"Преступления, связанные с налогообложением, и уголовная ответственность за них" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, июль 2022 г.

"Преступления, связанные с налогообложением, и уголовная ответственность за них" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

В целях возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе уклонением от уплаты налогов, налоговые органы активно взаимодействуют со следственными органами, органами дознания. Вопросам привлечения за налоговые преступления к уголовной ответственности, которая является самым суровым видом ответственности для физического лица, а также произошедшим в этой области изменениям посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- В чем состоит уклонение от уплаты налогов организации?

- Уклонение от уплаты налогов заключается в непредставлении налоговой декларации (расчета), иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, внесении в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, неотражении в них необходимых данных (ст. 199 УК РФ).

Уклонение организации от уплаты страховых взносов тоже преступление: если страховые платежи предусмотрены Налоговым кодексом, ответственность наступает также по ст. 199 УК РФ, а уклонение организации от уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний наказывается по ст. 199.4 УК РФ.

- Кто привлекается к ответственности?

- Некоторые аспекты применения законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления изложены в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации, бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов, либо иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации доверенностью на совершение указанных действий (п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48, ст. 29 НК РФ).

К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя. При наличии соответствующих фактических обстоятельств с учетом роли каждого лица в совершении преступления директор может подлежать уголовной ответственности как исполнитель преступления, а "фактический руководитель" - как организатор, подстрекатель или пособник (ст. 33, 34 УК РФ).

Лица, номинально выполнявшие обязанности руководителя юридического лица, могут быть привлечены к ответственности в зависимости от степени непосредственного участия в уклонении от уплаты налогов и периода совершения преступных деяний.

Для установления виновных лиц следователем опрашиваются руководители, другие работники, должностные лица контрагентов, изымаются организационно-распорядительные документы, проводятся почерковедческие экспертизы. Зачастую должностные лица налогоплательщика обоюдно обвиняют друг друга в совершении тех или иных действий.

- Что указывает на умышленные действия?

- Искажение фактов хозяйственной жизни, имитация деятельности, согласованность участников сделок, иные целенаправленные действия, приведшие к неуплате налога.

Уклонение возможно только с прямым умыслом. То есть речь идет не об ошибках при ведении бухгалтерского или налогового учета, а о результате осознанных действий.

Умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Вина доказывается отсутствием случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения. Этот ряд неслучайных действий пусть и якобы независимых лиц должен быть подчинен единой воле и приводить к противоправному результату.

- Как взаимодействуют госорганы при установлении умысла налогоплательщика на неуплату налога?

- Налоговые органы ориентированы на сбор доказательственной базы, свидетельствующей об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов.

Территориальными органами ФНС при назначении выездной налоговой проверки, а также в ходе ее проведения при выявлении признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущего уголовную ответственность, направляется мотивированный запрос об участии в проверке сотрудников территориальных органов МВД (п. 6 Инструкции, утвержденной приказом Генпрокуратуры, ФНС, МВД, СК от 08.06.2015 N 286/ММВ-7-2/232@).

Для сбора доказательственной базы, подтверждающей наличие признаков нарушений, налоговые органы направляют необходимые сведения в органы внутренних дел (как правило, наиболее результативным оперативно-разыскным мероприятием является обследование помещений).

Помимо штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (наличие умысла на неуплату налога) дает основания для передачи материалов проверки в следственные органы.

Следственным комитетом и Федеральной налоговой службой утверждены Методические рекомендации "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (направлены письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).

Налоговые органы используют методики МВД и Следственного комитета в ходе мероприятий налогового контроля. В частности, при осмотре, при формулировании в акте допущенных налогоплательщиком правонарушений.

Налоговые органы могут направлять в следственный орган материалы налоговых проверок для предварительного ознакомления и получения рекомендаций по оформлению.

- Что является поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям?

- Согласно ранее действовавшей редакции ст. 140 УПК РФ поводом для возбуждения уголовного дела могло стать заявление гражданина или сообщение любой организации. Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могли содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта.

На практике основным поводом для решения вопроса о возбуждении уголовного дела являлись материалы оперативно-разыскной деятельности.

С 9 марта 2022 г. поводом для возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены следователю налоговым органом (ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ введена Федеральным законом от 09.03.2022 N 51-ФЗ).

- Когда налоговый орган должен направлять материалы в следственные органы?

- Налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы, если налогоплательщик в течение двух месяцев не исполнил требование об уплате налога (сбора, страховых взносов) и размер неуплаченных сумм позволяет предполагать наличие признаков преступления (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Имеется в виду неисполнение требований, которые направлены на основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В сопроводительном письме налоговый орган должен отразить выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от уплаты налогов (при наличии), с указанием общей суммы неуплаченных налогов, сборов, взносов (письмо ФНС России от 06.06.2012 N АС-4-2/9338@).

Взаимодействие налоговых органов и органов Следственного комитета регулируется Соглашением от 13.02.2012 N 101-162-12/ММВ-27-2/3.

В связи с изменением порядка возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям стоит ожидать увеличения количества выездных налоговых проверок.

- Как для целей привлечения к ответственности сформулированы критерии по суммам неуплаченных налогов?

- Условием привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов по ст. 199 УК РФ является превышение неуплаченной суммы предельного размера.

С 12 апреля 2020 г. изменились определения "крупного" и "особо крупного" размеров неуплаченных (неисчисленных, неудержанных, неперечисленных) налогов, иных обязательных платежей, предусмотренные в примечаниях к статьям 198, 199, 199.1, 199.3 и 199.4 УК РФ (Федеральный закон от 01.04.2020 N 73-ФЗ).

Пороговые значения указанных платежей определяются исключительно в виде твердых денежных сумм. Возможность исчисления порогов в относительных величинах в виде доли неуплаченных налогов в общей сумме подлежащих уплате налогов (в зависимости от масштаба бизнеса) исключена.

Если новые размеры в конкретном случае улучшают положение физического лица, то возможно придание нормам обратной силы, то есть применение новых размеров в отношении деяний, совершенных до 12 апреля 2020 г.

- Каковы значения неуплаченных сумм налогов для организаций?

- Для организаций установлены пороги в размере 15 млн рублей для крупного и 45 млн рублей для особо крупного размеров уклонения.

Для исчисления размера уклонения необходимо исходить из суммы всех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Размер неисполнения обязанности налогового агента необходимо определять исходя из сумм тех налогов, сборов, которые подлежат перечислению в бюджет лицом как налоговым агентом (п. 12, п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48).

Нужно принимать во внимание, что размер недоимки должен быть четко установлен следователем. Расчетный метод определения недоимки не подходит. При наличии сомнений необходимо проведение экспертизы. В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении должны содержаться сведения, в том числе о неуплаченных суммах.

Для налогоплательщика и соответствующих его должностных лиц на этапе предварительного следствия цель состоит в снижении оценки размера причиненного ущерба.

- Предположим, налогоплательщик обжаловал в суд решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности_

- Обжалование налогоплательщиком вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, применение судом обеспечительных мер в форме приостановления действия решения налогового органа не препятствует налоговой инспекции направить материалы в следственные органы (определение ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-6048/14).

- Возможна ли ситуация, когда по данным налогового органа недоимки нет, а по данным следователя - есть?

- Такой ситуации быть не должно.

Даже при наличии повода, достаточных данных, указывающих на признаки преступления, следователь обязан дожидаться получения информации от налогового органа.

Факт получения такой информации должен проверяться судом при оценке законности и обоснованности возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях.

Решение следователя о возбуждении уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, при отсутствии достаточных оснований надлежит обжаловать. По результатам проверки суд может признать такое решение незаконным или необоснованным. В этом случае суд обязывает следователя устранить допущенное нарушение закона.

- В обратной ситуации, когда уголовное дело в отношении руководителей следователем прекращено в связи с отсутствием в их действиях состава преступления, должно ли быть отменено решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности?

- По общему правилу, нет.

Допущенное налогоплательщиком нарушение законодательства о налогах и сборах может влечь доначисление налогов, пеней и привлечение налогоплательщика к ответственности по НК РФ, в том числе по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налогов.

Решение должностных лиц органов следствия о прекращении уголовного дела в данном случае не имеет преюдициального значения (постановление АС Волго-Вятского округа от 09.06.2021 N Ф01-1892/21).

- По истечении какого периода времени лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности за налоговые преступления?

- Два года, если речь идет о неуплате налогов в крупном размере (ст. 78, ч. 1 ст. 199 УК РФ), и десять лет - в особо крупном размере (ч. 2 ст. 199 УК РФ). Этот срок давности значительно превышает трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности.

Момент окончания преступления - это фактическая неуплата налогов в установленный законодательством срок. Сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

- Какие установлены виды наказаний к лицу, признанному виновным в совершении преступления?

- В качестве наказания могут быть применены штрафы, принудительные работы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, лишение свободы (на срок до шести лет).

- Будет ли возбуждено уголовное дело, если задолженность погашена сразу после передачи налоговым органом материалов в следственные органы?

- Полная уплата налога, пеней, штрафа служит основанием для прекращения уголовного дела, но не является препятствием для его возбуждения (определение Конституционного Суда РФ от 28.11.2019 N 3265-О). Размер подлежащего уплате налога, факт его полной уплаты устанавливается на стадии предварительного расследования, а не на стадии возбуждения уголовного дела.

- При каких условиях уголовное преследование может быть прекращено?

- Лицо, впервые совершившее преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности.

Лицо признается впервые совершившим налоговое преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой он освобождается.

Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1, 199.3, 199.4 УК РФ, в случае, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (ст. 28.1 УПК РФ).

- В чем выражается возмещение ущерба?

- В уплате в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством о налогах и сборах и законодательством об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, с учетом представленного налоговым органом или территориальным органом страховщика расчета размера пеней и штрафов (взаимосвязанные положения ч. 1 ст. 76.1, п. 3 примечаний к ст. 198, п. 2 примечаний к статьям 199, 199.1, 199.3, 199.4 УК РФ, ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ).

Ранее от ответственности освобождали, когда ущерб бюджету был возмещен до назначения судом первой инстанции судебного заседания. Полное возмещение ущерба, произведенное после назначения судом первой инстанции судебного заседания, в соответствии с пунктом "к" ч. 1 ст. 61 УК РФ признавалось судом обстоятельством, смягчающим наказание. На основании ч. 2 той же статьи в качестве такового могло быть признано и частичное возмещение причиненного преступлением ущерба.

С 26 октября 2020 г. лицо, которое совершило налоговое преступление впервые, может избежать уголовной ответственности за неуплату налога, если компенсирует ущерб и в ходе судебного заседания. Такое уточнение в ст. 28.1 УПК РФ внесено Федеральным законом от 15.10.2020 N 336-ФЗ.

- Чем подтверждается возмещение ущерба?

- Для целей применения ч. 1 ст. 76.1 УК РФ полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе, может быть подтверждено документами, удостоверяющими факт перечисления в бюджетную систему начисленных сумм в счет задолженности налогоплательщика. Например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка.

- Освобождается ли лицо от ответственности, если ущерб возмещен другим лицом?

- Возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные ст. 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами.

В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199, 199.1, 199.4 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов (сборов, взносов) которой вменяется лицу (п. 2 примечаний к названным статьям УК РФ).

Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются основанием для освобождения этого лица от уголовной ответственности (п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15.11.2016 N 48).