Вопрос: Представление Уведомлений об участии в КИК, Уведомлений о КИК в рамках четвертого этапа амнистии капиталов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)

Гражданин Республики Беларусь с 2014 года является руководителем российской организации. С 16.12.2021 он получил паспорт гражданина РФ и постоянную регистрацию в РФ. По состоянию на 16.12.2021 он являлся налоговым резидентом РФ по НДФЛ, так как с 2014 г. занимает должность Генерального директора общества, которое находится в РФ. По состоянию на 16.12.2021 и по настоящее время он является директором и учредителем группы компаний в Республики Беларусь и ООО в Армении:

- Компания 1 (доля участия - 29%) создана в 2012 г. и действует на сегодняшний день;

- Компания 2 (доля участия - 100%) создана в 2011 г. и продана доля 18.08.2021;

- Компания 3 (доля участия - 100%) создана 14.04.2021 и продана 12.08.2021;

- Компания 4 (доля участия - 100%) создана 19.04.2021 и 28.04.2021 присоединилась к Компании 1;

- Компания 5 (доля - 100%) создана в 2019 г. и действует на сегодняшний день;

- Компания 6 (доля - 100%) создана 10.06.2020 и продана доля 11.02.2021;

- Компания 7 (доля - 100%) создана 22.03.2021 и действует на сегодняшний день.

Решения о распределении прибыли компаниями не принимались.

Нужно ли подавать этому физическому лицу уведомление об участии в иностранных организациях, уведомление КИК и 3-НДФЛ, если да, то в какие сроки? Как избежать штрафных санкций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Подать уведомления об участии в КИК, Уведомления о КИК за все предыдущие годы возможно в рамках амнистии капиталов. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, специальную декларацию нужно подать не позднее 30.04.2022 (в противном случае придется подавать Уведомления о КИК за 2021 год (срок представления - до 30 апреля) и Уведомления об участии в этих КИК (срок представления которых уже пропущен и возникают основания для привлечения их участника к ответственности).

Физлицо, которое не уведомляло ранее налоговые органы о своем участии в КИК и не представляло Уведомления о КИК, может подать Специальную декларацию, заявив в ней о своем участии в иностранных компаниях 1, 5 и 7 (участником которых он является на дату представления Спецдекларации) (заполнив Листы Б на каждую из компаний). Вместе со Спецдекларацией необходимо представить Уведомления об участии в Компаниях 1, 5 и 7 и Уведомление о КИК за 2019-2021 гг. (в отношении Компании 1), за 2020 и 2021 (в отношении Компании 5).

Условием освобождения от привлечения к ответственности за несвоевременную подачу Уведомлений об участии в КИК, об изменении доли участия, о прекращении участия в КИК, а также Уведомлений о КИК, подаваемых ежегодно, предусмотренных пунктом 3.1 ст. 25.14 НК РФ и п. 3 части 1 статьи 4 Федерального закона N 140-ФЗ, является указание в Спецдекларации иностранных компаний и представление всех Уведомлений, не представленных своевременно. В связи с чем сохраняются риск привлечения к ответственности в отношении тех компаний, участие в которых прекращено на дату представления Спецдекларации (если налоговый орган получит информацию об участии в этих компаниях).

Представление налоговой декларации по НДФЛ не требуется, поскольку рассматриваемые КИК находятся в государствах - членах ЕАЭС и их прибыль освобождается от налогообложения у контролирующего лица.

Обоснование позиции:

1. Согласно п. 3.1 ст. 23, п. 1 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики - физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ, обязаны уведомлять налоговый орган по месту жительства в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ:

- о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) (далее - Уведомление об участии);

- о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются (далее - Уведомление о КИК). Отметим, что Уведомления о КИК подаются ежегодно независимо от наличия освобождения прибыли КИК от налогообложения, или от размера дохода, полученного контролирующими лицами в виде прибыли соответствующих КИК (смотрите письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-12-11/2/10129, от 08.12.2017 N 03-12-11/2/85290, п. 7 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения).

Уведомление об участии в иностранной компании представляется в срок:

- не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося основанием для представления такого уведомления или

- не позднее 1 марта года, следующего за календарным годом, в котором такое лицо признано налоговым агентом. При условии, что на 31 декабря календарного года, по итогам которого физлицо признается налоговым резидентом РФ, размер его доли участия в иностранной организации превышает размер, установленный подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ.

Уведомления о КИК подаются налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании (п. 2 ст. 25.14 НК РФ).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации гражданин РБ, являющийся руководителем российской компании, проживающий на территории РФ более 183 дней в течение 12 подряд месяцев, признается налоговым резидентом РФ до даты получения гражданства РФ и обязан был в сроки, указанные в п. 3 ст. 25.14 НК РФ, подавать Уведомления об участии в КИК:

- не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором он был признан налоговым резидентом РФ*(1);

- не позднее 3-х месяцев - с даты создания новых КИК и/или изменения участия в них, а также при прекращении участия.

Непредставление в установленный срок Уведомления об участии в КИК влечет взыскание штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены (п. 2 ст. 129.6 НК РФ).

Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган Уведомления о КИК за календарный год влечет взыскание штрафа в размере:

- за периоды до 2020 года - 100 000 рублей по каждой КИК, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения (п. 1 ст. 129.6 НК РФ (в редакции, действующей до 09.12.2020));

- за период 2020 год и далее - 500 000 рублей*(2).

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за налоговое нарушение установлен три года.

Освобождение от ответственности

В ходе четвертого этапа добровольного декларирования налоговые резиденты РФ (являющиеся гражданами РФ, иностранными гражданами или лицами без гражданства) могут до 28 февраля 2023 года включительно сообщать о своих зарубежных активах, вкладах и счетах в банках в любой налоговый орган или в ФНС России в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 (в редакции от 09.03.2022) N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (п. 4 ст. 5 Закона N 140-ФЗ).

Обращаем внимание, что в рассматриваемой ситуации декларация, предусмотренная Законом N 140-ФЗ (далее - Спецдекларация), и уведомления о КИК, указанных в ней, должна быть подана до 30.04.2022. В противном случае есть риск спора с налоговым органом по вопросу применения освобождения от штрафных санкций, предусмотренного пунктом 3.1 ст. 25.14 НК РФ в отношении тех Уведомлений, крайний срок представления которых наступит 30.04.2022 (смотрите, например, Апелляционное определение СК по административным делам Московского городского суда от 14.10.2020 по делу N 33а-4176/2020).

Подробнее об освобождении от ответственности смотрите далее.

С формой специальной декларации и порядком ее заполнения можно ознакомиться в разделе "Специальная декларация" (https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/specdecl/).

В частности, физическое лицо может в Специальной декларации указать сведения:

- об имуществе (в том числе акциях, а также долях участия и паях в уставных (складочных) капиталах российских и (или) иностранных организаций), собственником или фактическим владельцем которого на дату представления декларации является декларант;

- о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых он на дату представления декларации является контролирующим лицом (в случае, если основания для признания иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица КИК не связаны с прямым участием физического лица в капитале путем владения акциями, долями и (или) паями в уставных (складочных) капиталах таких компаний).

В рассматриваемой ситуации физлицо, которое не уведомляло ранее налоговые органы о своем участии в КИК и не представляло Уведомления о КИК, может подать Специальную декларацию, заявив в ней о своем участии в иностранных компаниях, участником которых он является на дату ее представления (формально - в компаниях 1, 5 и 7).

Поскольку участие в Компаниях 2, 3, 4 и 6 прекращено на дату представления Специальной декларации, по нашему мнению, они не должны в ней указываться. Компания 4 присоединилась к Компании 1 28.04.2021, поэтому декларант не является участником Компании 4 на дату представления Спецдекларации (не имеет в ней ни косвенного, ни прямого участия).

Риски

В п. 3.1 ст. 25.14 НК РФ и п. 3 части 1 ст. 4 Закона N 140-ФЗ речь идет об освобождении от штрафных санкций за непредставление или несвоевременное представление рассматриваемых Уведомлений только в отношении тех КИК, которые были указаны в Спецдекларации.

При этом одним из условий, предусмотренных п. 3.1 ст. 25.14 НК РФ, является представление соответствующих уведомлений вместе со Спецдекларацией.

Однако, несмотря на прекращение участия в Компаниях 4, 2,3 и 6 на дату подачи Спецдекларации, по нашему мнению, остается риск привлечения к ответственности за непредставление Уведомлений об участии в этих компаниях и Уведомлений о прекращении участия в них.

А также Уведомлений о КИК в отношении:

- Компании 2 (за периоды 2019-2021 (в отношении прибыли за 2018-2020 гг.) с учетом трехлетнего срока давности для привлечения к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ) (если на конец 2019, 2020, 2021 гг. участник этой компании признавался налоговым резидентом РФ);

- Компании 6 (за 2021 год в отношении прибыли за 2020 год).

Разъяснений, позволяющих сделать вывод о том, что подача Спецдекларации освобождает от необходимости представления не представленных своевременно Уведомлений об участии в КИК и Уведомлений о КИК, участие в которых прекращено на дату представления Спецдекларации, не обнаружено.

Порядок заполнения Спецдекларации

Исходя из пунктов 36 и 60 Порядка заполнения формы специальной декларации в рассматриваемом случае сведения о долях в уставном капитале иностранных компаний физлицо должен отразить в Листах Б "Сведения об участии в уставном (складочном) капитале организации" - по одному листу Б на каждую компанию*(3).

В поле "Сведения, идентифицирующие участие в уставном (складочном) капитале" указываются доля участия в уставном (складочном) капитале организации в процентном выражении на дату представления Спецдекларации.

Уведомления об участии и Уведомления о КИК

Представление Специальной декларации освобождает физлицо от налоговой, административной и уголовной ответственности (в отношении деяний, совершенных до 1 января 2022 года), если иное не установлено частью 8 ст. 4 Закона N 140-ФЗ (п. 13 ст. 4 Закона N 140-ФЗ)*(4).

При этом, как прямо указано в п. 3 части 1 ст. 4 Закона N 140-ФЗ, если иное не установлено частью 8 указанной статьи, декларант и лицо, информация о котором содержится в специальной декларации, освобождаются от ответственности за налоговые правонарушения при условии, если эти правонарушения связаны с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в специальной декларации, и (или) с открытием и (или) зачислением денежных средств на счет (вклады), информация о которых содержится в Спецдекларации.

Для неприменения штрафных санкций за несвоевременную подачу Уведомлений об участии в КИК, Уведомлений о КИК, одновременно со специальной декларацией, помимо документов, перечисленных в ч. 5 ст. 3 Закона N 140-ФЗ, необходимо подать (пп. 2, 3, 3.1 ст. 25.14 НК РФ, письма Минфина России от 23.10.2019 N 03-12-12/2/81345, от 23.05.2018 N 03-04-05/34717):

- все Уведомления об участии в КИК, указанных в Спецдекларации, которые должны были быть поданы в те периоды, когда физлицо признавалось налоговым агентом РФ. По нашему мнению, Уведомления заполняются в общем порядке (как если бы подавались своевременно при возникновении обязанности по их представлению (т.е. когда доля участия превысит порог, установленный п. 3.1 ст. 23 НК РФ (10%))) - в частности, в поле "Основание подачи уведомления (код)" указывается цифра "1" - начало участия, в поле "11. Доля участия, %" - указывается доля участия на дату представления Уведомления (п. 11 и п. 34 Порядка заполнения Уведомления об участии в КИК);

- все Уведомления о КИК (если считать, что статус налогового резидента РФ у гражданина РБ возник с момента, когда он признан налоговым резидентом РФ, а не с даты получения гражданства РФ, и этот статус сохранялся на конец 2019-2021 гг. или на дату распределения прибыли КИК) - в отношении Компании 1 и 5 (за 2019, 2020, 2021 годы)*(5).

В отношении Компании 7 первое Уведомление о КИК должно быть подано в 2023 году за отчетный период по НДФЛ 2022 год (срок представления в настоящее время - до 30 апреля), т.к. она создана в марте 2021 года и доход в виде прибыли этой КИК должен учитываться физлицом в 2022 году (если он будет являться налоговым резидентом РФ на конец 2022 года или на дату распределения прибыли в 2022 году). Смотрите подробнее в ответе на Вопрос: Представление Уведомлений об участии в иностранной компании и в партнерстве (США) и Уведомлений о КИК в ситуации изменения долей участия (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.).

По нашему мнению, независимо от освобождения от налогообложения прибыли КИК, документы, предусмотренные пунктом 5 ст. 25.15 НК РФ, должны быть представлены. Поэтому вместе с Уведомлениями о КИК представляются копии финансовой отчетности и аудиторского заключения (если проводился аудит этой отчетности). Подробнее смотрите в разделе "Подтверждающие прибыль КИК документы" ответа на Вопрос: Когда физическому лицу необходимо представить в налоговый орган первое Уведомление о КИК, участие в которой началось в текущем периоде? Какие требования предъявляются к финансовой отчетности и аудиторскому заключению? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

В Уведомлениях о КИК необходимо указать, что прибыль КИК освобождается от налогообложения на основании подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ. Для этого необходимо отметить в пункте 7 "Основания освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании" код 1002 (п. 9.9 Правил заполнения Листа В "Сведения о финансовой отчетности контролируемой иностранной компании" Уведомления (далее - Лист В)".

3-НДФЛ

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК освобождается от налогообложения, если она образована в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС и имеет постоянное местонахождение в этом государстве. Поэтому физлицо не учитывает прибыль в КИК в своих доходах в целях налогообложения НДФЛ и не указывает в декларации по форме 3-НДФЛ доход (либо освобождение от налогообложения). То есть представление налоговой декларации по НДФЛ не требуется (письма Минфина России от 21.06.2017 N 03-12-12/2/38763, от 21.04.2017 N 03-04-05/24157, от 14.03.2017 N 03-12-12/2/14485).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Вопрос: Предоставление Уведомлений об участии в КИК, Уведомлений о КИК за прошлые периоды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

4 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

При этом окончательный налоговый статус физлица, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам (письмо Минфина России от 07.08.2020 N 03-04-06/69510).

Налоговые органы в свое время принимали попытки связывать приобретение статуса налогового резидента гражданина РФ в целях применения законодательства о КИК с центром его жизненных интересов, без учета вышеуказанных 183-х дней (смотрите, например, письмо ФНС России от 30.06.2015 N ЗН-3-17/2536@).

Позже Минфин России справедливо указал (смотрите письма от 21.04.2016 N 03-08-РЗ/23009, от 21.04.2015 N 03-08-05/22689 и от 30.04.2015 N 03-01-11/25295), что иных критериев, кроме указанных в п. 2 ст. 207 НК РФ, не установлено для целей НК РФ.

Для целей представления Уведомлений о КИК проверка статуса налогоплательщика как контролирующего лица осуществляется в целях определения обязанности по учету в доходах прибыли КИК по состоянию на следующие даты:

- на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК;

или

- на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК, если решение о распределении прибыли не было принято.

На эти даты налогоплательщик должен определять свой налоговый статус для целей исполнения обязанности по учету прибыли КИК и по представлению Уведомления о КИК (письма Минфина России от 26.06.2018 N 03-12-12/2/44046, от 31.03.2017 N 03-12-12/2/18859, от 17.03.2017 N 03-12-11/2/15510, от 21.11.2016 N 03-12-12/2/68598).

*(2) Исходя из п. 7 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Закона N 368-ФЗ новая редакция п. 1 ст. 129.6 НК РФ, в которой размер штрафа увеличен до 500 000 руб., вступила в силу 09.12.2020 - т.е. после предельного срока сдачи Уведомления о КИК за 2019 год.

*(3) Лист Б заполняется в отношении прямого участия декларанта в уставном (складочном) капитале российских и иностранных организаций в силу владения акциями, долями и паями в уставных (складочных) капиталах таких организаций на дату представления декларации (за исключением контролируемых иностранных компаний).

Лист Д заполняется в отношении иностранных организаций, признаваемых контролируемыми иностранными компаниями, в отношении которых декларант признается контролирующим лицом в соответствии с законодательством Российской Федерации на дату представления декларации, за исключением иностранных организаций, сведения о которых указаны на листе Б.

*(4) Освобождение от ответственности за совершение конкретного деяния, содержащего признаки преступления (правонарушения), предоставляется, если на дату представления декларации в отношении лица соответственно:

1) не было возбуждено уголовное дело в связи с совершением соответствующего преступления, освобождение от ответственности за которое предусмотрено п. 1 части 1 ст. 4 Закона N 140-ФЗ;

2) не начато производство по делу об административном правонарушении в связи с совершением соответствующего административного правонарушения, освобождение от ответственности за которое предусмотрено п. 2 части 1 ст. 4 Закона N 140-ФЗ;

3) не начато производство по делу о соответствующем налоговом правонарушении, освобождение от ответственности за которое предусмотрено п. 3 части 1 ст. 4 Закона N 140-ФЗ, и (или) не была начата выездная налоговая проверка (проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами).

*(5) Здесь мы исходим из того, что отчетным периодом для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности рассматриваемых иностранных компаний является календарный год.

Если Компания 5 зарегистрирована в конце 2019 года и первым отчетным периодом для целей составления финансовой отчетности по законодательству иностранного государства является 2020 год - то в отношении Компании 5 подаются Уведомления о КИК за 2020 и 2021 годы.