учетом обсуждения изложенных в нем вопросов на встрече с членами Рабочей группы по учету, отчетности и налогам Ассоциации "Россия", состоявшейся 17.05.2018, сообщает следующее.

По вопросу 1.1.

Согласно подпункту 1.8.3 пункта 1.8 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П) при расчете эффективной процентной ставки (далее - ЭПС) учитываются все процентные доходы, прочие доходы, затраты по сделке, а также премии и скидки по финансовому активу, которые являются неотъемлемой частью ЭПС в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9).

Вместе с тем, в случае если сумма затрат по сделке не определена при первоначальном признании финансового актива, кредитная организация вправе указанные затраты отразить в составе текущих расходов в дату, когда сумма затрат будет определена.

По вопросу 1.2.

В бухгалтерском учете затраты по сделке, не являющиеся неотъемлемой частью ЭПС в соответствии с МСФО (IFRS) 9, отражаются в Отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) в составе операционных расходов.

При этом отмечаем, что затраты по сделке, являющиеся неотъемлемой частью ЭПС, могут быть классифицированы кредитной организацией как несущественные и единовременно признаны в составе процентных финансовых результатов.

По вопросу 1.3.

Пунктом 4.4 Положения N 605-П установлено, что на балансовом счете по учету расходов затраты по сделке, относящиеся к приобретенным правам требования, отражаются равномерно (исходя из срока действия договора, право требования по которому приобретено).

Учитывая изложенное, равномерное распределение затрат по сделке, относящихся к приобретенным правам требования, осуществляется в разрезе каждого первичного кредитного договора, исходя из срока его погашения.

Решение о применении критериев существенности в отношении затрат по сделке, относящихся к приобретенным правам требования, в порядке, предусмотренном пунктом 1.7 Положения N 605-П, устанавливается кредитной организацией в учетной политике.

Считаем возможным предусмотреть в учетной политике порядок бухгалтерского учета затрат по сделке приобретения прав требования на счетах по учету расходов единовременно, в случае если срок окончания первичного кредитного договора на дату приобретения права требования по такому договору уже наступил.

По вопросу 2.

Признание в бухгалтерском учете выданных кредитов кредитно-обесцененными при первоначальном признании не будет противоречить Положению N 605-П, если такой порядок будет соответствовать МСФО (IFRS) 9.

По вопросу 3.1.

Перечень операций, на которые распространяются требования Положения N 604-П и Положения N 605-П, является закрытым.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 N 4555-У) (далее - Положение N 579-П) с 1 января 2019 года кредитные организации при применении Положения N 579-П должны руководствоваться МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Таким образом, если указанные в обращении операции не перечислены в закрытом перечне, установленном в Положениях N 604-П и N 605-П, а также если порядок их учета не определен Положением N 579-П, кредитной организации необходимо руководствоваться требованиями МСФО.

По вопросу 3.2.

Счета по учету корректировок финансовых инструментов следует вести в валюте Российской Федерации - в рублях.

Пересчет остатков по вышеуказанным счетам осуществляется при определении балансовой стоимости финансовых инструментов, номинированных в иностранной валюте.

По вопросу 4.

В бухгалтерском учете приобретенные права требования отражаются на балансовых счетах по их учету в валюте номинала приобретаемых прав (обязательства). Это требование также относится к прочим доходам и расходам, включаемым в балансовую стоимость актива.

Учет сумм корректировок приобретенных прав требования до справедливой и/или амортизированной стоимости осуществляется в рублях.

По вопросу 5.

В случае если изменение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков приводит к прекращению признания данного финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и к признанию нового финансового актива, то кредитная организация осуществляет пересчет ЭПС (пункт 2.15 Положения N 605-П).

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации при изменении бизнес-модели, используемой для управления финансовыми активами в соответствии с МСФО (IFRS) 9, в бухгалтерском учете кредитная организация также должна изменить классификацию соответствующих финансовых активов.

По вопросу 6.

Для целей Положения N 605-П кредитная организация самостоятельно на основании МСФО (IFRS) 9 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете комиссий, уплачиваемых в рамках межбанковских кредитных соглашений за поддержание зарезервированной кредитной линии: как подлежащие включению в стоимость финансовых активов при выдаче траншей либо как подлежащие отражению в составе операционных расходов с соблюдением условий признания таких расходов, определенных Положением Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П).

По вопросу 7.

Изложенный в вопросе порядок отражения обязательства по предоставлению денежных средств по процентной ставке ниже рынка Положению N 605-П не противоречит.

При этом в случае если для определения справедливой стоимости обязательства по предоставлению денежных средств используются исходные данные 1 и 2 уровня, при использовании кредита осуществляется перенос суммы корректировки, учитываемой на счете N 47503 "Обязательства по предоставлению денежных средств", на счет N 47452 "Корректировки, уменьшающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств". При использовании исходных данных 3 уровня остаток на счете N 47503 "Обязательства по предоставлению денежных средств" подлежит списанию в корреспонденции со счетом по учету доходов.

Если при применении принципов МСФО (IFRS) 9 кредитной организации необходимо в бухгалтерском учете увеличить стоимость обязательства по предоставлению денежных средств до справедливой стоимости, то указанная корректировка подлежит отражению на счете N 47449 "Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по предоставлению денежных средств".

По вопросу 8.

Пунктом 1.1 Положения N 605-П предусмотрено, что при проведении операций по размещению денежных средств, по которым в рамках программ государственной поддержки предоставляются из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов субсидии, кредитным организациям необходимо также руководствоваться МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (далее - МСФО (IAS) 20).

Порядок применения МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 20 для учета программ субсидирования из федерального бюджета процентных ставок по размещенным средствам определяется кредитной организацией самостоятельно.

Вместе с тем, по мнению Департамента, в силу принципа МСФО (IFRS) 9 об оценке финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости, по финансовому активу, оцениваемому после первоначального признания по амортизированной стоимости, отражение в бухгалтерском учете процентов должно осуществляться по рыночной процентной ставке, определенной на дату первоначального признания финансового актива.

При определении рыночной процентной ставки по вышеуказанным операциям кредитной организации необходимо учитывать процентную ставку, установленную в договоре и сумму субсидии. В этом случае доходы по субсидии должны отражаться в составе процентных финансовых результатов.

Расчеты по субсидиям кредитная организация вправе отражать на счетах N 47443 "Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств", N 47441 "Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств".

По вопросам 1.4 и 9.1.

При определении порядка бухгалтерского учета прочих доходов по финансовому активу кредитной организации необходимо руководствоваться пунктами 1.7 и 2.7-2.9 Положения N 605-П и пунктами В5.4.1-В5.4.4 МСФО (IFRS) 9.

Согласно пункту 1.7 Положения N 605-П к прочим доходам по финансовому активу относятся доходы, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива, в том числе вознаграждения, комиссии, премии, надбавки.

Поскольку Банк России не наделен правом официального толкования МСФО, кредитная организация в соответствии с МСФО (IFRS) 9 самостоятельно классифицирует комиссионное вознаграждение за оказываемые кредитной организацией услуги в качестве прочих доходов, включаемых в расчет ЭПС.

В бухгалтерском учете прочие доходы как являющиеся неотъемлемой частью ЭПС в соответствии с МСФО (IFRS) 9, так и не включаемые в расчет ЭПС, следует отражать на балансовых счетах N 47443 "Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств", N 47441 "Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств".

В силу пункта 2.9 Положения N 605-П на балансовом счете по учету доходов прочие доходы отражаются равномерно (исходя из ожидаемого срока погашения (возврата) финансового актива).

Прочие доходы, не включаемые в расчет ЭПС финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, единовременно признаются в составе операционных доходов.

По вопросу 9.2.

Согласно пункту 1.6 Положения N 605-П к процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива, и (или) доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования.

К прочим доходам по финансовому активу относятся доходы, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива, в том числе вознаграждения, комиссии, премии, надбавки (пункт 1.7 Положения N 605-П).

Принимая во внимание изложенное, кредитная организация самостоятельно, исходя из экономического содержания проводимых операций, в соответствии с Положением N 446-П классифицирует причитающиеся к получению согласно условиям договора доходы.

Отражение в бухгалтерском учете комиссионного вознаграждения по финансовому активу, относимого кредитной организацией как к процентным доходам, так и к операционным доходам, осуществляется на балансовых счетах по учету прочих доходов, связанных с предоставлением (размещением) денежных средств, в порядке, установленном пунктом 2.9 Положения N 605-П.

По вопросу 10.1.

Согласно пункту 3.1 Положения N 605-П при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13).

В случае если договор банковской гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то при отсутствии свидетельств об обратном справедливая стоимость договора банковской гарантии на дату заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии (комиссионного вознаграждения) (пункт 3.2 Положения N 605-П).

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации кредитная организация самостоятельно на основании МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS) 13 определяет справедливую стоимость обязательства по выданной банковской гарантии в дату первоначального признания.

Если справедливая стоимость обязательства по выданной банковской гарантии отлична от нуля в дату первоначального признания и на эту дату отсутствует приток денежных средств от принципала, то справедливая стоимость комиссионного вознаграждения отражается на балансовом счете N 47501 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" в корреспонденции со счетом N 47502 "Расчеты по выданным банковским гарантиям".

По вопросу 10.2.

В бухгалтерском учете банковские гарантии, не входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9, следует учитывать в порядке, установленном главой 3 Положения N 605-П.

Вместе с тем, кредитная организация вправе оценку таких банковских гарантий осуществлять в соответствии с иным международным стандартом, например, в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

По вопросу 10.3.

Согласно пункту 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании финансового обязательства кредитная организация может по собственному усмотрению классифицировать финансовое обязательство без права последующей реклассификации как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Для этих целей Положением N 605-П предусмотрены балансовые счета N 47457 "Переоценка, увеличивающая стоимость обязательства по договору банковской гарантии, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль и убыток", N 47463 "Переоценка, уменьшающая стоимость обязательства по договору банковской гарантии, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль и убыток".

По вопросу 10.4.

Бухгалтерский учет положительной разницы между ценой сделки и справедливой стоимостью обязательства по договору банковской гарантии при первоначальном признании отражается на счете по учету расходов (в ОФР по символу 47803 "Прочие операционные расходы" раздела 7 "Другие операционные расходы" части 4 "Операционные расходы") в корреспонденции со счетом N 47467 "Корректировки, уменьшающие стоимость обязательств по договору банковской гарантии".

По вопросу 10.5.

Если по договору банковской гарантии происходит предъявление бенефициаром требования об уплате, то в указанную дату корректировка по счетам N 47448 "Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии", N 47467 "Корректировки, уменьшающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии", NN 47501, 47502 "Расчеты по выданным банковским гарантиям" не осуществляется.

В случае выплаты по банковской гарантии по требованию бенефициара остаток на счете N 47448 "Корректировки, увеличивающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии" или на счете N 47467 "Корректировки, уменьшающие стоимость обязательства по договору банковской гарантии" в полной сумме списывается на счет N 70601 "Доходы" (в ОФР по символу 28803 "Прочие доходы" раздела 8 "Другие операционные доходы" части 2 "Операционные доходы") или на счет N 70606 "Расходы" (в ОФР по символу 47803 "Прочие расходы" раздела 7 "Другие операционные расходы" части 4 "Операционные расходы").

По вопросу 11.

В соответствии с Положениями N 604-П, N 605-П и Положением Банка России от 02.10.2017 N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами" критерии существенности кредитные организации разрабатывают самостоятельно с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и утверждают их в учетной политике.

По вопросу 12.

Помимо затрат по сделке, определенных пунктом В5.4.8 МСФО (IFRS) 9, амортизированную стоимость финансового обязательства согласно МСФО (IFRS) 9, формируют также иные начисленные расходы, связанные с привлечением денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг, которые учитываются на отдельных лицевых счетах по учету начисленных расходов балансового счета N 47440 "Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам".

Перечень иных расходов кредитные организации определяют самостоятельно в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

По вопросу 13.1.1.

Изменение величины требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, отражаемое на счетах N 47421 и N 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)", обусловлено отклонением определенной договором стоимости драгоценного металла, курса иностранной валюты от учетной цены на драгоценный металл, официального курса иностранной валюты. Отражение в бухгалтерском учете сумм переоценки требований и обязательств на счетах N 47421 и N 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)" зависит от наличия такого отклонения на определенную дату.

По вопросу 13.1.2.

Согласно характеристике счетов N 47421 и N 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)", изложенной в пункте 1.3 Указания Банка России от 15.02.2018 N 4722-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (далее - Указание N 4722-У, Положение N 579-П), пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте) и пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы драгоценного металла в рубли (переоценка драгоценных металлов) осуществляются в соответствии с пунктами 17 и 18 части I Положения N 579-П, то есть в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). При этом переоценке подлежит входящий остаток на начало дня.

По вопросу 13.2.

Согласно пункту 1.3 Указания Банка России от 16.11.2017 N 4611-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2011 года N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (далее - Положение N 372-П) Положение N 372-П будет распространяться в том числе на договоры, определяемые производными инструментами в соответствии с МСФО (IFRS) 9, с 01.01.2019. До указанной даты требования и обязательства по договорам, не входящим в сферу применения Положения N 372-П, подлежат отражению в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Положением N 579-П.

Счета N 47421 и N 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)" вводятся Указанием N 4722-У с 01.07.2018 для учета переоценки требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг), в том числе иностранной валюты, по договорам, на которые не распространяется Положение N 372-П.

Учитывая изложенное, в период с 01.07.2018 до 01.01.2019 переоценка требований и обязательств по договорам, определяемым производными инструментами в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и не входящим в сферу применения Положения N 372-П, подлежит отражению в бухгалтерском учете с применением счетов NN 47421, 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)".

Внесение каких-либо изменений в сферу применения Положения N 372-П в настоящее время не планируется.

Обращаем внимание, что кредитные организации самостоятельно классифицируют заключаемые ими договоры, в том числе принимают решение, распространяется ли на них Положение N 372-П и, исходя из условий каждого конкретного договора на дату первоначального признания, определяют порядок их бухгалтерского учета, руководствуясь методологическими принципами, установленными нормативными актами Банка России.

С 01.07.2018 в случае заключения кредитной организацией сделки типа "своп", не входящей в сферу применения Положения N 372-П, суммы переоценки отражаются в бухгалтерском учете на счетах N 47421 и N 47424 "Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)" либо в целом по сделке, либо отдельно по первой и второй частям такой сделки в зависимости от порядка установленного кредитной организацией в учетной политике.

Заместитель главного бухгалтера Банка России - заместитель директора Департамента бухгалтерского учета и отчетности

М.С. Волошина