Вопрос: Налогообложение физического лица (или индивидуального предпринимателя) при выдаче беспроцентного займа юридическому лицу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)

Какие налоговые риски возникают у сторон в случае заключения беспроцентного договора займа между физическим лицом и юридическим лицом (ТСЖ, заемщик) при возврате суммы займа? Каковы налоговые риски при возврате займа в случае, если договор беспроцентного займа будет заключен между индивидуальным предпринимателем и юридическим лицом (средства перечислены юридическому лицу с банковского счета ИП)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Физическое лицо вправе использовать счета, оформленные на ИП, поэтому договор займа может быть заключен как с физическим лицом, так и с ИП.

При возврате беспроцентного займа как у физического лица, так и у ИП, налогооблагаемого дохода не возникает.

В данной ситуации юридическое лицо не определяет материальную выгоду по полученным беспроцентным займам, соответственно, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (или по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН) у ТСЖ не возникает.

Обоснование позиции:

Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга - соответствующее условие должно быть согласовано в договоре - без такого условия договор считается возмездным, и заимодавец имеет право требовать с заемщика выплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Законодательством не ограничен круг лиц, которые могут выступать в качестве заимодавцев. Поэтому договор займа может быть заключен, в том числе как между юридическими и физическими лицами, а также между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

В силу положений пп. 1 и 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Таким образом, гражданское законодательство не содержит запрета на заключение договора займа - как возмездного, так и безвозмездного.

Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.

Налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок по предоставлению займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ (смотрите письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

В случае когда договор займа заключается с физическим лицом, то выдача и возврат займа возможны в том числе с использованием расчетного счета ИП (подробнее смотрите в материале: Вопрос: Заключен договор займа между ООО и физическим лицом. Физическое лицо является заимодавцем и имеет статус индивидуального предпринимателя. Возможно ли осуществить возврат заемных средств на расчетный счет ИП, если такая возможность указана в самом договоре займа? Не посчитает ли налоговая служба, что перечисленные заемные средства на расчетный счет ИП - доход, учитывая, что система налогообложения ИП - УСН? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, декабрь 2020 г.): В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению любыми не противоречащими закону способами распоряжаться принадлежащим ему имуществом. Следовательно, гражданин вправе по своему усмотрению распорядиться принадлежащими ему денежными средствами (в том числе путем передачи их по договору займа) как в личных целях, так и в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Имущество физического лица не является юридически обособленным даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 N 20-П (смотрите также определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 N 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3754/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 N 18АП-498/2009).

Это в полной мере касается и денежных средств, принадлежащих гражданину, зарегистрированному в качестве предпринимателя, и банковских счетов, на которых эти средства размещаются.

Договор займа с индивидуальным предпринимателем - заимодавцем

ИП в общем случае может применять общую или упрощенную систему налогообложения.

В целях главы 25 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Поэтому если ИП применяет УСН, то в доходах он учитывает суммы процентов, полученных по договору займа. В письме от 01.04.2019 N 03-11-11/22199 Минфин России уточнил, в каком случае проценты, полученные ИП по банковским вкладам, облагаются налогом в рамках УСН. Руководствуясь позицией Верховного Суда РФ, выраженной в определении от 16.04.2018 N 301-КГ18-3007, он указал, что проценты по банковским вкладам, полученные ИП в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами и подлежат учету в составе доходов при определении объекта налогообложения по УСН в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Вместе с тем проценты по банковским вкладам, полученные физическим лицом вне рамок осуществляемой им предпринимательской деятельности, при определении объекта налогообложения по УСН не учитываются.

Если же ИП применяет общую систему налогообложения, то он является плательщиком НДФЛ, и доходы в виде процентов по договору займа представляют собой доход ИП-заимодавца, подлежащий налогообложению НДФЛ (п. 1 ст. 41, п. 3 ст. 43, подп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 14.06.2019 N 03-04-05/43646).

Поэтому, если договор займа заключен с ИП, то доходом, который мог бы облагаться налогом, как в случае применения ИП общей системы налогообложения, так и если ИП использует УСН, являлись бы доходы в виде процентов, полученных по договору займа. Смотрите Вопрос: Индивидуальный предприниматель получает проценты в соответствии с заключенным договором на ведение банковского счета и срочного банковского вклада. Каков порядок налогообложения полученных доходов при применении упрощенной (общей) системы налогообложения? Является ли внереализационным доходом для ИП на общей системе налогообложения поступление на расчетный счет от периодического размещения денежных средств со счета, используемого в предпринимательской деятельности, на депозитных счетах (п. 6 ст. 250 НК РФ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

В данном случае договор займа беспроцентный. Поэтому доходов виде процентов у ИП не возникает.

Так, ст. 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения. Эта статья может применяться, если ИП применяет УСН.

Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений, включая ставку 0%.

Если же договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (абзац третий п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113).

С учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравниваемые к таковым, указанные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

Вместе с тем на основании подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (вступившего в силу с 01.01.2017) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми (письма Минфина России от 31.03.2021 г. N 03-12-11/1/23489, от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568, от 22.12.2017 N 03-12-11/1/86031, от 15.12.2017 N 03-12-11/1/86030, от 24.05.2017 N 03-12-11/1/31918.

Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0%), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются (письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-12-11/1/61109, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846).

Поскольку в рассматриваемой ситуации оба участника сделки по представлению договора займа являются российскими, такая сделка контролируемой не является, и проценты признаются доходом согласно абзацу второму п. 1 ст. 269 НК РФ, то есть исходя из фактической ставки. Если ставка по займу предусмотрена в размере 0%, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует (письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@ "О беспроцентных займах").

Если же ИП применяет общую систему налогообложения, то предоставление беспроцентного займа также не приводит к появлению у него доходов. Дело в том, что ни в момент передачи денежных средств заемщику, ни в момент их возврата физическое лицо (в том числе ИП) не получает экономической выгоды в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ (письма Минфина России от 07.04.2017 N 03-04-05/20755, УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546).

Таким образом, предоставление российской организации беспроцентного займа гражданином РФ, имеющим статус ИП, не влечет рисков доначисления налога у ИП.

НДФЛ у заимодавца - физического лица

Возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывается с наличием объекта налогообложения - получением гражданами дохода от соответствующих источников. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ, определение ВС РФ от 22.11.2018 N 308-КГ18-11090, письмо Минфина России от 01.08.2019 N 03-04-05/57647).

При этом доход может быть получен (п. 1 ст. 210 НК РФ):

- в денежной форме;

- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);

- в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ;

- в виде права на распоряжение доходом.

При возврате заемщиком денежных средств по договору беспроцентного займа у физического лица - заимодавца не возникает облагаемого НДФЛ дохода ввиду отсутствия экономической выгоды. Экономическую выгоду (налогооблагаемый доход) для заимодавца образуют только суммы денежных средств, получаемые физическим лицом - заимодавцем и превышающие выданную заемщику сумму займа (письма Минфина России от 05.03.2019 N 03-04-06/14353, от 04.07.2018 N 03-04-05/46174, от 21.02.2018 N 03-04-05/10976).

Экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ, может возникнуть у заимодавца - физического лица лишь в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (письма Минфина России от 28.10.2016 N 03-04-09/63244, от 29.09.2016 N 03-04-05/56656, от 29.09.2016 N 03-04-05/56665, от 29.04.2016 N 03-04-05/25264, от 15.02.2016 N 03-04-05/8113). Таким образом, у заимодавца - физического лица, предоставившего беспроцентный заем российской организации, какого-либо дохода для целей налогообложения не возникает. При этом неважно, является он учредителем, сотрудником, ИП или просто сторонним лицом.

Налог на прибыль (налог по УСН) у организации-заемщика

Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные по договорам займа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Не возникает у заемщика - юридического лица и дохода в виде материальной выгоды от беспроцентного пользования заемными средствами (в отличие от заемщика - физического лица (смотрите Энциклопедию решений. Договор беспроцентного займа)).

Так, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа в главе 25 НК РФ не установлен.

Следовательно, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5, УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123400@, от 22.12.2010 N 16-15/134823@).

Что касается судебной практики, в постановлении ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 также указано, что НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль организаций. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, и суммы, полученные в погашение таких заимствований. Остальные суды придерживаются аналогичной позиции, смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2004 N Ф08-4177/04-1593А, постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А64-2458/04-10Ю постановление Девятого ААС от 18.08.2009 N 09АП-13875/2009 и др.

Если же ТСЖ применяет УСН, то у него также не возникает материальной выгоды от пользования беспроцентным займом: поскольку ст. 250 НК РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, организации и ИП, применяющие УСН, суммы материальной выгоды по таким договорам определять не должны (письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/2/78, от 03.10.2008 N 03-11-05/231, от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29384, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/036216).

С учетом вышеизложенного полагаем, что в данной ситуации не возникает налоговых рисков у обеих сторон договора займа.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

16 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.