Вопрос: Возможное нарушение прав налогоплательщика налоговым органом, который направил контрагенту налогоплательщика требование о предоставлении документов при отсутствии проводимой налоговой проверки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)

В отношении российского ООО на УСН (далее - Организация или налогоплательщик) согласно справке налогового органа не проводилось действий налогового контроля. Организации неизвестно о проведении в ее отношении выездной или камеральной налоговой проверки.

В то же время налоговый орган затребовал у контрагента налогоплательщика (далее - Контрагент) журналы учета техники безопасности, договоры и другие документы по отношениям с Организацией. В качестве обоснования в требовании указано, что документы у Контрагента истребуются в рамках проведения выездной налоговой проверки у налогоплательщика в соответствии со ст. 93, пп. 1 и 5 ст. 93.1 НК РФ.

В настоящее время налогоплательщик обжалует в суде требования, которые направлял налоговый орган, и просит признать их незаконными. Суд просит представить доказательства нарушения прав налогоплательщика.

Какие доказательства нарушения прав налогоплательщика могут быть приняты судом во внимание при рассмотрении дел о признании незаконными действия налоговых органов по направлению требования об истребовании документов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что в анализируемой ситуации налоговый орган действовал в рамках своих полномочий, поэтому его действия не нарушают права Организации как налогоплательщика.

Обоснование позиции:

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наряду с документами, служащими основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, вправе требовать также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В частности, такое право возникает у налогового органа в рамках проведения налоговой проверки (ст. 88, 93 НК РФ).

Налоговый орган, кроме того, может направлять налогоплательщику требование о представлении документов (информации) в целях, в частности, истребования у контрагентов и иных лиц документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в рамках налоговых проверок, а также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 1, 4 ст. 93.1 НК РФ). Существуют следующие виды налоговых проверок: камеральные и выездные (п. 1 ст. 87 НК РФ).

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе предъявить налогоплательщику (в данном случае - Контрагенту) требование о представлении документов в отношении его контрагента (т.е. Организации) в следующих случаях:

- при проведении выездной или камеральной проверки в отношении контрагента, а также при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- при проведении налогового мониторинга контрагента;

- вне рамок проведения налоговых проверок при возникновении обоснованной необходимости получения информации относительно конкретной сделки;

- если контрагент не исполнил в установленный срок решение о взыскании недоимки, размер которой превышает 1 млн руб.;

- при проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;

- и др.

При этом лицо, получившее требование о представлении документов (информации), в силу п. 5 ст. 93.1 НК РФ должно исполнить его или уведомить о том, что не располагает истребуемыми документами (информацией), в установленные сроки.

Перечень истребуемых документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, законодателем не ограничен. Согласно официальным разъяснениям к таким документам относятся любые документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки (письма Минфина России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869, от 19.05.2010 N 03-02-07/1-243, от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, письма ФНС России от 02.08.2018 N ЕД-4-2/14951@, от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869).

В постановлениях АС Московского округа от 17.01.2022 N Ф05-33586/21 по делу N А40-69390/2021, АС Дальневосточного округа от 27.11.2019 N Ф03-5429/19 по делу N А80-79/2019 указано, что ст. 93.1 НК РФ не содержит каких-либо исключений относительно состава документов, а также ограничений полномочий налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.

Налоговые органы указывают, что НК РФ установлено право налогового органа на получение в случае возникновения обоснованной необходимости документов (информации) относительно конкретной сделки от ее участников или лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. Вместе с тем НК РФ не содержит норм, устанавливающих право налогоплательщика и (или) лица, у которого истребуются документы, определять обоснованность истребования документов (информации), исходя из собственного понимания необходимости их истребования налоговым органом (письмо ФНС России от 23.07.2021 N ЗГ-2-2/1090@).

Существуют и материалы судебной практики. В определении ВС РФ от 19.09.2018 N 307-КГ18-14038 по делу N А42-7751/2017 сказано следующее: из положений ст. 93.1 НК РФ не следует, что у налогоплательщика есть право отказать в представлении документов, поскольку он считает предъявленное требование необоснованным. Закон не дает налогоплательщику полномочий для проверки оснований направления налоговым органом такого требования. Рассматривая правомерность истребования налоговым органом у налогоплательщика документов о конкретной сделке вне рамок налоговых проверок, ВС РФ указал, что наличие в требовании о представлении документов (информации) указания на виды документов, периоды и контрагентов, к которым они относятся, дает возможность налогоплательщику определить запрашиваемые документы (информацию), подлежащие представлению в инспекцию. При этом отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток в оформлении спорного документа носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа, которые прямо предусмотрены ст. 93.1 НК РФ. Из смысла и содержания этих норм следует, что документы (информация) по конкретной сделке могут быть истребованы налоговым органом вне рамок проверки на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ у ее участников или иных лиц, располагающих информацией о сделке. Ссылка налогоплательщика на то, что по оспариваемому требованию были запрошены документы, не являющиеся необходимыми для исчисления и уплаты налога (в рассматриваемом случае - документы, подтверждающие качество продукции), судьями была правомерно отклонена, поскольку в ст. 93.1 НК РФ не конкретизированы документы, которые налоговый орган вправе истребовать.

По смыслу изложенного налоговый орган вправе истребовать у иных лиц документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, либо информацию о конкретной сделке, при этом направленное требование налогового органа должно быть оформлено в соответствии с действующим законодательством.

Можно предположить, что в анализируемой ситуации налоговый орган проводит дополнительные мероприятия налогового контроля, или его интересуют обстоятельства конкретной сделки. Для более точных выводов у нас недостаточно информации.

Не исключено, что налоговый орган указал в своем требовании ошибочное основание проведения в Организации налоговой проверки. Возможно, в требовании следовало сослаться не на п. 1, а на п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Однако, как показывает судебная практика, подобные недостатки в оформлении носят формальный характер и не создают оснований для отказа Контрагента в представлении документов налоговому органу (смотрите определение ВС РФ от 14.04.2017 N 310-КГ17-3551).

Как правило, суды признают, что налоговый орган не обязан сообщать контрагенту соответствующего лица, документы (информация) о сделках которого запрошена, причины, по которым он посчитал необходимым направить требование (смотрите, например, определение ВС РФ от 14.04.2017 N 310-КГ17-3551, постановление АС Поволжского округа от 29.01.2019 N Ф06-42165/18 по делу N А55-3967/2018, постановление АС Московского округа от 24.08.2021 N Ф05-16443/21 по делу N А40-194238/2020 и др.).

ФНС России в письме от 27.06.2017 N ЕД-4-2/12216@N ЕД-4-2/12216@ отмечает, что истребование документов (информации) вне рамок проведения проверок в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации ФНС, что не способствует эффективному налоговому контролю. При решении вопроса о правомерности привлечения к налоговой ответственности за непредставление запрошенных документов (информации) о деятельности налогоплательщика с целью проверки того, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия налоговых органов права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суды принимают во внимание следующие обстоятельства:

- реальная необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований);

- реальная возможность налогового органа (проверяющих должностных лиц) изучить (проанализировать) большой объем истребуемых документов, а также были ли изучены все документы (информация), которые были представлены на основании конкретного требования, в том числе при частичном его исполнении;

- реальная возможность контрагента проверяемого налогоплательщика изготовить и представить копии истребуемых документов в большом объеме. Одновременно изучается вопрос, принимались ли меры по добровольному исполнению требования налогового органа, и в каком объеме;

- обращался ли налогоплательщик с ходатайством о продлении срока представления истребуемых документов, было ли принято и какое именно было принято решение налогового органа по этому вопросу. При этом не принимаются во внимание формальные основания для отсутствия удовлетворения ходатайства - несоблюдение формы уведомления (пункт 5 статьи 93 Кодекса), недостаточная, по мнению налогового органа, аргументация ходатайства, и т.п.

По результатам исследования судами вышеуказанных обстоятельств имеются случаи применения судами смягчающих обстоятельств в соответствии со ст. 112 НК РФ, иные способы удовлетворения исков вплоть до освобождения от налоговой ответственности в связи с отсутствием вины (п. 1 ст. 109 НК РФ) в совершении налогового правонарушения.

В постановлении АС Уральского округа от 16.01.2020 N Ф09-9127/19 по делу N А76-15894/2019 судьи отметили, что федеральный законодатель разграничивает перечень документов (информации), которые налоговый орган может истребовать в ходе проведения налоговой проверки (п. 1) и вне рамок ее проведения (п. 2). Если в случае проведения налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать у контрагента налогоплательщика или иных лиц любые документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, то вне рамок налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать только те документы (информацию), которые касаются конкретной сделки. При этом сделан вывод, что требование, возлагающее обязанность по представлению документов без обоснования причины истребования документов и сведений, позволяющих идентифицировать конкретную сделку, в отношении которой истребуются документы, нарушает право лица исполнять только законные требования налогового органа.

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.09.2018 N Ф01-4125/2018 по делу N А17-9516/2017 суд установил, что запрошены документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности общества с его контрагентами, а не с проверяемым налогоплательщиком. В требовании указаны одновременно все предусмотренные НК РФ основания для истребования документов. Наличие оснований для истребования документов в связи с проведением налоговых проверок в отношении иных контрагентов либо самого общества не подтверждено. В части требования о представлении информации суд указал, что инспекцией не указаны сведения, позволяющие идентифицировать конкретную сделку. С учетом п. 2 ст. 93.1 НК РФ суд признал требование инспекции недействительным.

Существуют и другие судебные решения в пользу налогоплательщиков, в которых суды признают нарушение прав и законных интересов общества путем возложения на него обязанностей по представлению документов в отсутствие соответствующих правовых оснований. Например, в случаях истребования по ст. 93.1 НК РФ у контрагента документов, касающихся его деятельности, в целях предпроверочного анализа. Суды указывают об отсутствии у налогового органа в таких случаях оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку ввиду отсутствия законных оснований для выставления требования отсутствует сам факт совершения предпринимателем налогового правонарушения (смотрите постановление АС Центрального округа от 07.07.2022 N Ф10-1822/22 по делу N А35-5409/2021, от 15.12.2021 N Ф10-5716/21 по делу N А08-10169/2020, АС Московского округа от 30.04.2019 N Ф05-5289/2019 по делу N А40-211149/2018, Девятнадцатого ААС от 15.07.2022 N 19АП-3057/22 по делу N А35-5405/2021, решение АС г. Москвы от 05.10.2020 по делу N А40-211149/2018).

Однако приведенные судебные решения приняты в случаях оспаривания требований о представлении документов самими контрагентами, получившими такие требования, либо решений о привлечении их к ответственности за непредставление таких документов.

Судебная практика о признании нарушения прав налогоплательщика требованиями, выставленными по ст. 93.1 НК РФ в адрес контрагентов налогоплательщика, нами не обнаружена.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации стоит также принимать во внимание, что суды не усматривают нарушения прав налогоплательщика иными неправомерными действиями, произведенными в отношении контрагента налогоплательщика, а приведенные обоснования не принимают в качестве таковых. Например, в судебных решениях по делу N А36-540/2020 налогоплательщик обжаловал действия налогового органа по проведению осмотра у контрагентов. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что оспариваемые действия налогового органа не соответствуют действующему законодательству и нарушают законные права и интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не отвечают требованиям справедливости, препятствует Обществу в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает ее право собственности, гарантированное статьей 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Проведение незаконной проверки территорий и помещений контрагентов налогоплательщика может явиться инструментом подавления самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (части 1), 35 (частей 1-3), 55 (части 3) Конституции недопустимо.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение первой инстанции, пришел к выводу о несоответствии действий налогового органа нормам НК РФ, однако налогоплательщик не доказал, как именно были нарушены его права. Поскольку протоколы осмотров не были включены в решение налогового органа в качестве доказательств нарушений, суд отметил, что доказательств того, что в связи с проведенными осмотрами на общество инспекцией были возложены какие-либо дополнительные обязанности либо общество было лишено каких-то прав, или в отношении него были применены ограничения, материалы дела не содержат. Суд округа поддержал выводы суда апелляционной инстанции (смотрите постановление Девятнадцатого ААС от 13.10.2020 N 19АП-3588/2020, оставленное без изменения постановлением АС Центрального округа от 10.02.2021 N Ф10-5335/2020 (определением ВС РФ от 11.06.2021 N 310-ЭС21-8061 отказано в пересмотре)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок;

- Энциклопедия решений. Требование налогового органа о представлении документов (информации);

- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом документов и информации у третьих лиц (встречные проверки);

- Вопрос: Какие документы и за какой период могут быть истребованы налоговым органом у контрагента проверяемого налогоплательщика в рамках встречной проверки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)

- Вопрос: Правомерность запроса документов налоговым органом, если такие документы не относятся к конкретной сделке (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

4 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.