Вопрос: Можно ли и нужно ли подписывать дополнительное соглашение к контракту по Закону N 44-ФЗ, если в тексте контракта цена указана с НДС, но при приемке выясняется, что подрядчик на УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)

Администрация по результатам аукциона заключила контракт с подрядчиком на выполнение работ по озеленению. Согласно заключенному контракту цена составила 1 200 000 руб., в том числе НДС в сумме 200 000 руб. Согласно заключенному контракту по окончании работ подрядчик представляет заказчику документы (акт выполненных работ, счет на оплату, УПД или счет-фактуру). По бухгалтерскому учету исполнение контракта должно подтверждаться бухгалтерскими документами о приемке согласно контракту. То есть если контракт заключен с указанием НДС в сумме 200 000 руб., то и в приемочных документах должен быть выделен НДС, УПД составлена с выделением НДС или предоставлена счет-фактура с выделением НДС.

При досрочной приемке работ выяснилось, что контрагент не является плательщиком НДС, то есть контрагент представил документы по приемке работ без выделения НДС, что противоречит условиям заключенного контракта.

Нужно ли составить дополнительное соглашение к контракту и внести изменения в пункт контракта о том, что цена составила 1 200 000 руб., НДС не облагается (по Закону N 44-ФЗ нарушений нет, основные условия контракта не изменяются)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стороны контракта не обязаны заключать соглашение об исключении из условия о цене указания на НДС, которое действительно не должно считаться изменением цены и вообще изменением условий контракта, но заключение такого соглашения может представляться целесообразным для устранения разночтений в документах.

Обоснование позиции:

Прежде отметим, что с точки зрения налогового законодательства налогоплательщик НДС обязан при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, указывается в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168, подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Однако Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) основывается в том числе на положениях Гражданского кодекса РФ, а контракт, заключаемый в соответствии с этим Законом, представляет собой гражданско-правовой договор (ч. 1 ст. 2, пп. 8, 8.1 ст. 3 Закона N 44-ФЗ).

Таким образом, к отношениям по контрактам применяются положения Гражданского кодекса РФ с учетом особенностей, установленных Законом N 44-ФЗ.

В силу же ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора (включая договор аренды) определяются в соответствии с гражданским законодательством.

В соответствии с ч. 2 ст. 34 Закона N 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством РФ, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных той же статьей и ст. 95 Закона N 44-ФЗ.

При этом ни Закон N 44-ФЗ, ни Гражданский кодекс РФ, на нормах которого основывается этот Закон, не определяют порядок формирования цены договора (контракта) в зависимости от режима налогообложения, применяемого контрагентом, и не предписывают указывать в договоре (контракте), что его цена включает или не включает НДС. Согласно же п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается. Независимо от наличия в контракте указания на включение в его цену НДС заказчик должен оплатить работы по цене, определенной контрактом, и не вправе уменьшить размер оплаты на сумму НДС (смотрите также, например, пп. 8-11 письма Минэкономразвития России от 30.09.2014 N Д28И-1889, письмо Минэкономразвития России от 21.04.2017 N Д28и-1679 и др. письма этого ведомства, письма Минфина России от 13.10.2017 N 24-01-09/68987, от 26.09.2017 N 24-03-07/62238, от 21.09.2017 N 24-03-08/61212 и др., постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2017 N Ф08-4621/17, постановление АС Московского округа от 28.04.2016 N Ф05-4344/16, постановление Девятнадцатого ААС от 13.04.2016 N 19АП-571/16).

В связи с этим следует учитывать, что в судебной практике выработана правовая позиция, в соответствии с которой в гражданско-правовых отношениях сторон договора сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). Это правило действует, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Следовательно, указания в тексте контракта на то, что цена контракта "включает НДС" или установлена "без учета НДС", а равно и указание на размер ставки НДС, по существу, лишь отражают порядок формирования этой цены, определяемый с учетом требований налогового законодательства, которые носят императивный характер и не могут быть отменены либо изменены соглашением сторон договора (контракта) (ст. 432 ГК РФ). Такое указание не является по своему существу условием контракта, а только указанием на одну из составляющих цены контракта, не влияя на размер этой цены и тем более на обязанность контрагента уплачивать НДС или его освобождение от данной обязанности.

Это же касается и исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в ходе исполнения контракта. Исполнение обязанностей налогоплательщика НДС, в том числе по выставлению счета-фактуры с выделенной суммой НДС, вытекает из требований налогового законодательства и не может возлагаться на юридическое лицо или индивидуального предпринимателя условиями гражданско-правового договора. В судебной практике есть примеры, когда суды указывали, что наличие или отсутствие у контрагента по договору обязанности начислять НДС не исключает обязанности заказчика уплатить задолженность в размере, установленном контрактом (постановление Шестнадцатого ААС от 09.03.2017 N 16АП-539/17, смотрите также постановление АС Уральского округа от 22.12.2017 N Ф09-8213/17, постановление Двадцатого ААС от 01.03.2018 N 20АП-707/18, оставленное без изменения постановлением АС Центрального округа от 07.06.2018 N Ф10-2109/18).

Если в контракте стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) отражена с учетом НДС и при оплате этих товаров (работ, услуг) заказчик в платежном поручении выделил сумму налога, при невыставлении счета-фактуры контрагентом, применяющим УСН, уплачивать НДС не нужно (смотрите письма Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-11/42820, от 15.02.2018 N 03-07-14/9470 и от 18.11.2014 N 03-07-14/58618, а также ФНС России от 08.02.2018 N СД-2-3/203@ и от 08.11.2016 N СД-4-3/21119@). При этом заказчик не вправе требовать, чтобы контрагент, применяющий УСН, выставил счет-фактуру, отказываться от подписания документов, подтверждающих принятие товаров, работ и услуг, удерживать НДС, требовать возврата налога или отказаться от исполнения контракта в одностороннем порядке (смотрите письмо ФАС России от 18.06.2019 N ИА/50880/19). Если заказчик нарушает права контрагента, связанные с освобождением его от уплаты НДС, последний может рассчитывать на судебную защиту (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.08.2019 N Ф04-3316/2019).

Таким образом, внесение в контракт соответствующих изменений не является неизбежно необходимым: фактическая уплата или неуплата НДС и оформление соответствующих документов осуществляется в силу закона, помимо условий контракта.

Однако отсюда же можно сделать вывод, что стороны вправе подписать документ, в том числе назвав его дополнительным соглашением к контракту, в котором констатируют, что размер ставки НДС в контракте изначально был указан неверно, и укажут правильную ставку НДС. Это приведет к изменению соотношения между ценой контракта и включенной в нее суммой НДС, но не к изменению цены: само по себе изменение ставки НДС не свидетельствует об изменении цены договора или о необходимости такого изменения. Иными словами, таким соглашением не изменяется общая сумма, подлежащая уплате контрагенту, оно не может квалифицироваться как направленное на изменение цены или иных условий, изменение которых запрещено Законом N 44-ФЗ. Аналогичные по существу разъяснения даны в письме Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-03/5762.

Подписание подобного дополнительного соглашения может представляться целесообразным, поскольку устраняет разночтения, противоречия в документации - тексте контракта и документов, оформляющих его исполнение, - которые могут вызвать вопросы со стороны контролирующих органов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Серков Аркадий

Ответ прошел контроль качества

6 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.