Вопрос: Порядок оформления счетов-фактур комитентом и комиссионером в случае поступления от покупателя авансов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

Комиссионер (УСН) реализует товар комитента (общая система налогообложения) от своего имени, но за счет комитента юридическим лицам.

Каков порядок оформления счетов-фактур комитентом и комиссионером в случае поступления авансов от покупателей и последующей реализации товара?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Комиссионер, который получил предоплату в счет предстоящих поставок товаров, выставляет покупателю счет-фактуру дважды: при получении аванса (счет-фактура на аванс) и при реализации данного товара, и регистрирует их в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Комитент на основании полученных от посредника данных выставляет счета-фактуры, в том числе счет-фактуру на аванс, посреднику той же датой, которой комиссионером выписан счет-фактура покупателю, и регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж.

Ранее уплаченный с суммы предоплаты НДС комитент вправе принять к вычету в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Обоснование вывода:

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 26.03.2012 N 03-07-11/82, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, на основании п. 1 ст. 169 НК РФ счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени (смотрите также постановление Девятого ААС от 13.02.2013 N 09АП-260/13).

При получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок нормой п. 1 ст. 168 НК РФ установлена обязанность продавца предъявить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.

При реализации товаров, а также при получении сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Соответственно, комиссионер, применяющий УСН, также должен выставлять покупателю счёт-фактуру на аванс.

Данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом (смотрите также письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123, УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/003145). Поскольку товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то обязанность по уплате НДС при реализации товаров возникает у комитента.

При реализации комиссионером от своего имени товаров комитента покупателю, комиссионер выставляет накладную и счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемых при расчетах по НДС (утверждены Постановлением N 1137)).

При этом, поскольку комиссионер в сделках с покупателями выступает от своего имени, это влияет на оформление первичных документов, а также счетов-фактур (и кассовых чеков).

Так, первичные документы покупателям, в том числе и счета-фактуры, оформляет комиссионер, указывая себя в качестве продавца (письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401). В выставленном покупателю счете-фактуре комиссионер указывает в строках 2, 2а и 2б соответственно свое наименование, место нахождения и ИНН (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534).

Если составляется УПД, то в строке 14 "Наименование экономического субъекта - составителя документа (в т.ч. комиссионера/агента)" также указываются сведения о комиссионере (агенте).

Дополнительно он может также указать сведения о принципале (комитенте) и об агентском (комиссионном) договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

После того, как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры.

Комитент на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой комиссионером выписан счет-фактура покупателю.

Комитент регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Посредник (комиссионер) регистрирует эти счета-фактуры только в части 2 журнала учета счетов-фактур ((подп. "а" п. 7, пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, подп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением N 1137)). Смотрите подробнее Энциклопедию решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера; Энциклопедию решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера).

В аналогичном порядке комитент и комиссионер взаимодействуют в случае поступления от покупателя авансов (предоплат) с учетом следующих особенностей.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 06.09.2018 N 03-07-11/63743, от 10.04.2017 N 03-07-14/21013).

Моментом определения налоговой базы в данном случае является день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, в случае получения предоплаты налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: на день получения аванса и на день отгрузки. При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом (а также налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ), с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303) (смотрите материалы: Энциклопедия решений. Авансовый счет-фактура; Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом).

В связи с этим комиссионер, который получил предоплату в счет предстоящих поставок товаров, выставляет покупателю счет-фактуру дважды: при получении аванса и при реализации данного товара и регистрирует их в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур: на день получения аванса и на день реализации товара.

Комитент выставляет счета-фактуры посреднику той же датой, которой комиссионером выписаны счета-фактуры покупателю.

При этом в выставляемом комитентом авансовом счёте-фактуре отражаются показатели, предусмотренные п. 5.1 ст. 169 НК РФ. В строках 3 и 4, 5а и графах 2-6, и 10-13 ставятся прочерки (п. 4 Правил заполнения счёта-фактуры, применяемого при расчётах по НДС в редакции Постановления Правительства России от 02.04.2021 N 534 (приведены в разделе II приложения 1 к Постановлению Правительства РФ N 1137)).

Первый экземпляр счёта-фактуры передаётся комиссионеру, второй - регистрируется в книге продаж (п. 17, п. 20 Правил ведения книги продаж).

Начисленная с полученной предоплаты сумма НДС отражается по строке 070 Раздела 3 и 9 Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

В дальнейшем при реализации товара комиссионером в силу п. 14 ст. 167 НК РФ у комитента также возникает момент определения облагаемой базы по НДС. В связи с чем налогоплательщику (комитенту) следует выписать счет-фактуру комиссионеру и начислить налог.

Ранее же уплаченный с суммы предоплаты НДС комитент вправе принять к вычету в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Основанием для применения вычета суммы НДС, уплаченной при получении предоплаты, будет служить счет-фактура, составленный комитентом на сумму полученной предоплаты, и зарегистрированный им ранее в книге продаж, путем регистрации этого счета-фактуры в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Итоговые данные книги продаж и книги покупок используются при составлении налоговой декларации по НДС (п. 8 Порядка ведения книги продаж, п. 7 Порядка ведения книги покупок), обязанность по представлению которой за истекший налоговый период (квартал) возложена на налогоплательщика (комитента) п. 5 ст. 174 НК РФ.

При формировании показателей раздела 3 налоговой декларации по НДС учитываются следующие данные:

- в графы 3 и 5 строки 010 "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего" (20%) учитывается стоимость реализованных товаров и начисленная сумма НДС.;

- в строку 170 "Сумма налога, исчисленная продавцом с оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав" - исчисленная с предоплаты сумма НДС.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Семенихин В.В. Посреднические услуги (издание третье, переработанное и дополненное). - "ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2018 г.;

- Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты (6-е изд., перераб. и доп.). - "АйСи", 2019 г. (14.4.1. Договор на реализацию товаров (работ, услуг));

- Авансовый НДС (В. Ульянов, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2019 г.);

- Вопрос: Какова ответственность комиссионера, применяющего УСН, за неоформление покупателям счетов-фактур на полученные авансы и, соответственно, непредоставление этих сведений комитенту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.);

- Вопрос: Порядок оформления счетов-фактур при реализации товара через комиссионера (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);

- Вопрос: Документооборот по НДС у организации-агента (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

27 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.