Вопрос: Порядок оформления возврата розничным покупателем товара, подлежащего прослеживаемости в случаях, когда он был реализован оптовым покупателем до 08.07.2021 или после этой даты. Товар в дальнейшем возвращается первоначальному поставщику-импортеру (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

Организация (ОСНО) импортирует бытовую технику и продает ее оптовым покупателям, которые в дальнейшем реализуют товар в розницу. Некоторые товары (холодильники) попали в перечень товара, подлежащего прослеживаемости с 08.07.2021. Возникают ситуации, когда товар, реализованный в розницу, возвращается оптовому покупателю, а затем возвращается организации-импортеру.

Товар поставлен оптовому покупателю и им реализован в розницу (физическому лицу) до 08.07.2021. При возврате физическим лицом товара после 08.07.2021 оптовому покупателю в связи с обнаружением брака организация (поставщик), признавая претензии покупателя, оформляет корректировочный счет-фактуру.

В аналогичной ситуации, когда товар поставлен оптовому покупателю после 08.07.2021 и далее реализован им в розницу (физическому лицу) (в счетах-фактурах, отгрузочных документах указаны реквизиты прослеживаемости), как восстанавливается регистрационный номер партии товара (РНПТ) выбывшего из системы прослеживаемости товара? Что указывается в корректировочных счетах-фактурах? Кто должен направить уведомление об остатках и получать РНПТ? Есть ли в этом необходимость?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Вопрос о том, кто именно должен оформлять Уведомление об остатках для введения в систему прослеживаемости товара, реализованного транзитным продавцом в розницу до вступления в силу Перечня, не урегулирован. Каких-либо разъяснений не обнаружено.

Исходя из норм Положения о прослеживаемости Уведомление об остатках подает собственник товара, которым является оптовый покупатель, которому возвращается товар, реализованный ранее им в розницу.

Однако в случае, когда оптовый покупатель в дальнейшем возвращает товар организации, то возникает проблема, связанная с особенностью оформления корректировочного счета-фактуры.

Организация не сможет оформить корректировочный счет-фактуру с реквизитами прослеживаемости в данной ситуации. Фактически товар в системе прослеживаемости так и зависнет в остатках оптового покупателя (т.к. после подачи им Уведомления об остатках не будут составляться документы, свидетельствующие о передаче товара в системе прослеживаемости другому лицу или о его списании).

По нашему мнению, единственный выход в ситуации, когда товар должен быть передан организации как первоначальному продавцу - это подача организацией (а не оптовым покупателем) Уведомления об остатках для присвоения реквизитов прослеживаемости товару, возвращенному из розницы. Корректировочный счет-фактура при возврате товара оформляется без указания реквизитов прослеживаемости.

При этом если товар не предназначен для дальнейшей реализации (неисправимый брак) и будет утилизирован оптовым покупателем без его передачи организации, то Уведомление об остатках подает оптовый покупатель. Сведения о прекращении прослеживаемости товара в связи с его утилизацией указываются им в Отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости.

2. В случае, когда товар, подлежащий прослеживаемости, был реализован с реквизитами прослеживаемости (далее также - РНПТ) (в данном случае - после 08.07.2021), и далее был реализован в розницу оптовым покупателем, то восстановить РНПТ должен оптовый покупатель путем формирования сводного корректировочного счета-фактуры, содержащего реквизиты прослеживаемости возвращенных розничными покупателями товаров (или путем указания возвращенных за период товаров в Отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, если оптовый покупатель не является плательщиком НДС).

Далее организация составляет корректировочный счет-фактуру с указанием РНПТ Товара, который ранее был реализован оптовому покупателю, который в свою очередь реализовал его розничному покупателю и получил назад при возврате товара.

При этом не установлено каких-либо правил, как действовать участникам оборота в ситуациях, когда РНПТ товара, прослеживаемость которого была возобновлена одним участником оборота (оптовым покупателем в данном случае), не совпадает с РНПТ, указанным другим участником оборота в корректировочном счете-фактуре (УПД), что может произойти, поскольку в обязательных реквизитах кассового чека не предусмотрено указание РНПТ, т.е. при возврате товара розничным покупателем его точный РНПТ не всегда известен.

Обоснование позиции:

Первая ситуация

В соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 01.07.2021 N 1108 "Об утверждении Положения о национальной системе прослеживаемости товаров" (далее - Положение о прослеживаемости) прослеживаемость осуществляется в отношении всех импортных товаров, указанных в специальном перечне, в т.ч. тех, которые были ранее ввезены и фактически находятся на территории РФ на день вступления в силу акта Правительства РФ, утверждающего перечень (изменения в перечень, предусматривающие включение товаров в перечень).

Действующий в настоящий момент Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 01.07.2021 N 1110 (далее - Перечень), вступил в силу 08.07.2021.

В связи с чем участники оборота товаров обязаны уведомлять налоговый орган об имеющихся у них на 08.07.2021 остатках товаров, подлежащих прослеживаемости (далее - Товар, Уведомление об остатках)*(1), а также в иных случаях, установленных пунктом 28 Положения о прослеживаемости, в частности, в отношении возвращенных покупателями-физлицами товаров, приобретенных ими до дня вступления в силу Перечня, для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд.

Отметим, что срок представления Уведомления об остатках не установлен. Но такое Уведомление должно быть представлено не позднее дня совершения следующих операций с Товарами:

- реализация и перемещение Товаров за пределы РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- реализация Товаров на территории РФ;

- передача Товаров комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту) в целях последующей реализации;

- передача (получение) на безвозмездной основе права собственности на Товары;

- прекращение прослеживаемости товаров, подлежащих прослеживаемости, в соответствии с п. 4 Положения о прослеживаемости*(2);

- передача Товаров, не связанная с реализацией или передачей на безвозмездной основе права собственности на товары (передача товаров правопреемнику в рамках реорганизации юридического лица, вклад в имущество организации, в том числе взнос в имущество в целях увеличения чистых активов, и т.п.).

На основании Уведомления об остатках налоговый орган в срок не позднее следующего календарного дня с даты его получения присваивает РНПТ и сообщает его участнику оборота товаров в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора ЭДО (п. 29 Положения о прослеживаемости).

Для целей национальной системы прослеживаемости товаров под "товаром, подлежащим прослеживаемости" понимается имущество, находящееся в собственности участника оборота товаров, код которого указан в Перечне. Под участниками оборота товаров понимаются индивидуальные предприниматели и (или) юридические лица, осуществляющие операции с товарами, подлежащими прослеживаемости.

Таким образом, обязанность по уведомлению об остатках товара лежит на тех ИП или юрлицах, в собственности которых находится Товар на дату вступления в силу Перечня, а также в собственность которых Товар возвращается физическими лицами, которые приобрели товар до 08.07.2021.

В первой ситуации на 08.07.2021 (дату вступления в силу Перечня) Товар находился в собственности физического лица, который не является участником оборота товаров. Соответственно, ни организация, ни оптовый покупатель не указывали этот товар в Уведомлении об остатках.

Поскольку оптовый покупатель не является агентом, комиссионером организации и товар был принят им на учет после поставки организацией, то именно он является собственником товара, возвращенного розничным покупателем. И в случае, если товар ранее был продан без РНПТ, то в обязанность собственника товара (т.е. оптового продавца) входит получение на Товар РНПТ путем подачи в налоговый орган Уведомления об остатках с указанием этого товара.

Однако в случае, когда оптовый покупатель в дальнейшем возвращает организации, то возникает проблема, связанная с особенностью оформления корректировочного счета-фактуры.

При возврате покупателем товаров, принятых им на учет, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры, в которых указываются данные счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура. При этом отсутствуют какие-либо разъяснения, содержащие ответ на вопрос, по какой форме должен составляться корректировочный счет-фактура к счету-фактуре, составленному до 01.07.2021, и/или в котором не указывались реквизиты прослеживаемости, т.к. Перечень не вступил в силу на дату реализации.

Формально корректировочный счет-фактура с датой составления после 01.07.2021 уже должен содержать реквизиты прослеживаемости, перечисленные в п. 5.2 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.11.2020 N 371-ФЗ. Однако продавец при реализации товара до 08.07.2021 (дата вступления в силу Перечня) передавал его без указания реквизитов прослеживаемости, и поэтому не может оформить корректировочный счет-фактуру с РНПТ.

В свою очередь, оптовый покупатель, подав Уведомление об остатках как собственник Товара, возвращенного ему физлицом, не сможет передать товар вместе с реквизитами прослеживаемости организации как продавцу. Такая передача оформляется только путем составления документов (УПД, счетов-фактур) в электронной форме, в которых указываются реквизиты прослеживаемости. Но, как указано выше, организация не сможет оформить корректировочный счет-фактуру с реквизитами прослеживаемости в данной ситуации. Фактически товар в системе прослеживаемости так и "зависнет в остатках" оптового покупателя (т.к. после подачи им Уведомления об остатках не составлялись документы, свидетельствующие о передаче товара в системе прослеживаемости).

На сайте ФНС России, на котором размещен форум, посвященный вопросам прослеживаемости товаров, в котором принимают участие также и сотрудники налогового органа (https://forum.nalog.ru/index.php?showforum=161, далее - Форум по прослеживаемости), представители налогового органа предлагают оформлять обратную реализацию при возврате товара, реализованного до 08.07.2021. При таком оформлении покупатель выставляет счет-фактуру с реквизитами прослеживаемости, полученными им от налогового органа на основании Уведомления об остатках. Однако такой порядок противоречит положениям главы 21 НК РФ и Правилам заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

По нашему мнению, единственный выход в ситуации, когда товар должен быть передан организации как первоначальному продавцу*(3), - это подача организацией (а не оптовым покупателем) Уведомления об остатках для присвоения реквизитов прослеживаемости возвращенному оптовым покупателем товару. Корректировочный счет-фактура при возврате товара оформляется без указания реквизитов прослеживаемости.

В любом случае, учитывая неурегулированность вопроса о том, кто именно должен оформлять Уведомление об остатках для введения в систему прослеживаемости товара, реализованного транзитным продавцом в розницу до вступления в силу Перечня, рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России и ФНС России.

Вторая ситуация

Прослеживаемость Товаров прекращается (т.е. Товар выбывает из системы прослеживаемости), в частности, в следующих случаях (подп. б) и в) п. 4 Положения о прослеживаемости):

- при реализации Товаров в розницу (физическим лицам для использования их в личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности целях), или налогоплательщикам налога на профессиональный доход (далее - плательщики НПД);

- при выбытии Товара, не связанного с реализацией, в результате которого у участника оборота товаров прекращается право собственности на товар (например, при утилизации списанных товаров, при выявлении недостачи Товаров).

Прослеживаемость возобновляется (ранее выбывший товар возвращается в систему прослеживаемости, его РНПТ восстанавливается):

- при возврате физическими лицами (плательщиками НПД) ранее реализованных им Товаров;

- в случае, когда в результате инвентаризации были выявлены остатки Товаров, которые ранее были списаны как недостача (и ранее были указаны как недостача в Отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости).

Операция по реализации физическим лицам Товаров отражается у оптового покупателя (он же розничный продавец) в книге продаж (и Декларации по НДС в разделе 9) на основании сводного счета-фактуры с КВО 26 в разрезе РНПТ. В случае возврата товара физическим лицом оптовый покупатель должен составить корректировочный сводный счет-фактуру по соответствующим продажам с указанием РНПТ возвращенных товаров. При этом в книге покупок запись отражается с КВО 17.

Смотрите также ответ на Вопрос: Код вида операции при реализации физлицам и возврате товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).

Либо если оптовый покупатель не является плательщиком НДС, то указанные операции отражаются им в Отчетах об операциях с Товарами (если реализация и возврат Товара приходятся на разные периоды (квартал)).

Таким образом, при возврате Товара розничным покупателем его РНПТ восстанавливается оптовым покупателем (он же розничный продавец) путем формирования сводных корректировочных счетов-фактур (или путем отражения возобновления прослеживаемости в отчете об операциях с Товарами).

Далее организация составляет корректировочный счет-фактуру с указанием реквизитов прослеживаемости Товара, который ранее был ею реализован оптовому покупателю при возврате Товара.

Основная сложность в данном случае, как мы понимаем, состоит в том, чтобы реквизиты прослеживаемости возвращенного товара совпали у организации и оптового покупателя, что сложно реализовать, поскольку методы учета и списания товара у разных участников оборота товаров могут не совпадать.

Кроме того, кассовый чек не содержит такого реквизита, как РНПТ. Поэтому в случае, когда в день продажи возвращаемого Товара был реализован такой же Товар, но с другим РНПТ, возможны расхождения между реквизитами прослеживаемости, указанными в корректировочном счете-фактуре организации и сводном корректировочном счете-фактуре оптового покупателя.

При этом не установлено каких-либо правил, как действовать участникам оборота в таких ситуациях. В Рекомендациях по доработке систем автоматизаций складского и бухгалтерского учета налогоплательщиков в интересах прослеживаемости, опубликованных на сайте ФНС России в разделе Национальная система прослеживаемости импортных товаров (https://www.nalog.gov.ru/rn77/related_activities/spt/), описаны общие операции, без учета операций возврата товара, прослеживаемость которого была возобновлена транзитным покупателем.

Полагаем, что в таком случае вносить изменения в учетные данные и в сводный корректировочный счет-фактуру должен оптовый покупатель, поскольку ошибка в РНПТ, скорее всего, может возникнуть на этапе возврата товара розничным покупателем.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом указанное требование не распространяются на товары, подлежащие прослеживаемости, переданные для реализации физлицам для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, а также налогоплательщикам налога на профессиональный доход, до дня вступления в силу акта Правительства РФ, утверждающего перечень (акта Правительства РФ, утверждающего изменения в перечень, предусматривающие включение товаров в перечень), и реализованные в течение 6 месяцев со дня вступления в силу такого акта.

*(2) Прослеживаемость прекращается в следующих случаях:

а) исключение Товара из перечня;

б) выбытие Товаров, не связанное с реализацией, в результате которого у участника оборота товаров прекращается право собственности на товары (в результате захоронения, обезвреживания, утилизации или уничтожения, безвозвратной утраты товаров вследствие действия непреодолимой силы, конфискации, а также в связи с передачей Товаров в производство и (или) на переработку, в том числе в качестве давальческого сырья (материалов), комплектующих, для изготовления новых товаров);

в) реализация, а также передача на безвозмездной основе права собственности на Товары физическим лицам для использования их в личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности целях, а также налогоплательщикам НПД;

г) вывоз с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, Товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта (реэкспорта);

д) вывоз Товаров с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, на территорию другого государства - члена ЕАЭС;

е) реализация Товаров дипломатическим представительствам и консульским учреждениям, представительствам государств при международных организациях, международным организациям или их представительствам, пользующимся привилегиями и (или) иммунитетами в соответствии с международными договорами Российской Федерации, при условии последующего официального использования этих товаров;

ж) недостача Товаров, выявленная участником оборота при инвентаризации.

*(3) Отметим, что если товар признается неисправимым браком и утилизируется самим оптовым покупателем (без возврата организации), то нет необходимости в корректировочном счете-фактуре указывать реквизиты прослеживаемости этого товара.

В таком случае оптовый продавец подает Уведомление об остатках. Сведения о том, что товар был утилизирован, оптовый продавец передаст в налоговый орган путем указания этой операции в Отчете об операциях с прослеживаемыми товарами.