Вопрос: Возможность получения стандартных вычетов по НДФЛ за месяцы до возникновения трудовых отношений (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)

Гражданин был принят на работу в июне 2022 года. У сотрудника есть ребенок. В 2022 году гражданин три месяца работал в другой организации. Стандартный налоговый вычет на ребенка в этой организации не предоставлялся.

С какого месяца надо предоставлять налоговый вычет на ребенка на новом месте работы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Порядок предоставления вычетов за месяцы, предшествующие возникновению трудовых отношений с налоговым агентом, нормами НК РФ четко не урегулирован. По нашему мнению, наименее рискованным вариантом действий для работодателя является вариант предоставления вычетов на детей только за те месяцы, в которых с сотрудником действовал трудовой договор, т.е. начиная с июня и по декабрь (если, конечно, сотрудник не уволится до окончания года).

Обоснование вывода:

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налогоплательщикам, на обеспечении которых находятся дети, предоставляется стандартный налоговый вычет по НДФЛ. Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Пунктом 3 ст. 218 НК РФ определено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ.

Таким образом, налоговый агент при предоставлении рассматриваемого вычета обязан учитывать доходы сотрудника, полученные им на предыдущем месте работы. Наличие этой обязанности обусловлено необходимостью соблюдения ограничения дохода в 350 000 рублей (абзац 16 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). То есть при подсчете общей суммы дохода, который сотрудник получил в том или ином календарном году, работодатель обязан учитывать не только те суммы, которые он выплатил сам, но и те суммы, которые были выплачены до него на предыдущем месте работы сотрудника.

Однако порядок предоставления вычетов за месяцы, предшествующие возникновению трудовых отношений с налоговым агентом, нормами НК РФ четко не урегулирован.

С одной стороны, положения НК РФ не ставят возможность получения стандартного вычета на детей в зависимость от наличия или отсутствия трудовых отношений между налогоплательщиком и налоговым агентом. Такие отношения могут отсутствовать вовсе, при этом их отсутствие само по себе не лишает налогоплательщика права на обращение к налоговому агенту за предоставлением вычета. Напомним, что налоговым агентом признаются не работодатели, а российские организации, ИП, нотариусы, и др. лица, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Так, например, воспользоваться стандартными налоговыми вычетами на детей могут физические лица, получающие доход по гражданско-правовым договорам. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81, УФНС России по г. Москве от 01.06.2010 N 20-15/3/057717, ФНС России от 04.03.2009 N 3-5-03/233@.

При этом НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у физического лица отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13 процентов (письмо Минфина России от 10.12.2018 N 03-04-06/89310, постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09).

Представители Минфина России разъясняют, что если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом по ставке 13 процентов, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах этого налогового периода, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода до получения соответствующего дохода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (письма Минфина России от 25.12.2018 N 03-04-05/94556, от 15.02.2018 N 03-04-05/9654, от 04.09.2017 N 03-04-06/56583, от 01.06.2015 N 03-04-05/31440). При этом в письме Минфина России от 25.12.2018 N 03-04-05/94556 указано, что вышеуказанная позиция Департамента Минфина России соответствует выводам Президиума ВАС РФ, изложенным в постановлении от 14.07.2009 N 4431/09.

Аналогичную точку зрения выражает и ФНС России: если в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, но при этом существовали и не прерывались трудовые отношения, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода. Смотрите письма ФНС России от 29.05.2015 N БС-19-11/112, от 30.04.2015 N БС-3-11/1785@.

По мнению контролирующих органов, предоставление стандартных вычетов работодателем невозможно только в том случае, если выплата доходов была полностью прекращена начиная с какого-либо месяца и не возобновляется до окончания налогового периода. Например, уволился в середине года, в этом случае за месяцы, следующие после даты увольнения, стандартные вычеты работодатель не предоставляет. Смотрите письмо Минфина России от 30.10.2018 N 03-04-05/78020. Это обусловлено тем, что сама по себе возможность предоставления вычета, как это следует из процитированного выше п. 3 ст. 210 НК РФ, связана с наличием возможности определения в том или ином месяце налоговой базы по НДФЛ. Налоговая база же определяется только в отношении доходов, подлежащих налогообложению. Если выплата доходов налоговым агентом прекращена, то налоговая база налоговым агентом после прекращения выплат определена быть не может, соответственно, отсутствует и возможность предоставления вычета.

Однако если изначально доходов, подлежащих налогообложению, у сотрудника не было, а затем он устроился на работу, ситуация с налоговой базой несколько иная. В такой ситуации говорить о невозможности определения налоговой базы не приходится, ведь налоговый агент (работодатель) выплачивает доходы сотруднику в виде заработной платы, соответственно, ничто не мешает ему уменьшить эту налоговую базу на стандартные вычеты. А с учетом вышеприведенных разъяснений контролирующих органов и позиции ВАС такие вычеты могут быть предоставлены и за месяцы, предшествующие трудоустройству, в которых у физического лица отсутствовал доход.

С другой стороны, тот факт, что один из налоговых агентов предоставил физлицу справку о том, что в тех или иных месяцах это физлицо не получало от него налогооблагаемых доходов и, как следствие, ему не предоставлялись стандартные вычеты, еще не говорит о том, что в эти же месяцы такие доходы и вычеты не были получены где-то еще. Например, у третьего работодателя или у заказчика по гражданско-правовому договору. При таких обстоятельствах предоставление вычетов за месяцы, предшествующие заключению трудового договора, фактически приведет к нарушению закона и недоплате НДФЛ в бюджет. Соответственно, налоговый орган может предъявить налоговому агенту соответствующие претензии (ст. 123 НК РФ), несостоятельность которых, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.

В связи с этим мы считаем, что в рассматриваемом случае наименее рискованным вариантом действий для работодателя является вариант предоставления вычетов на детей только за те месяцы, в которых с сотрудником действовал трудовой договор, т.е. начиная с апреля и по декабрь (если, конечно, сотрудник не уволится до окончания года).

Отметим также, что ответственности за непредоставление или неполное предоставление налоговым агентом стандартных налоговых вычетов физическим лицам НК РФ не предусматривает. То есть если по каким-то причинам налоговый агент не предоставил физическому лицу вычет на ребенка за тот или иной период, основания для применения к нему каких-либо видов санкций, по сути, отсутствуют. При этом в силу п. 4 ст. 218 НК РФ работник, которому в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, имеет право по окончании налогового периода самостоятельно обратиться в налоговый орган по месту жительства для получения стандартного налогового вычета.

В заключение отметим, что официальных разъяснений по вопросу предоставления стандартных вычетов за период, предшествующий трудоустройству, фактически нет. Нам удалось обнаружить только письмо Минфина России от 27.02.2013 N 03-04-05/8-154, где сделан следующий вывод: Таким образом, стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом с месяца поступления налогоплательщика на работу и в отношении доходов, полученных в данной организации.

В то же время данное письмо выпущено достаточно давно, в 2013 году, в тот период Минфин и ФНС придерживались точки зрения о том, что предоставление вычетов за периоды, в которых отсутствовал доход, невозможно в принципе ни в каких ситуациях. В настоящее время эта позиция не актуальна (смотрите вышеприведенные разъяснения). Поэтому на сегодняшний день сложно судить об официальной позиции по рассматриваемому вопросу. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за письменными разъяснениями по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.