Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19 ноября 2019 г. N 03-07-08/89137 О применении НДС при передаче иностранным лицом прав

Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 19 ноября 2019 г. N 03-07-08/89137

Вопрос: Наша организация приобретает права на использование программных продуктов у иностранных производителей и передаёт данные права покупателям на территории России. После получения права конечные пользователи могут использовать установленное у них на территории России программное обеспечение (путём ввода полученного кода, ключа и т.п.).

В соответствии со статьёй 149 НК РФ:

"2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ... на территории Российской Федерации:

26) исключительных прав на изобретения, ..., программы для электронных вычислительных машин, ..., а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".

В соответствии со статьёй 1235 ГК РФ (пункт 1):

"Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором".

Однако в соответствии с этой же статьей:

"Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату".

Таким образом, передача прав, переданных без лицензионного договора, не может считаться передачей прав.

Очевидно, иные права (переданные без лицензии) не могут считаться аналогичными (ст. 148 НК РФ п. 1, п/п 4) правам, переданным по лицензии и, соответственно, реализуемым на территории России.

Наша организация не может договориться с некоторыми поставщиками о необходимых формулировках договора при получении прав для дальнейшей перепродажи конечным пользователям. Иностранные компании ссылаются на международный опыт и не понимают (или не хотят вникать) необходимости предоставления нам прав использования программного обеспечения, если наша организация не собирается использовать данное программное обеспечение для работы. Они разработали стандартный договор в результате длительного периода деятельности и опасаются возникновения каких-либо рисков при изменении договора.

В результате наша организация получает право использования программного обеспечения исключительно с целью дальнейшей продажи, но без права использования данного программного обеспечения самой нашей организацией. Насколько мы понимаем, в результате мы не получаем "права использования результатов интеллектуальной деятельности".

Таким образом, в соответствии со статьёй 1235 ГК РФ мы не получаем лицензию. Соответственно, реализуем данное право с НДС.

Однако поскольку Россия является местом реализации для лицензий при закупках у иностранных поставщиков, а критериям понятия "лицензия" данное приобретение не удовлетворяет из-за статьи 1235 ГК РФ, возникает вопрос о классификации данного приобретения (объекта) и, соответственно, месте реализации.

В нормативных документах мы не нашли ответа.

Из контекста статьи 148 НК РФ (пункт 1, подпункт 4) только следует, что реализация лицензий и аналогичных прав относится к услугам.

Мы изучили судебную практику и письма Минфина РФ. В своём большинстве, сделки, по сути предполагающие именно передачу прав (опять же - не "аналогичных" лицензионным в смысле статьи 148 п. 1 п/п 1), но не соответствующие требованиям, предъявляемым к лицензионным договорам, судебными органами рассматриваются:

- как передача программного обеспечения, а не как передача прав (например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2014 N 17АП-16701/2013-АКу по делу N А71-9697/2013);

- как договоры поставки, а не как лицензионные договоры (Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9419-11 по делу N А40-140882/10-129-522);

- как продажа экземпляров программы по договору купли-продажи (письмо Минфина РФ от 15.01.2008 N 03-07-08/07, письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, письмо Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-07-08/110);

- как поставку товара (лицензий) (Определение ВАС РФ от 16.02.2011 N ВАС-18364/10 по делу N А41-8632/10).

Т.е. предполагается, что подобные права рассматриваются как имущество и как товар (ст. 38 пункты 2, 3 НК РФ).

Очевидно, отнести подобные права, при их получении от иностранного поставщика, к деятельности, а, значит, и к услугам, не представляется возможным. Как не представляется возможным признать потребление результатов такой "деятельности" в процессе её оказания (ст. 38, п. 5 НК РФ).

Однако при реализации товара, по иному определяется место реализации. В этом случае (при закупке подобных прав/объектов у иностранного поставщика) мы не может говорить о реализации на территории России.

Для нашего вида деятельности налоговая нагрузка при классификации подобных объектов и месте реализации, в суммовом выражении, значения не имеет.

Мы всё равно должны реализовать данное право (объект) с НДС. А при уплате НДС за иностранного поставщика можем возместить в полной сумме уплаченный в бюджет НДС. Если же рассматривать приобретаемый объект как товар, уплачивать НДС не требуется вообще.

Однако имеется большая разница в затратах на администрирование. Для оформления документации, своевременной уплаты и т.п. приходится задействовать дополнительных сотрудников, что ведёт, соответственно, к значительной дополнительной финансовой нагрузке на нашу организацию.

Все разъяснения государственных органов обычно сводятся к цитированию налогового и гражданского кодекса без классификации объекта налогообложения. И далее необходимость уплаты НДС обосновывается отсутствием лицензии. Однако отсутствие лицензии может служить обоснованием для уплаты НДС нашей организацией при дальнейшей реализации на территории России. Но это не может означать необходимость уплаты НДС иностранными поставщиками. Наличие лицензии является исключением из правила при реализации на территории России. Но выводы и обоснования необходимости удерживать НДС за иностранного поставщика без лицензии отсутствуют. В результате наша организация вынуждена нести излишние затраты в целях избежания рисков.

Просим разъяснить:

1) Как классифицировать объект налогообложения в целях НДС при закупке у иностранного поставщика прав на перепродажу программного обеспечения без получения нашей организацией самого права на использование программного обеспечения. Как товар или как услугу? И на каком основании?

2) Если данный объект рассматривать как товар, необходимо ли уплачивать НДС на территории России за иностранного поставщика ?

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при передаче иностранным лицом прав в ситуации и при условиях, изложенных в письме, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что решение поставленных в обращении вопросов предполагает проведение анализа заключаемых договоров.

В то же время согласно пункту 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, в Минфине России не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. Учитывая изложенное, рассмотреть ваше обращение по существу не представляется возможным.

Одновременно сообщается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передаче имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен нормами статьи 148 Кодекса. При этом операции по передаче прав в целях определения места их реализации относятся к операциям по оказанию услуг.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Что касается операций по передаче иных прав, не относящихся к правам на результаты интеллектуальной деятельности, то место реализации таких операций определяется на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, как место нахождения продавца данных прав.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов