Новые редакции Инструкций NN 157н, 162н, 174н и 183н: обзор самых важных изменений 2020-2021 гг. (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2020 г.)

Новые редакции Инструкций NN 157н, 162н, 174н и 183н: обзор самых важных изменений 2020-2021 гг.

ноябрь - декабрь 2020 г.

Минюстом РФ 5 октября 2020 года зарегистрирован приказ Минфина России от 14.09.2020 N 198н (далее - Приказ N 198н) о внесении изменений в Единый план счетов и Инструкцию по его применению (далее - Инструкция N 157н), утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Часть поправок применяется начиная с 2021 года, такие изменения необходимо учесть при формировании учетной политики на следующий год.

Вместе с тем изменения коснулись порядка ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности уже в 2020 году.

В декабре 2020 года в Минюсте РФ зарегистрированы следующие изменения в Планы счетов и Инструкции по их применению, устанавливающие порядок ведения бюджетного и бухгалтерского учета для учреждений всех типов:

- изменения в Приказ N 162н, регулирующий порядок бюджетного учета, внесены Приказом Минфина России от 28.10.2020 N 246н (зарегистрирован в Минюсте России 09.12.2020);

- изменения в Приказ N 174н, регулирующий порядок бухгалтерского учета бюджетными учреждениями, внесены Приказом Минфина России от 30.10.2020 N 253н (зарегистрирован в Минюсте России 11.12.2020);

- изменения в Приказ N 183н, регулирующий порядок бухгалтерского учета автономными учреждениями, внесены Приказом Минфина России от 30.10.2020 N 256н (зарегистрирован в Минюсте России 11.12.2020).

Эти нововведения - зеркальное отражение недавних изменений, внесенных Приказом N 198н в Единый план счетов и Инструкцию N 157н, и очередной этап по приведению действующих нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского и бюджетного учета, в соответствие с требованиями федеральных стандартов бухучета - как уже применяющихся, так и тех, что начнут работать с 2021 года.

Часть внесенных изменений нужно внедрить уже сейчас (приказы вступят в силу в двадцатых числах декабря), ведь отчетность за 2020 год учреждениям предстоит формировать с учетом этих поправок. Еще ряд новшеств начнем применять с 2021 года

Наши специальные таблицы и материалы помогут Вам разобраться, что именно изменилось в Инструкциях NN 157н, 162н, 174н и 183н, в чем смысл нововведений, когда и как следует их применять.

Изменения в Инструкций NN 157н, 162н, 174н и 183н, которые следует применять уже в 2020 году

Группировка внесенных изменений в Инструкцию N 157н

По характеру все внесенные изменения можно сгруппировать следующим образом:

1. Поправки обусловлены вступлением в силу с 1 января 2020 года пяти новых федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов (далее - Стандарт). В связи с такими нововведениями из Инструкции N 157н исключены положения, которые регулируются непосредственно данными Стандартами, Единый план счетов скорректирован и дополнен новыми кодами счетов синтетического и аналитического учета, уточнены некоторые формулировки и внесены дополнения по применению новых счетов. Более подробно о переходе на Стандарты - 2020 рекомендуем ознакомиться в специальном материале

2. Уточнение формулировок в тексте Инструкции N 157н устранило некоторые противоречия между Инструкцией N 157н в прежней редакции и иными нормативными документами, действующими в области организации учета и отчетности в учреждениях и организациях бюджетной сферы (например, понятие "материально ответственные лица" заменено на "ответственные лица", "государственный сектор" - на "бюджетную сферу" и т.п.).

3. Уточнение положений в части централизации учета также помогает решить существовавшие вопросы. Например, теперь в новой редакции п. 5 Инструкции N 157н уточнено, что передача по решению субъекта учета полномочий по ведению бухгалтерского учета, в том числе по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляется, во-первых, другому государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии), и во-вторых, только по согласованию с субъектом консолидированной отчетности (с ГРБС, в ведении которого находится учреждение), на основании договора (соглашения).

4. Единый план счетов скорректирован и дополнен новыми кодами счетов синтетического и аналитического учета (исключены "устаревшие" счета и включены "новые", учет хозяйственных операций на которых должен отражаться уже в текущем году).

5. Уточнение требования к формированию 5 - 14 разрядов в номерах счетов учета для бюджетных и автономных учреждений обеспечивает достоверное формирование показателей форм отчетности (например, Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738-НП)), в которых предусмотрено раскрытие информации при осуществлении деятельности с целевыми средствами, предоставляемыми в рамках реализации национальных проектов (программ), комплексного плана модернизации и расширения магистральной инфраструктуры (региональных проектов в составе национальных проектов).

6. Расширение согласовательных функций субъекта консолидированной отчетности (ГРБС, в ведении которого находится учреждение) по определению дополнительной группировки счетов также связано с обязательным соблюдением требований, установленных субъектом консолидированной отчетности по раскрытию информации при ведении бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Теперь введение дополнительных аналитических кодов номеров счетов бухгалтерского учета и дополнительных забалансовых счетов учреждение вправе осуществить в рамках формирования учетной политики только по согласованию с субъектом консолидированной отчетности и с учетом его требований.

7. Более детально определены требования к организации аналитического учета активов, обязательств, объектов учета на забалансовых счетах. Более подробно с новыми требованиями можно ознакомиться здесь

8.Введены новые регистры учета:

- Журнал операций по исправлению ошибок прошлых лет. В соответствии с прежней редакцией п. 18 Инструкции N 157н бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежали обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащим отметку "Исправление ошибок прошлых лет". Изменение коснулось названия регистра, при этом сохранилась необходимость обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет с применением спецсчетов в отдельном журнале операций.

- Журнал операций межотчетного периода. Показатели в данном регистре обеспечат формирование входящих остатков на 1 января с учетом необходимости изменения входящих остатков в связи с первым применением новых Стандартов и новых положений Инструкции N 157н.

9. В части санкционирования расходов появилось новое положение, согласно которому обязательства, по которым при субсидиарной ответственности отсутствует информация о характере образования задолженности и КБК, по которым должны быть произведены расходы бюджета применительно к бюджетной классификации текущего года и которые не могут быть однозначно определены для целей бюджетного учета, как по их характеру, так и по величине, признаются отложенными обязательствами.

10. Внесены изменения в иные (методологические) нормы бухгалтерского (бюджетного) учета.

Как перейти на новый план счетов

Шаг 1. Скорректируйте рабочий план счетов и текстовую часть учетной политики.

Шаг 2. Измените в межотчетный период входящие остатки на 1 января 2020 года.

Остатки со счетов, применявшихся до внесения изменений в Инструкцию N157н, перенесите на счета обновленного рабочего плана счетов 2020 года. Отразите этот перенос в межотчетный период (31.12.2019) через счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформируйте Журнал операций межотчетного периода. В отчетности за 2020 год отразятся скорректированные входящие остатки уже на новых счетах.

Шаг 3. Уточните согласно новым правилам проводки со старыми счетами, которые уже отразили в учетных регистрах 2020 года.

Аналогичную процедуру мы проводили в 2018 году. Тогда Минфин РФ рекомендовал отразить обороты, требующие корректировки, методом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью. В Бухгалтерской справке (ф. 0504833) с исправлениями проставьте дату перехода на обновленный план счетов. Переделывать первичные документы и регистры бухгалтерского учета, в которых уже были указаны старые счета, не следует.

Шаг 4. При составлении отчетности за 2020 год отразите информацию об изменении входящих остатков на 01.01.2020 в Сведениях (ф. 0503173, ф. 0503773) и тестовой части Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760).

С помощью нашей специальной таблицы Вы легко разберетесь, что именно изменилось в Едином плане счетов, в чем смысл нововведений и как их применять:

Изменения Единого плана счетов бухгалтерского учета (2020 год)

Наименование счета		Комментарий
Было	Стало
Балансовые счета
104 90 "Амортизация имущества в концессии"	104 90 "Амортизация имущества учреждения в концессии"	Скорректировано название счета
105 01 "Медикаменты и перевязочные средства	105 01 "Лекарственные препараты и медицинские материалы"	Такая формулировка приближена к описанию подстатьи 341 КОСГУ и в большей мере соответствует назначению данного счета
--	205 38 "Расчеты по доходам по выполненным этапам работ по договору строительного подряда"	Согласно Стандарту "Долгосрочные договоры" на конец каждого отчетного периода следует рассчитывает сумму доходов по договору строительного подряда и отражать ее на соответствующем счете. Использование аналогичного счета ранее было определено Методическими рекомендациями по применению Стандарта "Долгосрочные договоры". Кроме того, по долгосрочным договорам строительного подряда необходимо уточнить показатели по забалансовому счету 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда"
--	106 50 "Вложения в объекты государственной (муниципальной) казны"	Добавлена самостоятельная группа счетов для учета вложений в нефинансовые активы, составляющие казну. Появление этих счетов Минфин РФ анонсировал в разъяснениях о порядке учета "незавершенки" - имущества казны (см письмо Минфина России от 17.05.2019 N 02-06-10/35696). Обратите внимание! Новые счета для учета вложений в имущество казны предусмотрены в п. 127 Инструкции N 157н в новой редакции, согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н нововведение следует применять уже в 2020 году. Но! В Единый план счетов новые счета введены начиная с 2021 года. Дату начала применения счетов следует согласовать с финорганом. В настоящее время отражение показателей обособленно по таким счетам не предусмотрено порядком формирования Сведений (ф. 0503168). На сегодняшний день в отношении счета 106 50 финансовым ведомством высказана следующая позиция. Данный счет применяется начиная с 2021 года при формировании вложений в имущество казны: - Госрезервом, Гохраном России; - при создании имущества в целях пополнения казны без определения конкретного выгодополучателя, в пользу которого осуществляются инвестиции (например, создание имущества в рамках межстрановых соглашений, которое принимается на учет в казну). Но если вложения осуществляются в отношении конкретного выгодоприобретателя, который в дальнейшем будет владеть этим имуществом на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, т.е. определен дальнейший балансодержатель такого имущества, то учет вложений, как и прежде, ведется с применением счетов 106 10, 106 20, 106 30.
--	106 51 "Вложения в недвижимое имущество государственной (муниципальной) казны"
--	106 52 "Вложения в движимое имущество государственной (муниципальной) казны"
--	106 53 "Вложения в ценности государственных фондов России"
--	106 54 "Вложения в нематериальные активы государственной (муниципальной) казны"
--	106 55 "Вложения в непроизведенные активы государственной (муниципальной) казны"
--	106 56 "Вложения в материальные запасы государственной (муниципальной) казны"
106 91 "Вложения в основные средства концедента"	106 91 "Вложения в недвижимое имущество концедента"	Внесены изменения в аналитические коды вида синтетического счета объекта учета. Обратите внимание! Новые счета для учета вложений в имущество концедента предусмотрены в п. 127 Инструкции N 157н в новой редакции, согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н нововведение следует применять уже в 2020 году. Но! В Единый план счетов новые счета введены начиная с 2021 года. Дату начала применения счетов следует согласовать с финорганом. В настоящее время отражение показателей обособленно по таким счетам не предусмотрено порядком формирования Сведений (ф. 0503168, ф. 0503768)
--	106 92 "Вложения в движимое имущество концедента"
106 93 "Вложения в непроизведенные активы в концессии"	утратил силу
--	106 9I "Вложения в нематериальные активы концедента"
--	106 95 "Вложения в непроизведенные активы концедента"
205 45 "Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия"	205 45 "Расчеты по прочим доходам от сумм принудительного изъятия"	Скорректировано название счета
206 41 "Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям"	206 41 "Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям"	Скорректировано название счета
206 52 "Расчеты по авансовым перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных (перечислениям) по обязательным видам страхования"	206 52 "Расчеты по авансовым перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств"	Скорректировано название счета
206 81 "Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям"	206 81 "Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) учреждениям"	Скорректировано название счета
--	207 40 "Расчеты по прочим долговым требованиям"	Добавление счетов в соответствии с корректировками кода группы синтетического учета и аналитического кода вида синтетического счета
207 04 "Расчеты по займам (ссудам)"	207 04 "Расчеты по иным долговым требованиям (займам (ссудам)"
--	208 50 "Расчеты с подотчетными лицами по безвозмездным перечислениям бюджетам"	Добавлена возможность осуществлять безвозмездные перечисления в адрес бюджетов международных организаций и правительствам иностранных государств через подотчетных лиц
--	208 52 "Расчеты с подотчетными лицами по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств"
--	208 53 "Расчеты с подотчетными лицами по перечислениям международным организациям"
302 41 "Расчеты по безвозмездным перечислениям государственным материальных запасов"	утратил силу	Скорректировано название счета
302 41 "Расчеты по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям"	302 41 "Расчеты по безвозмездным перечислениям текущего характера государственным (муниципальным) учреждениям"
--	302 51 "Расчеты по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"	Такие счета использовались и ранее, несмотря на их отсутствие в Едином плане счетов (см., например, письмо Минфина России от 15.01.2020 N 02-06-07/1666 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по перечислению межбюджетных трансфертов")
--	302 52 "Расчеты по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств"
302 81 "Расчеты по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям	302 81 "Расчеты по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) учреждениям"	Скорректировано название счета
--	401 41 "Доходы будущих периодов к признанию в текущем году"	Счет 401 40 "Доходы будущих периодов" дополнен аналитическими кодами вида синтетического счета объекта учета. Теперь доходы будущих периодов следует отражать на аналитических счетах обособленно исходя из года их признания в доходах текущего или последующих годов. НО! Применение указанных счетов аналитического учета осуществляется в соответствии с положениями учетной политики с учетом требований субъекта консолидированной отчетности.
--	401 49 "Доходы будущих периодов к признанию в очередные года"
Забалансовые счета
	33 "Ценные бумаги по договорам РЕПО	Появление этого забалансового счета связано с планируемым вступлением в силу с 2021 года Стандарта "Финансовые инструменты" - сделки РЕПО относятся к группе финансовых активов "Финансовые долговые требования". Аналитический счет формируется по соответствующим кодам КОСГУ в целях отражения операций по зачету взаимных обязательств по первой и второй частям договоров РЕПО. Обратите внимание, что несмотря введение счета в Единый план счетов в 2020 году отражение хозяйственных операций на счете согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н следует осуществлять только с 2021 года.
--	38 "Сметная стоимость создания (реконструкции) объекта концессии"	Согласно действующему с 2020 года Стандарту "Концессионные соглашения" передающая сторона (концедент) обязана учитывать за балансом предусмотренную концессионным соглашением сумму инвестиций, т.е. предельный размер расходов на создание и/или реконструкцию объекта концессионного соглашения - для этого предназначен счет 38. Кроме того, на забалансовом счете, предназначенном для учета увеличения стоимости имущества концедента, следует отразить фактическую сумму инвестиций концессионера (получателя объекта концессии) на создание и/или реконструкцию объекта концессионного соглашения - для этих целей введен счет 39. См. также Методические рекомендации к стандарту "Концессионные соглашения".
--	39 "Доходы от инвестиций на создание и (или) реконструкцию объекта концессии"
--	45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда"	Согласно п. 9 Стандарта "Долгосрочные договоры" на конец каждого отчетного периода на забалансовом счете 45 отражается результат долгосрочного договора: - объемы выполненных работ по долгосрочному договору строительного подряда; - себестоимость выполненных работ по долгосрочному договору строительного подряда; - расходы, понесенные сверх сводного сметного расчета и не включенные в себестоимость выполненных работ по долгосрочному договору строительного подряда.

Какие изменения произошли в аналитическом учете

Согласно абз. 2 п. 2 Приказа N 198н изменения в части аналитического учета применяются в 2020 году по решению субъекта учета, принятому в рамках формирования его Учетной политики.

Данная норма позволяет применять уже в 2020 новые правила ведения аналитического учета, если в учетную политику субъекта учета будут внесены соответствующие изменения.

Решение о применении новых правил аналитического учета в 2020 году субъект учета принимает самостоятельно. Если такое решение субъектом учета не принято, в 2020 году еще можно не применять новые правила в части аналитического учета.

Напоминаем, что изменение учетной политики в течение отчетного года в связи с решением субъекта учета о применении новых положений Инструкции N 157н в части аналитического учета уже в 2020 году не следует согласовывать с учредителем, а также с финансовым органом соответствующего публично-правового образования.

Аналитический учет обеспечивается формированием субъектом учета информации об имуществе, обязательствах, и операциях их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности субъекта учета, дополнительно к информации в денежном выражении, отраженной на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Многие показатели введенной Приказом N 198н дополнительной аналитики уже формируются субъектами учета, например, в регистрах бухгалтерского учета.

Но даже по решению субъекта учета о применении новой детализации аналитического учета в 2020 году невозможно полностью применить все нововведения. Например, аналитический учет по счетам, которые будут применяться только начиная с 2021 года. Также затруднения могут возникнуть в связи с отсутствием технической возможности в программном продукте, с помощью которого учреждением осуществляется ведение бухгалтерского учета, указать дополнительную аналитику, и в настоящее время требуется доработка программного продукта.

Новые требования к организации аналитического учета

Код счета	Аналитический учет		Применение новой редакции
	Было	Дополнено
Счет 101 00 "Основные средства"	Аналитический учет ОС ведется в разрезе: - ответственных лиц; - видов имущества	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов ОС и (или) инвентарных групп; - инвентарных номеров; - местонахождений инвентарных объектов (адресов, мест хранения)	п. 54 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях в регистрах бухгалтерского учета
Счет 102 00 "Нематериальные активы"	В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту НМА присваивается уникальный инвентарный порядковый номер (п. 59 Инструкции N 157н)	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов учета НМА; - инвентарных номеров; - ответственных лиц	п. 68 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях в регистрах бухгалтерского учета
Счет 103 00 "Непроизведенные активы"	В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту НПА присваивается уникальный инвентарный порядковый номер (п. 81 Инструкции N 157н)	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов; - идентификационных номеров объектов НПА (кадастровых, реестровых, учетных номеров); - местонахождений объектов (адресов); - ответственных лиц	п. 82 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях в регистрах бухгалтерского учета
Счет 104 00 "Амортизация"	Аналитический учет начисленной амортизации объектов НФА ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам	Аналитический учет начисленной амортизации ведется в разрезе: - объектов НФА (ОС, НМА , НПА, прав пользования активами); - идентификационных номеров объектов НФА (инвентарных, кадастровых, реестровых, учетных номеров)	п. 90 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях в регистрах бухгалтерского учета
Счет 105 00 "Материальные запасы"	Аналитический учет МЗ ведется с учетом положений, предусмотренных отраслевыми особенностями, по: - их группам (видам); - наименованиям, сортам; - количеству; - ответственным лицам; - местам хранения	Аналитический учет ведется в разрезе правовых оснований поступления при необходимости	п. 119 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 106 00 "Вложения в нефинансовые активы"	Аналитический учет ведется в Многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому), приобретаемому (изготавливаемому, создаваемому) объекту НФА	Аналитический учет ведется в Многографной карточке либо в ином регистре бухгалтерского учета, предусмотренном согласно учетной политике. Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов вложений в НФА; - их идентификационных номеров (кадастровых (при наличии), реестровых, учетных номеров или номеров (кодов) ФАИП; - ответственных лиц, - с указанием при учете вложений в имущество концедента дополнительных аналитических признаков: контрагент и правовое основание поступления (наименование концессионера и реквизиты концессионного соглашения)	п. 128 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе объектов вложений в НФА, их идентификационных номеров в части капитальных вложений уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики, в том числе применение иного регистра бухгалтерского учета вместо Многографной карточки в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 108 00 "Нефинансовые активы имущества казны"	Аналитический учет объектов в составе имущества казны осуществляется в структуре, установленной для ведения реестра государственного (муниципального) имущества соответствующего публично-правового образования (п. 145 Инструкции N 157н)	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов в составе имущества казны; - идентификационных номеров объектов нефинансовых активов (реестровых номеров); - с указанием при учете объектов в составе имущества казны, переданных по концессионным соглашениям дополнительных аналитических признаков - контрагент и правовое основание поступления (наименование концессионера и реквизиты концессионного соглашения)	п. 145 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года. Реестры государственного (муниципального) имущества содержат в себе наименование объектов, а также по отдельным объектам НФА идентификационные (реестровые) номера (например, кадастровые номера земельных участков, объектов недвижимого имущества)
Счет 107 00 "Нефинансовые активы в пути"	Аналитический учет НФА в пути ведется по отдельным поставщикам	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов НФА в пути (ОС, МЗ); - их идентификационных номеров (учетных номеров или номеров (кодов) ФАИП); - контрагентов (поставщиков)	п. 150 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 111 00 "Права пользования активами"	Аналитический учет прав пользования активами ведется в разрезе: - объектов, полученных в пользование; - правообладателей (арендодателей); - договоров; - мест нахождения имущества, полученного в пользование; - лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению	Аналитический учет прав пользования активами ведется в разрезе: - прав пользования НМА; - идентификационных номеров объектов НФА (учетных номеров, реестровых номеров, кадастровых номеров (при наличии) - договоров (иных правовых оснований прав пользования нематериальными активами)	п. 151.3 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 114 00 "Обесценение нефинансовых активов"	Аналитический учет не был предусмотрен	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов НФА (ОС, НМА, НПА, прав пользования активами, МЗ); - идентификационных номеров объектов НФА (инвентарных номеров, кадастровых номеров (при наличии), реестровых номеров, учетных номеров)	п. 157.1 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года. Аналитика в разрезе объектов НФА уже ведется в учреждениях на аналитических счетах
Счет 201 01 Счет 201 02 Счет 201 03 Счет 201 26 Счет 201 27 "Денежные средства учреждения..."	Аналитический учет ведется в разрезе каждого счета	Аналитический учет ведется по видам валют	п.п. 157, 160, 164, 175, 179 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 201 34 "Касса"	Аналитический учет не был предусмотрен	Аналитический учет ведется в разрезе ответственных лиц (лиц, осуществляющих ведение кассовых операций (кассиров) и по видам валют	п. 168 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 201 35 "Денежные документы"	Аналитический учет ведется по видам денежных документов	Аналитический учет ведется в разрезе ответственных лиц (лиц, ответственных за их выдачу (сохранность) (кассиров)	п. 171 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 204 00 "Финансовые вложения"	Аналитический учет ведется: - по видам финансовых вложений; - по объектам, в которые осуществлены эти вложения	Аналитический учет ведется: - по видам (аналитическим группам) финансовых вложений; - по объектам, в которые осуществлены эти вложения (контрагентам (эмитентам)	п. 195 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях на аналитических счетах и в регистрах бухгалтерского учета
Счет 205 00 "Расчеты по доходам"	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов доходов (поступлений); - плательщиков (групп плательщиков)	Аналитический учет ведется по видам доходов (поступлений) в разрезе: - идентификационных номеров расчетов по доходам (УИН) (при наличии); - правовых оснований возникновения расчетов; - видов валют. Аналитический учет по группе плательщиков доходов допустимо осуществлять при условии ведения персонифицированного учета расчетов с плательщиками доходов в управленческом учете, а также проведения на постоянной основе (не реже чем на отчетную дату) сверки персонифицированных данных управленческого учета и данных, отраженных на балансовых счетах по соответствующим группам плательщиков	п. 200 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе правовых оснований в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики, в том числе отражение УИН и реализация соблюдения обязательных условий для применения способа организации аналитического учета по группе плательщиков доходов в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 206 00 "Расчеты по выданным авансам"	Аналитический учет ведется в разрезе дебиторов и по соответствующим им суммам выданных авансов	Аналитический учет ведется в разрезе: - учетных номеров денежных обязательств; - кодов целей при учете расчетов по целевым выплатам (по счетам 206 40 и 206 80); - правовых оснований предоставления авансовых выплат (по необходимости)	п. 205 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе правовых оснований в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 207 00 "Расчеты по кредитам, займам (ссудам)"	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов заимствований; - дебиторов; - сумм основного долга, начисленных процентов, штрафов и (или) пеней	Аналитический учет ведется в разрезе правовых оснований долговых требований	п. 210 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях Карточке учета выданных бюджетных кредитов, займов (ссуд)
Счет 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами"	Аналитический учет ведется в разрезе: - подотчетных лиц; - видов расчетов (расчеты по денежным средствам, расчеты по денежным документам)	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов валют; - учетных номеров денежных обязательств	п. 218 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам"	Аналитический учет ведется в разрезе: - лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц); - виду имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам	Аналитический учет ведется в разрезе: - правовых оснований; - уникальных идентификаторов начислений (УИН) (при наличии). Обратите внимание: аналитика по виду имущества исключена.	п. 222 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе правовых оснований в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 210 10 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС"	Аналитический учет расчетов по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов	Аналитический учет ведется в разрезе: - контрагентов; - правовых оснований	п. 225 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе контрагентов организована в учреждениях в целях налогового учета
Счет 210 02 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет", Счет 210 04 "Расчеты по распределенным поступлениям к зачислению в бюджет"	Аналитический учет ведется с применением кодов доходов и (или) источников финансирования дефицита бюджета бюджетной классификации РФ	Аналитический учет ведется в разрезе лицевых счетов по видам валют	п. 228 Инструкции N 157н п. 233 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 210 03 "Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам"	Аналитический учет не был предусмотрен	Аналитический учет ведется в разрезе счетов, открытых для операций по обеспечению денежными средствами (расчетных дебетовых банковских карт) по видам валют	п. 230 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами"	Аналитический учет ведется в разрезе дебиторов по видам формируемых расчетов и суммам их задолженности	Аналитический учет ведется в разрезе правовых оснований по видам валют	п. 236 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 215 00 "Вложения в финансовые активы"	Аналитический учет ведется в разрезе затрат на формирование вложений (инвестиций) в финансовые активы по каждому контрагенту	Аналитический учет ведется по каждому объекту финансовых вложений. Аналитический учет по счетам 215 23, 215 31 дополнительно ведется в разрезе видов ценных бумаг, видов акций. Аналитический учет по счетам 215 56 дополнительно ведется в разрезе видов валют, правовых оснований (договоров)	п. 246 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 301 00 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам"	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов долговых обязательств; - кредиторов - принятых перед ними обязательств по возврату привлеченных заимствований и оплате начисленных расходов по обслуживанию долговых обязательств	Аналитический учет ведется разрезе: - правовых оснований; - контрагентов (держателей, групп держателей). Аналитический учет по группе кредиторов (держателей) допустимо осуществлять при условии проведения на постоянной основе (не реже чем на отчетную дату) сверки аналитических данных, отраженных в государственных (муниципальных) долговых книгах, и данных, отраженных на балансовых счетах по соответствующим группам кредиторов	п. 252 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе правовых оснований уже ведется в учреждениях в Карточке учета государственного (муниципального) долга (долговых обязательств). Но! Применение новой аналитики, в том числе реализация соблюдения условия для применения способа организации аналитического учета по группе кредиторов в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам"	Аналитический учет расчетов с поставщиками ведется в разрезе кредиторов (поставщиков (продавцов), подрядчиков, исполнителей, иного участника договора в отношении которого принимаются обязательства)	Аналитический учет расчетов с поставщиками ведется в разрезе: - правовых оснований; - учетных номеров денежных обязательств. По счетам 302 40 и 302 80 применяется дополнительная аналитика в разрезе кодов целей	п. 257 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в разрезе правовых оснований в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
	Аналитический учет расчетов по оплате труда и стипендиям, по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам ведется в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики	Аналитический учет расчетов по оплате труда и стипендиям, по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам ведется в разрезе: - контрагентов (сотрудников, получателей выплат), групп контрагентов; - учетных номеров денежных обязательств. Аналитический учет по группам контрагентов допустимо осуществлять при условии ведения персонифицированного учета расчетов с получателями выплат в управленческом учете, а также проведения на постоянной основе (не реже чем на отчетную дату) сверки персонифицированных данных управленческого учета и данных, отраженных на балансовых счетах по соответствующим группам контрагентов	п. 257 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики и реализация соблюдения обязательных условий для применения способа организации аналитического учета по группе контрагентов в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты"	Аналитический учет ведется в разрезе бюджетов и соответственно зачисляемых видов платежей	Аналитический учет ведется в разрезе контрагентов (бюджетов)	п. 264 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях на аналитических счетах и в регистрах бухгалтерского учета
Счет 304 01 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение"	Аналитический учет ведется по каждому получателю в разрезе: - видов поступлений (обязательств, в обеспечение которых они поступили); - направлений использования средств	Аналитический учет ведется в разрезе правовых оснований.	п. 268 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 304 02 "Расчеты с депонентами"	Аналитический учет ведется в разрезе: - получателей депонированных сумм; - видов выплат	Аналитический учет ведется в порядке, предусмотренном в рамках учетной политики для ведения учета обязательств по выплатам (на счете 302 00), т.е. в разрезе: - контрагентов (сотрудников, получателей выплат), групп контрагентов; - учетных номеров денежных обязательств. Аналитический учет по группам контрагентов допустимо осуществлять при условии ведения персонифицированного учета расчетов с получателями выплат в управленческом учете, а также проведения на постоянной основе (не реже чем на отчетную дату) сверки персонифицированных данных управленческого учета и данных, отраженных на балансовых счетах по соответствующим группам контрагентов	п. 271 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики и реализация соблюдения обязательных условий для применения способа организации аналитического учета по группе контрагентов в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 304 03 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда"	Аналитический учет ведется в разрезе: - получателей удержанных сумм; - видов удержаний	Аналитический учет ведется в разрезе: - контрагентов (сотрудников, получателей выплат)	п. 274 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях в целях управленческого учета. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 304 04 "Внутриведомственные расчеты"	Аналитический учет ведется в разрезе участников расчетов (удержаний)	Аналитический учет ведется в разрезе контрагентов по соответствующим показателям, идентифицирующим контрагента расчетов, необходимых для раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности	п. 277 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях
Счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами"	Аналитический учет ведется в разрезе кредиторов по видам формируемых расчетов и суммам принятых обязательств (задолженности)	Аналитический учет ведется по видам валют	п. 282 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 401 40 "Доходы будущих периодов"	Аналитический учет ведется в разрезе договоров, соглашений	Аналитический учет ведется в разрезе: - контрагентов; - правовых оснований (в частности: договоров (соглашений), протоколов об административных правонарушениях, постановлений по делам об административных правонарушениях, определений арбитражного суда о принятии искового заявления к производству арбитражного суда); - по видам валют	п. 301 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 401 60 "Резервы предстоящих расходов"	Аналитический учет ведется по видам создаваемых резервов	Аналитический учет ведется по контрагентам (при наличии)	п. 302.1 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 501 04 "Переданные лимиты бюджетных обязательств" Счет 501 05 "Полученные лимиты бюджетных обязательств"	Аналитический учет ЛБО ведется в разрезе расходов бюджета по кодам бюджетной классификации Российской Федерации	Аналитический учет ведется с применением дополнительной аналитики в разрезе контрагентов (участников бюджетного процесса)	п. 317 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Счет 502 01 "Принятые обязательства"	Аналитический учет ведется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом ФХД) учреждения.	Аналитический учет ведется в разрезе учетных номеров бюджетного обязательства	п. 320 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Счет 502 02 "Принятые денежные обязательства"		Аналитический учет ведется в разрезе: - учетных номеров денежных обязательств; - видов денежных обязательств (денежные обязательства на аванс, денежные обязательства за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги)
Счет 502 07 "Принимаемые обязательства"		Аналитический учет ведется в разрезе учетных номеров закупок (идентификационных номеров закупки)
Счет 502 09 "Отложенные обязательства"		Аналитический учет ведется в разрезе: - видов отложенных обязательств; - номеров отложенных обязательств (при наличии); - контрагентов (при наличии); - правовых оснований (при наличии)
Забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование"	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов имущества (имущественных прав); - собственников (балансодержателей) имущества; - по учетным (инвентарным, серийным, реестровым) номерам, указанным в акте приема-передачи (ином документе)	Аналитический учет ведется в разрезе: - учетных (инвентарных, серийных, реестровых) номеров; - местонахождений объектов (адресов); - ответственных лиц; - правовых оснований; - кодов классификации операций сектора государственного управления	п. 334 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении"	Аналитический учет ведется в разрезе: - владельцев (заказчиков); - видов, сортов; - мест хранения (нахождения)	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов имущества; - местонахождений объектов (адресов); - ответственных лиц, контрагентов (собственников, владельцев, иных лиц); - правовых оснований	п. 336 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 03 "Бланки строгой отчетности"	Аналитический учет ведется по каждому виду бланков строгой отчетности в разрезе ответственных лиц и мест хранения	Аналитический учет ведется по каждому виду бланков строгой отчетности (по наименованию бланка, номеру, серии)	п. 338 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Такая аналитика уже ведется в учреждениях в Книге учета бланков строгой отчетности
Забалансовый счет 04 "Сомнительная задолженность"	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов; - дебиторов (должников), с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания	Аналитический учет ведется в разрезе: - источников финансового обеспечения; - кодов классификации доходов бюджетов; - УИН; - правовых оснований	п. 340 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению"	Аналитический учет ведется: - по каждому учреждению (грузополучателю); - виду материальных ценностей	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов имущества; - правовых оснований	п. 342 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 08 "Путевки неоплаченные"	Аналитический учет ведется в разрезе: - ответственных лиц; - мест хранения; - по видам путевок, - по их количеству; - по их номинальной стоимости (условной оценке)	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов путевок (по наименованию, номеру, серии), - контрагентов (организаций, передавших путевки), - правовых оснований	п. 348 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 10 "Обеспечение исполнения обязательств"	Аналитический учет ведется в разрезе: - обязательств по видам имущества (обеспечения); - количества; - мест хранения; - обязательств, в обеспечение которых они поступили	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов валют; - контрагентов; - идентификаторов обязательств; - идентификаторов обеспечения	п. 352 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 11 "Государственные и муниципальные гарантии"	Аналитический учет ведется в разрезе: - субъектов гражданских прав и обязательств, в отношении которых предоставлены государственные (муниципальные) гарантии; - видов гарантий; - сумм	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов долга (внутренний, внешний); - правовых оснований (договоров, контрактов); - кодов бюджетной классификации; - элементов бюджетов; - регистрационных номеров	п. 354 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 17 "Поступления денежных средств" Забалансовый счет 18 "Выбытия денежных средств"	Аналитический учет ведется: - в разрезе счетов (лицевых счетов) учреждения; - по соответствующим классификационным кодам видов поступлений (выбытий), обеспечивающим раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности	Аналитический учет по счету ведется в разрезе: - кодов классификации доходов бюджетов; - кодов финансового обеспечения; - кодов классификации операций сектора государственного управления; - видов валют	п. 366 Инструкции N 157н п. 368 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в части КФО и КОСГУ в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами"	Аналитический учет ведется в разрезе видов выплат (поступлений), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность учреждения по кредиторам, с указанием его полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения кредитора и задолженности в целях регистрации принятого (принимаемого) денежного обязательства (требования кредитора) и его оплаты, за исключением кредиторской задолженности, связанной с переплатами в бюджет, которая ведется в разрезе видов платежей	Аналитический учет ведется в разрезе: - кодов классификации доходов бюджетов; - кодов классификации расходов бюджетов; - кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов; - кодов финансового обеспечения	п. 372 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика в части КФО в целях формирования отчетности уже ведется в учреждениях. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 21 "Основные средства в эксплуатации"	Аналитический учет ведется в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики	Аналитический учет по счету ведется в разрезе: - объектов имущества; - ответственных лиц; - местонахождений объектов (адресов)	п. 374 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению"	Аналитический учет ведется в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики	Аналитический учет ведется в разрезе: - контрагентов (учреждений - грузоотправителей); - объектов имущества; - правовых оснований	п. 376 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 23 "Периодические издания для пользования"	Аналитический учет ведется по объектам учета	Аналитический учет ведется по номенклатуре периодических изданий и единицам измерениям (1 номер, 1 комплект)	п. 378 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика по номенклатуре уже ведется в учреждениях в целях библиотечного учета. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 24 "Нефинансовые активы, переданные в доверительное управление"	Аналитический учет ведется в разрезе: - управляющих имуществом; - мест их нахождения; - по видам имущества в структуре групп, его количества и стоимости	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов имущества, - кодов классификации операций сектора государственного управления	п. 380 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" Забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование"	Аналитический учет ведется в разрезе: - контрагентов (пользователей) имущества; - мест его нахождения; - по видам имущества в структуре групп, его количеству и стоимости	Аналитический учет ведется в разрезе: объектов имущества; - кодов классификации операций сектора государственного управления	п. 382 Инструкции N 157н п. 384 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)"	Аналитический учет ведется в разрезе: - пользователей имущества; - мест его нахождения; - видов имущества; - количества имущества; - стоимости	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов имущества (наименований форменной одежды); - кодов классификации операций сектора государственного управления	п. 386 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 31 "Акции по номинальной стоимости"	Аналитический учет ведется: - по количеству; - по эмитенту; - с указанием реестрового номера, присвоенного в реестре федерального имущества	Аналитический учет ведется в разрезе: - видов акций; - реестровых номеров акций	п. 390 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Аналитика уже ведется в учреждениях в Реестре учета ценных бумаг. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 33 "Ценные бумаги по договорам репо"	--	Аналитический учет ведется в Реестре учета ценных бумаг по: - характеристикам (видам) ценных бумаг; - типам операций с ценными бумагами (приобретение, продажа, замена, зачет).	п. 390.6 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года
Забалансовый счет 38 "Сметная стоимость создания (реконструкции) объекта концессии"	--	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов концессионных соглашений, - правовых оснований (наименование концессионера и реквизиты концессионного соглашения)	п. 390.2 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 39 "Доходы от инвестиций на создание (реконструкцию) объекта концессии"	--	Аналитический учет ведется в разрезе: - объектов концессионных соглашений; - правовых оснований (наименование концессионера и реквизиты концессионного соглашения)	п. 390.4 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда"	--	Аналитический учет по счету ведется в разрезе долгосрочных договоров строительного подряда с учетом требований к аналитическому учету, предусмотренных учетной политикой субъекта учета (единой учетной политикой при централизации учета)	п. 396 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2020 года. Но! Применение новой аналитики в 2020 году осуществляется только по решению субъекта учета
Забалансовый счет 53 "Ценные бумаги по договорам репо от управления остатками средств на ЕКС"	--	Аналитический учет ведется в Реестре учета ценных бумаг по: - характеристикам (видам) ценных бумаг; - типам операций с ценными бумагами (приобретение, продажа, замена, зачет)	п. 397 Инструкции N 157н Редакция применяется с 2021 года

Как изменился порядок отражения в учете отдельных объектов

С помощью нашей таблицы Вы можете проследить все значимые изменения, которые коснулись порядка отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете активов, обязательств и иных объектов учета уже в 2020 году.

Нефинансовые активы

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Основные средства
Определен случай, когда объекту основных средств может быть присвоен новый инвентарный номер		В случае принятия на учет объекта ОС, ранее входящего в единый комплекс основных средств (с 2021 года именуемого инвентарной группой), ввиду разукомплектования комплекса
Уточнено правило списания с баланса основного средства при выбытии		Одновременно со списанием с балансового учета стоимости объектов ОС подлежит списанию с балансового учета не только начисленная сумма амортизации, НО и накопленные убытки от обесценения по этим объектам, т.е. сумма соответствующего аналитического счета 114 00
Нематериальные активы
Уточнено правило списания с баланса НМА при выбытии		Одновременно со списанием с балансового учета стоимости объектов НМА подлежит списанию с балансового учета не только начисленная сумма амортизации, НО и накопленные убытки от обесценения по этим объектам, т.е. сумма соответствующего аналитического счета 114 00
Непроизводственные активы
Скорректировано определение НПА		Теперь это не только нефинансовые активы, не являющиеся продуктами производства, вещное право на которые должно быть закреплено в установленном порядке (земля, недра и пр.) за учреждением, используемые им в процессе своей деятельности, НО и земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, сведения о которых внесены в Единый государственный реестр недвижимости
Определен документ-основание, подтверждающий закрепление вещного права НПА		Выписка из Единого государственного реестра недвижимости
Расширено право выбора забалансовых счетов для отражения прав временного использования объектов НПА		Теперь допустим не только забалансовый счет 01, НО и иные соответствующие экономическому смыслу хозяйственной операции иных счетах, например, забалансовый счет 02 в случае получения НПА в качестве дара или определения бесхозяйного имущества.
Материальные запасы Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь
Уточнено понятие стоимости МЗ при их приобретении		Это первоначальная стоимость.
Упомянута "биологическая продукция", определенная Стандартом "Запасы"		Входит в состав материальных запасов и учитывается на счете 105 07 "Готовая продукция".
Дополнен перечень объектов МЗ, подлежащих учету на соответствующих аналитических счетах счета 105 00:
- счет 105 01 "Лекарственные препараты и медицинские материалы"		Кроме: медикаментов, компонентов, эндопротезов, бактерийных препаратов, сыворотки, вакцин, крови и перевязочных средств, подлежат учету иные лекарственные препараты и медицинские изделия, применяемые в медицинских целях
- счет 105 03 "Горюче-смазочные материалы"		Кроме дров, угля, торфа, бензина, керосина, мазута, автола, на счет следует относить иные материалы, используемые в качестве топлива и (или) смазочных материалов для обеспечения функционирования топливных систем
- счет 105 04 "Строительные материалы"		Уточнено, что на нем учитываются и строительные материалы для целей капитальных вложений
- счет 105 05 "Мягкий инвентарь"		Приведенный в п. 118 Инструкции N 157н перечень специальной одежды включает специальную одежду, специальную обувь и предохранительные приспособления, КОТОРЫЕ функционально ориентированные на охрану труда, технику безопасности, гражданскую оборону, защиту населения от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера
- счет 105 06 "Прочие материальные запасы"		ИСКЛЮЧЕН учет бланков строгой отчетности, выданных ответственным лицам в рамках хозяйственной деятельности учреждения со склада или приобретенной ответственными лицами в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад
Вложения в нефинансовые активы
Скорректировано определение вложения в НФА	Это не только вложений (инвестиций) в объекты НФА при их: - приобретении, - строительстве (создании), - модернизации (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, техническом перевооружении, достройке, дооборудовании), - изготовлении, - НИОКР, а также технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов НФА, - НО также суммы произведенных капитальных вложений в НФА, безвозмездно передаваемые в целях формирования стоимости нефинансовых активов
Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг
Изменен механизм отнесения суммы затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в т.ч. в процессе продвижения товаров	БЫЛО: на издержки обращения; СТАЛО: на увеличение расходов текущего финансового года
Нефинансовые активы имущества казны
Уточнено правило исключительных случаев стоимостной оценки для учета земельного участка в составе государственной (муниципальной) казны	БЫЛО: Земельные участки в составе государственной (муниципальной) казны учитываются по их кадастровой стоимости. УТОЧНИЛИ: - для участков, расположенных за пределами территории РФ - по стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, - при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка - по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, - в условной оценке, один квадратный метр - 1 рубль
Определен механизм контроля соответствия учетных данных по объектам НФА, составляющих государственную (муниципальную) казну	При изменении показателей в денежном (стоимостном) выражении НФА, составляющих государственную (муниципальную) казну, осуществляется сверка учетных данных с данными Реестра государственной (муниципальной) казны

Финансовые активы

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Финансовые вложения
Определено понятие "первоначальной стоимости" финансовых вложений при необменных операциях	- Справедливая стоимость на дату приобретения, либо стоимость, отраженная в документах, подтверждающих переход прав на финансовые вложения (передаточных документах); - В случае невозможности оценки по справедливой стоимости и отсутствия в передаточных документах денежной оценки - по стоимость, по которой данные активы учитывались у предыдущего правообладателя. Если такие данные недоступны, то при знание в учете финансовых активов осуществляется признается в условной оценке - один объект, один рубль, а далее комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости таких активов; - В случае отсутствия информация о справедливой стоимости полученных акций, первоначальной стоимостью таких активов признается их номинальная стоимость
Когда следует в бухгалтерском учете признавать или отразить выбытие акций	На основании: - распоряжения уполномоченного органа, осуществляющего полномочия акционера (иного уполномоченного органа), - документа, подтверждающего внесение (исключение) уполномоченного органа в реестр (из реестра) акционеров эмитента
Стоимость финансовых вложений при безвозмездном получении или отчуждении	Полученные от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы, подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем) - по стоимости, отраженной в документах, подтверждающих переход прав на финансовые вложения (передаточных документах). Отчуждение не в пользу организаций бюджетной сферы отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. Результат переоценки таких активов до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода
Расчеты по кредитам, займам (ссудам)
Определено понятие "первоначальной стоимости" долговых требований при необменных операциях	- Стоимость, отраженная в документах, подтверждающих переход прав на долговые требования. - При получении от уполномоченного органа власти (иной организации бюджетной сферы), аналогично - в оценке, определенной передающей стороной (по стоимости, отраженной в документах, подтверждающих переход прав на долговые требования). Обратите внимание, что учет задолженности дебиторов по долговым требованиям в иностранной валюте одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте

Обязательства

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам
Определено понятие "первоначальной стоимости" долговых обязательств при необменных операциях, в т.ч. в рамках правопреемственности по обязательствам в результате реорганизации учреждения	- Стоимость, отраженная в документах, подтверждающих переход долговых обязательств. - При получении от уполномоченного органа власти (иной организации бюджетной сферы), аналогично - в оценке, определенной передающей стороной (по стоимости, отраженной в документах, подтверждающих переход прав на долговые требования

Финансовый результат

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Резервы предстоящих расходов
Уточнены формулировки и основания для формирования резервов	БЫЛО: Счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения СТАЛО: Счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов, формируемых в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения (об обязанности по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством Российской Федерации требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права, с ненаступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющей на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования), принимаемых к бухгалтерскому учету с учетом положений Стандарта "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах". Дополнено резервом, возникающим из условий эксплуатации основных средств, предусмотренных договором (соглашением) о его приобретении (создании, пользовании)

Забалансовые счета

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
счет 02 "Материальные ценности на хранении" Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь
Установлена единая оценка для отражения в учете материальных ценностей учреждения, не соответствующих критериям активов	В условной оценке: один объект, один рубль
счет 03 "Бланки строгой отчетности" Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь
Закреплена норма, определяющая момент отражения БСО на счете.	Бланки строгой отчетности (бланков трудовых книжек, вкладышей к ним, аттестатов, дипломов, свидетельств, сертификатов, бланков листков нетрудоспособности, квитанций и иных бланков строгой отчетности), выданные ответственным лицам с мест хранения (со склада) для их оформления (использования в рамках хозяйственной деятельности учреждения) или находящихся у ответственных лиц с момента их приобретения
счет 04 "Сомнительная задолженность"
Уточнены случаи признания сомнительной задолженности безнадежной к взысканию	БЫЛО: - в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, - а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ. СТАЛО: - при наличии документов, подтверждающих неопределенность относительно получения экономических выгод или полезного потенциала, - а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ
счет 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь
Закреплена норма, определяющая случаи отражения ценных подарков (сувениров) на счете.	- Ценные подарки (сувениры) учитываются на забалансовом счете с момента выдачи их со склада (с момента приобретения в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад) и до момента вручения. - При одновременном представлении лицами, ответственными за их приобретение и вручение (дарение) ценных подарков (сувениров), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувениров), информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете не отражается (признаются расходы текущего финансового периода в сумме стоимости ценных подарков (сувениров)

Самые важные изменения в учете 2020 года

Формирование 5 - 17 разрядов номеров счетов

В новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н уточнены правила по формированию следующих номеров счетов:

Синтетический счет объекта учета	Схема формирования счета в 1 - 17 разрядах номера счета (аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий)
	1 - 4	5 - 14	15 - 17
111 40 "Права пользования нефинансовыми активами"	код раздела, подраздела классификации расходов бюджетов	НУЛИ	НУЛИ
111 60 "Права пользования нематериальными активами"		НУЛИ	НУЛИ
210 05 "Расчеты с прочими дебиторами" для отражения операций по аренде на льготных условиях		НУЛИ	НУЛИ
210 05 "Расчеты с прочими дебиторами", за исключением отражения операций по аренде на льготных условиях		4 - 13 разряды КИФ - для КУ; НУЛИ - для АУ/БУ	510

Для бюджетных и автономных учреждений установлено, что в 5 - 14 разрядах номера счета указываются нули, за исключением отражения объектов бухгалтерского учета, возникающих при осуществлении деятельности с целевыми средствами, предоставляемыми в рамках реализации национальных проектов (программ), комплексного плана модернизации и расширения магистральной инфраструктуры (региональных проектов в составе национальных проектов), а также, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения активов, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета.

Также для бюджетных и автономных учреждений уточнен перечень счетов, корреспондирующих со счетами 100 00 "Нефинансовые активы" (за исключением счетов 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", 107 00 "Нефинансовые активы в пути", 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг") и 201 35 "Денежные документы", по которым в 5 - 17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств - это счета 0 401 20 240, 0 401 20 250, 0 401 20 270 и 0 401 20 280. Аналогичная норма для казенных учреждений и органов власти была введена еще в 2019 году, теперь единый порядок формирования номеров счетов при отражении в учете операций с нефинансовыми активами формально урегулирован.

Отражение оборотов по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности при завершении текущего финансового года

В прежней редакции согласно п. 11 Инструкции N 157н при завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходили. Аналогичные положения содержались в п. 2 Инструкции N 162н, п. 5 Инструкции N 174н.

Приказом N 198н в п. 11 Инструкции N 157н внесено изменение, согласно которому при завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, за исключением счетов учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности, содержащих в 24 - 26 разрядах номера счета соответствующие подстатьи статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходят.

Отметим, что в Приказе N 198н текст указанной поправки изложен не полностью. В настоящее время подготовлен Проект приказа Минфина России (07.12.2020), которым предусмотрены небольшие по объему, но очень значимые изменения в Единый план счетов и Инструкцию N 157н, а именно уточнена формулировка п. 11 Инструкции N 157н и определены правила формирования входящих остатков по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности. Согласно Проекту по счетам расчетов по дебиторской (кредиторской) задолженности, обороты по которым содержат в 24 - 26 разрядах номера счета подстатьи КОСГУ 560 "Увеличение прочей дебиторской задолженности", 730 "Увеличение прочей кредиторской задолженности", остатки формируются на начало очередного финансового года с отражением в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующих подстатей КОСГУ, отражающего классификацию институциональных единиц. Аналогичные изменения внесены в Инструкции NN 162н, 174н и 183н, но содержат еще одно уточнение - формирование остатка на 1 января 2021 года осуществляется корреспонденциями в межотчетный период.

Данное изменение применяется при ведении учета и формировании отчетности на 1 января 2021 года. Это значит, что при формировании заключительных операций при завершении 2020 года по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности необходимо учесть новые особенности формирования входящих остатков на 1 января 2021 года.

Обратите внимание - правило распространяется только на счета, содержащие в 24 - 26 разрядах номера счета соответствующие подстатьи статей КОСГУ 560, 730 (а значит и 660, 830). Например, счет 301 01 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" содержит в 24 - 26 разрядах номера счета статьи КОСГУ 710, 720, 810, 820 - такие обороты, как и прежде, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходят. Данное правило применяется при формировании входящих остатков, отраженных по следующим кодам синтетических и аналитических счетов: 205 00, 206 00, 208 00, 209 00, 210 03, 210 05, 210 10, 302 00, 303 00, 304 02, 304 03, 304 06.

Наличие незакрытых оборотов по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности на конец года не означает, что все обороты, сформировавшиеся за 2020 год по подстатьям статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830, будут перенесены на начало 2021 года. Входящие остатки, как и прежде, отражаются в сумме задолженности на конец предыдущего отчетного года. Например, по счету 210 03 в 24 - 26 разрядах номера счета применяются статьи КОСГУ 560 и 660, но остатка на 1 января на таком счете быть не должно, следовательно сформировавшиеся за год обороты по счету 210 03 переносу не подлежат.

Формирование входящих остатков на 01.01.2021 по дебиторской и кредиторской задолженности с отражением в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующих подстатей статей КОСГУ 560 и 730 следует осуществить в разрезе каждого контрагента и правового основания возникновения задолженности.

Исходя из новых правил формирование входящих остатков на 1 января 2021 года по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности осуществляется в межотчетный период следующим образом:

Код счета	Входящие остатки на 01.01.2021	Примечание
205 00 206 00 208 00 209 00 210 03 210 05 210 10 302 00 303 00 304 02 304 03 304 06	0 205 00 00Х 0 206 00 00Х 0 208 00 00Х 0 209 00 00Х 0 210 03 00Х 0 210 05 00Х 0 210 10 00Х 0 302 00 00Х 0 303 00 00Х 0 304 02 00Х 0 304 03 00Х 0 304 06 00Х	где Х - третий разряд соответствующей подстатьи статьи 560 "Увеличение прочей дебиторской задолженности", статьи 730 "Увеличение прочей кредиторской задолженности" КОСГУ, а именно: 1 - Участники бюджетного процесса (лица, указанные в подпункте 13.5.1 Порядка N 209н); 2 - Государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения; 3 - Финансовые и нефинансовые организации государственного сектора: - государственные (муниципальные) унитарные предприятия; - государственные корпорации и компании; - публично-правовые компании; 4 - Иные нефинансовые организации; 5 - Иные финансовые организации; 6 - Некоммерческие организации и физические лица - производители товаров, работ, услуг; 7 - Физические лица, в том числе нерезиденты; 8 - Наднациональные организации и правительства иностранных государств; 9 - Нерезиденты (за исключением физических лиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций)

Причем остатки на 01.01.2020 года, которые сформированы с отражением в 24 - 26 разрядах номера счета нулей, переформировывать нет основания. Операция по обнулению КОСГУ была совершена 31.12.2019 года в рамках закрытия 2019 года согласно действующим в тот момент нормам законодательства, действие новой редакции Инструкции N 157н на операции прошлого года не распространяются.

Субъектам бюджетной отчетности (казенным учреждениям, органам власти) не следует забывать, что на счетах 205 00 и 209 00 в части расчетов по доходам (поступлениям) бюджетов бюджетной системы РФ статьи 560 и 660 КОСГУ в соответствии с п.п. 13.6 и 14.6 Порядка N 209н не подлежат детализации. К таким расчетам относятся следующие поступления:

- от уплаты налогов, государственных пошлин, сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- от уплаты таможенных пошлин, таможенных сборов, специальных, антидемпинговых и компенсационных пошлин, обязательных платежей, предусмотренных законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании;

- от уплаты платежей на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- от уплаты взносов, взимаемых в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц;

- в погашение задолженности по отмененным страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- недоимки, пени и денежных взысканий (штрафов) по указанным платежам, иных денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства Российской Федерации;

- невыясненные поступления.

Новая редакция Инструкции N 157 содержит положения только в отношении счетов расчетов, содержащих в 24 - 26 разрядах номера счета соответствующие подстатьи статей КОСГУ 560 и 660. Следовательно, в отношении счетов, которые содержат в 24 - 26 разрядах номера счета статьи КОСГУ 560 и 660 без их детализации на подстатьи, данное правило не распространяется и обороты по таким счетам подлежат обнулению при завершении финансового года в общем порядке.

Новый порядок закрытия года позволит в 2021 году сформировать показатели в части дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец года в графах 2 - 4, 9 - 11 Раздела 1 Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) по номерам аналитических счетов с указанием в 26 разряде номера счета соответствующих подстатей КОСГУ с соблюдением требования п. 167 Инструкции N 191н и п. 69 Инструкции N 33н.

Еще в мае 2019 года в Инструкции NN 191н и 33н были внесены изменения в порядок формирования показателей Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769), предусматривающие отражение номера счета в графе 1 Раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) с указанием в 24 - 26 разрядах номеров счетов аналитического учета:

- соответствующих подстатей статьи 560 "Увеличение прочей дебиторской задолженности" (561 - 569) КОСГУ по счетам 205 00, 206 00, 208 00, 209 00, 210 05 и 210 10, обороты по которым в бухгалтерском учете отражаются по подстатьям КОСГУ статей КОСГУ 560 и 660

- соответствующих подстатей статьи 730 "Увеличение прочей кредиторской задолженности" (731  - 739) КОСГУ по счетам 302 00, 303 00, 304 02, 304 03, 304 06, обороты по которым в бухгалтерском учете отражаются по подстатьям КОСГУ статей КОСГУ 730 и 830.

В настоящее время Минфином РФ подготовлены проекты приказов о внесении изменений в инструкции по отчетности:

- Проектом приказа Минфина России (подготовлен 23.11.2020) предусмотрены изменения в Инструкцию N 191н по бюджетной отчетности;

- Проектом приказа Минфина России (подготовлен 11.11.2020) предусмотрены изменения в Инструкцию N 33н по бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений.

Согласно данным Проектам предусмотрено отражение номера счета в графе 1 Раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) по счетам расчетов, содержащим в 24 - 26 разрядах соответствующую подстатью КОСГУ 560 и 660, 730 и 830, с указанием в 24 - 25 разрядах номера счета нулей, в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующей подстатьи КОСГУ 560 и 730.

Такое изменение приведет к единообразному отражению показателей по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности как в учете, так и в отчетности.

При формировании показателей годовой отчетности за 2019 год, а также квартальной отчетности в 2020 году федеральными субъектами учета показатели расчетов в графах 2 - 11 Раздела 1 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) отражались по номерам счетов с указанием в 24 - 26 разрядах номера счета нулей. Формирование показателей расчетов на основании учетных данных в разрезе КОСГУ на начало и конец 2019 года с учетом обнуления показателей увеличения и уменьшения активов и обязательств было невозможно.

Поскольку на начало 2020 года такие показатели также обнулены, вполне вероятно, что годовые Сведения (ф. 0503169, ф. 0503769) за 2020 год будут формироваться в аналогичном порядке. Окончательный ответ на вопрос, как будут формироваться показатели годовой отчетности за 2020 год в части отражения номеров счетов в Сведениях (ф. 0503169, ф. 0503769), будет содержаться в системных письмах Минфина России и Федерального казначейства.

В то же время финорган региона или муниципалитета, учредитель (ГРБС) могут принять решение о детализации показателей в графах 5 - 8 Сведений (ф. 0503169, ф. 0503769) по номерам счетов учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности с отражением третьего разряда соответствующих подстатей КОСГУ 560 и 730 в 26 разряде номера счета.

Еще одно важное изменение, внесенное в Порядок N 209н Приказом Минфина России от 29.09.2020 N 222н (зарегистрирован в Минюсте РФ 9 ноября 2020 года), связано с отражением в 24 - 26 разрядах номеров счетов аналитического учета соответствующих подстатей статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830.

Согласно п. 7.1 Порядка N 209н установлено, что в случае, если в течение финансового года юридическое лицо реорганизовано, в связи с чем на конец финансового года (на конец осуществления расчетов с ним) оно относится к иной группе лиц, отличной от той, к которой оно относилось на начало финансового года (на начало осуществления расчетов с ним), операции по расчетам с данным юридическим лицом в течение финансового года подлежат отражению по тем подстатьям КОСГУ, по которым они отражались на начало финансового года (на начало осуществления расчетов с ним).

Иными словами, выбор подстатьи КОСГУ определяется на начало осуществления расчетов с юридическим лицом, и до окончания расчетов с этим юрлицом подстатья КОСГУ не меняется. Следовательно, отраженные на конец 2020 года незавершенные расчеты по соответствующим подстатьям статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830, будут отражены на начало 2021 года с указанием в 26 разряде номера счета третьего разряда тех же подстатьей КОСГУ, и до окончания расчетов (погашения дебиторской и (или) кредиторской задолженности, отраженной на начало года) подстатьи КОСГУ не изменятся, даже если контрагент будет реорганизован в течение 2021 года.

Например, у учреждения на 01.01.2021 имеется кредиторская задолженность перед государственным унитарным предприятием, которая отражена в 2020 году на счете 0 302 ХХ 733. На 1 января 2021 года входящий остаток сформирован на счете 0 302 ХХ 003. В 2021 году до момента погашения задолженности ГУП был реорганизован в акционерное общество. Несмотря на изменение организационно-правовой формы кредитора погашение задолженности, существовавшей на конец 2020 года, в учете учреждения в 2021 году отразится на счете 0 302 ХХ 833, подстатья 834 КОСГУ в этом случае не применяется.

Но! Данное правило действует для завершения незаконченных расчетов. В течение года с одним и тем же юридическим лицом могут осуществляться расчеты, возникающие по разным основаниям (например, в рамках нескольких договоров). В таком случае рекомендуем применять соответствующую подстатью КОСГУ исходя из того, к какой группе лиц относится контрагент именно в момент начала расчетов с ним по каждому основанию расчетов.

Таким образом, по расчетам с одним и тем же юрлицом при условии его реорганизации в течение года в учете могут применяться разные подстатьи статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830 в зависимости от группы лиц, к которым относилось это юрлицо на момент начала расчетов с ним.

ГАРАНТ:

Более подробно с изменениями в Порядок N 209н можно ознакомиться в специальном материале

Выбирать подстатью КОСГУ для многих счетов больше не придется

Новые редакции Планов счетов бюджетного и бухгалтерского учета и Инструкций по их применению облегчают сложность выбора нужной подстатьи КОСГУ при формировании номера счета - во многих случаях счета уже содержат в 24 - 26 разрядах своей структуры нужный код. Это касается прежде всего счетов учета доходов и расчетов, в которых применяются статьи КОСГУ 560 и 660, 730 и 830.

В таблице наглядно продемонстрировано, какие счета уточнены соответствующими подстатьями КОСГУ:

Счета бухгалтерского учета, операции	КОСГУ
Операции с нефинансовыми активами
0 104 4Х 000	451
0 104 6N 000, 0 104 6R 000, 0 104 6I 000, 0 104 6D 000	452
0 108 57 000	349/449
0 111 4Х 000	351/451
0 114 4Х 000	451
Расчеты по невыясненным поступлениям (для администраторов доходов)
0 205 81 000	561/661
Расчеты по безвозмездным денежным поступлениям текущего и капитального характера:
0 205 51 000 и 0 205 61 000	561/661
0 205 52 000 и 0 205 62 000	561/661
0 205 53 000 и 0 205 63 000	562/662
0 205 54 000 и 0 205 64 000	563/663
0 205 56 000 и 0 205 66 000	568/668
0 205 57 000 и 0 205 67 000	569/669
0 205 58 000 и 0 205 68 000	569/669
Расчеты, в т.ч. авансы по оплате труда, удержаниям из выплат по оплате труда, начислениям на выплаты по оплате труда:
0 206 11 000, 0 206 12 000, 0 206 13 000, 0 206 14 000	567/667
0 302 11 000, 0 302 12 000, 0 302 13 000, 0 302 14 000, 0 304 03 000	737/837
0 303 01 000, 0 303 02 000, 0 303 06 000, 0 303 07 000, 0 303 08 000, 0 303 09 000, 0 303 10 000, 0 303 11 000	731/831
Расчеты, в т.ч. авансы по страхованию, по доходам от страховых возмещений (ОСАГО и др.)
0 206 27 000, 0 209 43 000	565/665
0 302 27 000	735/835
Расчеты, в т.ч. авансы по безвозмездным перечислениям текущего и капитального характера организациям
0 206 41 000, 0 206 81 000	562/662
0 302 41 000, 0 302 81 000	732/832
0 206 42 000, 0 206 82 000, 0 206 44 000, 0 206 84 000, 0 206 47 000, 0 206 49 000	563/663
0 302 42 000, 0 302 82 000, 0 302 44 000, 0 302 84 000, 0 302 47 000, 0 302 49 000	733/833
0 206 43 000, 0 206 83 000, 0 206 48 000	565/665
0 302 43 000, 0 302 83 000, 0 302 48 000	735/835
0 206 45 000, 0 206 85 000, 0 206 4А 000	564/664
0 302 45 000, 0 302 85 000, 0 302 4А 000	734/834
0 206 46 000, 0 206 86 000, 0 206 4В 000	566/666
0 302 46 000, 0 302 86 000, 0 302 4В 000	736/836
Расчеты, в том числе авансы по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ, наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, международным организациям
0 206 51 000	561/661
0 302 51 000	731/831
0 206 52 000	568/668
0 302 52 000	738/838
0 302 53 000	739/839
Расчеты, в т.ч. авансы по обязательным видам страхования (расходы за счет средств бюджетов государственных внебюджетных фондов на социальное обеспечение населения)
0 206 61 000	561/661
0 302 61 000	731/831
Расчеты, в т.ч. авансы по социальному обеспечению населения (выплата пенсий, пособий, компенсаций и т.д.)
0 206 62 000, 0 206 63 000, 0 206 64 000, 0 206 65 000, 0 206 66 000, 0 206 67 000	567/667
0 302 62 000, 0302 63 000, 0 302 64 000, 0 302 65 000, 0 302 66 000, 0 302 67 000	737/837
Расчеты, в т.ч. авансы по иным выплатам текущего и капитального характера физическим лицам
0 206 96 000, 0 206 98 000	567/667
0 302 96 000, 0 302 98 000	737/837
Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по предоставленным бюджетным кредитам, в рамках целевых иностранных кредитов (заимствований), по государственным (муниципальным) гарантиям
0 207 11 000, 0 207 21 000, 0 207 31 000	541/641
Расчеты с подотчетными лицами
0 208 ХХ 000	567/667
Расчеты с финорганом по наличным денежным средствам
0 210 03 000	561/661
Расчеты по налогу на прибыль организаций, НДС, налогу на имущество организаций, земельному налогу, по прочим платежам в бюджет
0 303 03 000, 0 303 04 000, 0 303 05 000, 0 303 12 000, 0 303 13 000	731/831
Расчеты с депонентами
0 304 02 000	737/837
Исправление ошибок прошлых лет, выявленных в текущем году
0 304 66 000, 0 304 76 000, 0 304 86 000, 0 304 96 000	731/831 - для КУ
	732/832 - для АУ, БУ

Применение способа "Красное сторно" сведено к минимуму

Одна из серьезных поправок - максимальное уменьшение числа оснований для применения способа "Красное сторно" в учете.

По-прежнему способ "Красное сторно" необходимо применять в следующих случаях:

1. Исправление ошибок текущего года и прошлых лет в соответствии с требованиями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" и п. 18 Инструкции N 157н. Подробно о том, как правильно исправлять ошибки, смотрите здесь;

2. Корректировка показателей на счетах санкционирования в сторону уменьшения. Примечательно, что существующее ранее расхождение в отражении следующей операции по счетам санкционирования не урегулированы новыми редакциями Инструкций NN 174н и 183н:

- при уменьшении показателей сметных назначений по доходам (поступлениям) автономным учреждениям предлагается отражать такие операции способом "Красное сторно", в то время как бюджетные учреждения должны делать проводку, обратную той, что была сделана при принятии сметных назначений к учету;

3. Отражение превышения плановой себестоимости готовой продукции над фактической;

4. Отнесение на финансовый результат сумм торговой наценки по товарам реализованным, списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи, стихийных бедствий и т.п.;

5. Отражение задолженности работника по возврату излишне выплаченной ему зарплаты, отпускных, иных выплат, возникающих при перерасчете.

Вместе с тем при отражении следующих операций начиная с 2020 года вместо "Красного сторно" следует применять принцип обратной проводки:

1. Корректировка расчетов учредителей и подведомственных бюджетных и автономных учреждений по закрепленному имуществу;

2. Изменение стоимости земельных участков в связи с уменьшением их кадастровой стоимости;

3. Уточнение стоимостной оценки сформированных резервов предстоящих расходов в сторону уменьшения;

4. Досрочное прекращение (расторжение) договора аренды, безвозмездного пользования.

Для единообразного отражения в учете следует распространить применение указанного подхода и на другие аналогичные по смыслу операции, например, применять обратную проводку при досрочном расторжении иных видов доходных договоров, в том числе долгосрочных.

Также применение обратной проводки предусмотрено новыми редакциями Инструкций NN 162н, 174н и 183н для следующих операций:

- уточнение (уменьшение, списание) суммы ранее признанной задолженности по ущербу (недостачам, неустойкам, иным требованиям по компенсации затрат), в том числе на основании решения суда, а также в связи с неустановлением виновных лиц отражается по дебету счета 401 40 и кредиту счета 209 00;

- уменьшение суммы начисленных доходов, в том числе денежных взысканий (штрафов, пеней, неустоек), при принятии решения в соответствии с законодательством РФ об их уменьшении (списании, представлении скидок, льгот) отражается по дебету счетов 0 401 10 174, 401 40 и кредиту счетов 205 00, 209 00;

- уменьшение дебиторской задолженности по доходам в случае возврата плательщикам излишне полученных доходов отражается по дебету счетов 401 10, 401 40 и кредиту счета 205 00;

- восстановление (уменьшение) убытка от обесценения нефинансовых активов отражается по дебету счета 114 00 и кредиту счета 0 401 20 274;

- уменьшение резерва под снижение стоимости матзапасов в случае увеличения в последующих отчетных периодах нормативно-плановой стоимости (цены продажи) для целей распоряжения (реализации) таких матзапасов или в случае их выбытия, не связанного с реализацией, отражается по дебету счета 114 80 и кредиту счета 0 401 20 274;

- финансовый результат от оценки до справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, имущества в составе казны отражается по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета: 101 00, 102 00, 103 00, 108 50. Например, такая переоценка до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, в соответствии с п. 28 Инструкции N 157н, абз. 6 п. 52 Стандарта "Концептуальные основы..." обязательно производится, если объекты нефинансовых активов, за исключением готовой продукции и товаров, предназначены для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы. Новые редакции Инструкций NN 162н, 174н и 183н не содержат такой корреспонденции в отношении материальных запасов, однако применение указанного подхода при переоценке матзапасов до справедливой стоимости (за исключением готовой продукции и товаров), предназначенных для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, вполне оправдано, поскольку операции аналогичны по экономическому содержанию. В нашем специальном материале можно более подробно ознакомиться с применением счета 0 401 10 176;

- положительная (отрицательная) переоценка финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражается при осуществлении инвестиций по дебету (кредиту) счета 204 00 и кредиту (дебету) счета 0 401 10 176, а при осуществлении сделок репо по дебету (кредиту) счета 204 00 и кредиту (дебету) счета 0 401 10 171;

- положительная (отрицательная) переоценка по предоставленным кредитам, займам (ссудам) отражается по дебету (кредиту) счета 207 00 и кредиту (дебету) счета 0 401 10 176, по внешним долговым обязательствам - по дебету (кредиту) счета 301 00 и кредиту (дебету) счета 0 401 10 176.

Отличительной особенностью новых редакций Инструкций NN 162н, 174н и 183н является большое количество проводок с отражением показателя по КРЕДИТУ счета 401 20 "Расходы текущего финансового года" с целью минимизации количества операций с применением способа "Красное сторно". В прежних редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н по кредиту счета 401 20 в основном отражалось лишь списание сумм ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче нефинансовых активов. Теперь же такой прием нашел широкое применение. Так, например, в случае корректировки суммы ранее признанного резерва предстоящих расходов (за исключением резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации) в сторону уменьшения операция отражается проводкой, обратной созданию такого резерва: по дебету счета 401 60 и кредиту счета 401 20.

Отражение оборотов по кредиту счета 401 20 важно учесть при формировании Справки по заключению счетов (ф. 0503110. ф. 0503710), в разделе 1 которой согласно порядку ее формирования отражаются именно обороты по счетам бухгалтерского (бюджетного) учета, подлежащие в установленном порядке закрытию по завершении отчетного финансового года. В свою очередь заключение счетов текущего финансового года отражается по кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 401 20 "Расходы текущего финансового года" и дебету (кредиту) счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Таким образом, в Справках (ф. 0503110. ф. 0503710) отражается не свернутое сальдо по дебету счета 401 20, а именно обороты, сформировавшиеся по дебету и кредиту данного счета, с отражением показателей по счету 401 20 в развернутом виде в соответствующих графах.

Изменения в порядке учета земельных участков

1. Начиная с 2020 года отражение в учете изменения стоимости земельных участков, ранее принятых к бухгалтерскому (бюджетному) учету, в связи с изменением их кадастровой стоимости, следует отражать по-новому.

Было до 2020 года		Начиная с 2020 года		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
0 103 11 330 0 103 91 330	0 401 10 199	0 103 11 330 0 103 91 330	0 401 10 176	Увеличение балансовой (кадастровой) стоимости земельного участка
0 103 11 330 0 103 91 330	0 401 10 199	0 401 10 176	0 103 11 430 0 103 91 430	Уменьшение балансовой (кадастровой) стоимости земельного участка
способом "Красное сторно"
1 108 55 330	1 401 10 199	1 108 55 330	1 401 10 176	Увеличение балансовой (кадастровой) стоимости земельного участка в составе государственной (муниципальной) казны
1 108 55 330	1 401 10 199	1 401 10 176	1 108 55 430	Уменьшение балансовой (кадастровой) стоимости земельного участка в составе государственной (муниципальной) казны
способом "Красное сторно"

Причем изменения заключаются не только в отмене способа "Красное сторно" при отражении в учете уменьшения кадастровой стоимости земли. Для отражения в учете корректировки стоимости земельных участков в связи с изменением их кадастровой стоимости уже в 2020 году следует применять счет 0 401 10 176 вместо ранее используемого счета 0 401 10 199.

2. Положения Инструкции NN 162н, 174н и 183н дополнены корреспонденцией счетов для ситуации, когда в результате раздела одного земельного участка в его прежних границах образуются "новые" земельные участки с присвоением новых кадастровых номеров при наличии на них права постоянного (бессрочного) пользования::

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
0 401 10 172	0 103 11 430	Отражается выбытие разделенного земельного участка и списание ранее начисленного убытка от обесценения земли (при наличии)
0 114 61 432 (с 2021 года 0 114 71 432)	0 401 10 172
0 103 11 330	0 401 10 172	Одновременно отражается принятие к учету вновь образовавшихся земельных участков, а также убытка от обесценения земли (при наличии)
0 401 10 172	0 114 61 432 (с 2021 года 0 114 71 432)

Такая схема проводок похожа на отражение в учете реклассификации имущества, но в данном случае это именно выбытие одного земельного участка и постановка на учет новых объектов. В отличие от реклассификации, в результате которой стоимости выбывающих и принятых к учету объектов имущества не изменяются, в данном случае балансовая (кадастровая) стоимость выбывшего земельного участка может отличаться от балансовой (кадастровой) стоимости вновь образовавшихся в результате раздела земельных участков, в таком случае на счете 0 401 10 172 формируется разница между балансовыми (кадастровыми) стоимостями. Напоминаем, что согласно п. 71 Инструкции N 157н земельные участки учитываются по их кадастровой стоимости, а при отсутствии кадастровой стоимости земельного участка - по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо, при невозможности определения такой стоимости, - в условной оценке, один квадратный метр - 1 рубль.

3. В бюджетном учете земельные участки, по которым собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот, отражаются уполномоченным органом на счете 1 103 13 000 "Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" (п. 16 Инструкции N 162н).

Теперь в новой редакции Инструкции N 162н содержатся корреспонденции по дальнейшему отражению операций с таким земельным участком по факту регистрации права собственности:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
1 401 10 172	1 103 13 430	Отражается выбытие земельного участка, который ранее был вовлечен уполномоченным органом в хозяйственный оборот без разграничения права собственности
1 108 55 330	1 401 10 172	Одновременно отражается принятие указанного участка земли в состав имущества казны по кадастровой стоимости

Например, земельный участок, по которому собственность не разграничена, вовлечен уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) в хозяйственный оборот - сдан в аренду. В период его нахождения в аренде осуществлена регистрация права собственности на данный земельный участок. До окончания срока действия договора аренды земельный участок продолжает учитываться на счете 1 103 13 000, но после окончания срока действия договора аренды его следует списать со счета 1 103 13 000 и принять в состав имущества казны по кадастровой стоимости. Причем балансовые (кадастровые) стоимости выбывшего и принятого к учету земельного участка также могут отличаться.

4. Урегулировано отражение доходов бюджетов от предоставления права ограниченного пользования земельными участками (сервитут) - в учете начисляются доходы будущих периодов:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
1 205 23 56Х	1 401 40 123	Начисление доходов будущих периодов от предоставления права ограниченного пользования земельными участками (сервитут) согласно заключенным соглашениям на всю сумму платежей, указанных в соглашении
1 401 40 123	1 205 23 66Х	Списание суммы остатка предстоящих доходов при досрочном расторжении соглашения по предоставлению права ограниченного пользования земельными участками (сервитут) на момент расторжения соглашения

Обратите внимание, что в соответствии с положениями пп. 3 ст. 39.25 Земельного кодекса РФ и ст.ст. 51, 57, 62 БК РФ в случае, если соглашение об установлении сервитута заключено с уполномоченным органом, государственным или муниципальным предприятием, государственным или муниципальным учреждением, плата по этому соглашению вносится, поступает и зачисляется в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации. Такие поступления не относятся к доходам автономных и бюджетных учреждений, начисление доходов производится уполномоченным органом, наделенным полномочиями администратора доходов соответствующего бюджета от такого вида поступлений.

Еще одно важное изменение, касающееся сервитута - п. 77 Инструкции N 157 изложен в новой редакции. Если раньше согласно данному пункту платежи, осуществляемые учреждением за предоставленное им право использования объекта непроизведенных активов, относились в состав расходов текущего финансового года, то в новой редакции такое положение исключено. Следовательно, исполнение обязательства учреждения по оплате за предоставленный сервитут следует отражать в составе расходов будущих периодов в части сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, и относить на финансовый результат текущего финансового года в течение периода, к которому они относятся.

Корректировка расчетов учредителей и подведомственных бюджетных, автономных учреждений по закрепленному имуществу

Бюджетные и автономные учреждения, а также их учредители (органы власти и местного самоуправления), формируют показатель, характеризующий стоимость имущества, которым учреждения не могут отвечать по своим обязательствам и распоряжаются только по согласованию с собственником. К такому имуществу относятся объекты недвижимости, а также особо ценное движимое имущество, закрепленные за учреждением или приобретенные учреждением за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета (далее - ОЦИ).

При этом данные, сформированные в учете учредителя на счете 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях", должны быть равны показателю, отраженному на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в учете бюджетного или автономного учреждения.

С периодичностью не реже чем перед составлением годовой отчетности такие показатели подлежат корректировке. В новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н предусмотрено, что при уменьшении показателя в результате выбытия ОЦИ вместо "Красного сторно" при отражении операций в учете следует применять принцип обратной проводки:

Было до 2020 года		Начиная с 2020 года		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
В учете учредителя
1 204 33 530	1 401 10 172	1 401 10 172	1 204 33 630	Уменьшение показателя участия в подведомственных учреждениях в результате выбытия (уменьшения) балансовой стоимости ОЦИ бюджетного, автономного учреждения
Способом "Красное сторно"
В учете бюджетного, автономного учреждения
0 401 10 172	0 210 06 661	0 210 06 561	0 401 10 172	Уменьшение показателя расчетов с учредителем в результате выбытия (уменьшения) ОЦИ в сумме балансовой стоимости выбывающего имущества
Способом "Красное сторно"

Учет у учредителя возврата остатков субсидии на задание в связи с его невыполнением

В системном письме Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939 "О признании в бухгалтерском (бюджетном) учете показателей доходов (расходов) отчетного периода по операциям от получения бюджетными и автономными учреждениями субсидий из бюджета" было предусмотрено использование подстатьи 136 КОСГУ для отражения в учете учредителя возврата остатков средств субсидии автономными и бюджетными учреждениями в связи с невыполнением государственного (муниципального) задания.

Единым планом счетов для таких расчетов прямо предусмотрен счет 205 36 "Расчеты по доходам бюджета от возврата субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания". Но согласно прежней редакции п. 78 Инструкции N 162н начисление администратором доходов от возврата неиспользованных остатков субсидий бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий, образовавшихся в связи с его невыполнением, следовало отражать по дебету счета 209 34 "Расчеты по доходам от компенсации затрат". Изменения в Инструкцию N 162н устранили такое расхождение:

Корреспонденция счетов в учете учредителя		Содержание операции
Дебет	Кредит
1 205 36 562	1 206 41 662	Формирование по завершению финансового (отчетного) года расчетов: начисление администратором доходов от возврата бюджетными, автономными учреждениями неиспользованных остатков субсидий доходов в сумме остатков средств, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, образовавшихся в связи с его невыполнением и подлежащих перечислению в бюджет
1 210 02 136	1 205 36 662	Поступление администратору доходов неиспользованного объема остатков субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, образовавшегося в связи с его невыполнением

Согласно новой редакции Порядка N 209н на подстатью 136 КОСГУ относятся поступления средств от возврата бюджетными и автономными учреждениями субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в объеме, который соответствует показателям государственного (муниципального) задания, которые не были достигнуты (с учетом допустимых (возможных) отклонений), в случае, если государственное (муниципальное) задание является невыполненным

Несмотря на то, что такое назначение подстатьи 136 КОСГУ согласно п. 2 Приказа N 222н применяется с 1 января 2021, новая редакция Инструкции N 162н указывает на необходимость отразить такие поступления с применением подстатьи 136 КОСГУ уже в текущем 2020 году.

Уточнения в учете операций по субсидиям, полученным бюджетными и автономными учреждениями из бюджета

Порядок отражения в 2019 году операций в учете органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя (далее - Учредитель) и бюджетного (автономного) учреждения (далее - Учреждения) по предоставленным из соответствующего бюджета субсидиям Учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, субсидий на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность, субсидий на иную цель, был изложен в системном письме Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939 "О признании в бухгалтерском (бюджетном) учете показателей доходов (расходов) отчетного периода по операциям от получения бюджетными и автономными учреждениями субсидий из бюджета".

В новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н корреспонденции счетов по учету предоставленных Учреждениям субсидий скорректированы аналогичным образом. Причем уточнены не только проводки, но и основания для их отражения в учете.

Так, вместо отчета о произведенных расходах основанием для отражения Учредителем зачета предоставленных субсидий и отражения Учреждениями признания (начисления) доходов текущего финансового года в качестве основания указана информация о достижении условий их предоставления.

Также для Учреждений уточнено, что:

- начисление доходов будущих периодов по субсидиям, предоставляемым в соответствии с соглашением, производится в сумме соглашения;

- начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков предоставленных Учреждениям субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, образовавшихся в связи с недостижением установленных государственным заданием показателей, характеризующих объем государственных (муниципальных) услуг (работ), производится не только на основании отчета о выполнении государственного (муниципального) задания, но и на основании Извещения (ф. 0504805), иного документа-основания.

В наших специальных материалах можно ознакомиться с порядком отражения в учете субсидий на иные цели и субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.

Изменения в учете межбюджетных трансфертов

Порядок отражения в 2019 году в бухгалтерском учете операций по предоставлению (получению) межбюджетных трансфертов (далее - МБТ) был изложен в системном письме Минфина России от 15.01.2020 N 02-06-07/1666 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по перечислению межбюджетных трансфертов".

В новой редакции Инструкции N 162н корреспонденции счетов по учету МБТ в целом скорректированы с учетом положений данного системного письма.

Вместе с тем внесено важное изменение в учете у получателей МБТ (администраторов доходов бюджетов от предоставления МБТ). Уже в 2020 году для отражения в учете расчетов с передающей стороной по остаткам неиспользованных средств получателем МБТ вместо счетов 1 205 51 000 "Расчеты по безвозмездным поступлениям текущего характера от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" и 1 205 61 000 "Расчеты по поступлениям капитального характера от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" следует применять счет 1 303 05 000 "Расчеты по платежам в бюджеты".

При закрытии расчетов в 2020 году у получателя МБТ операции следует отражать следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
1 401 40 151 1 401 40 161	1 303 05 731	Начисление возврата неиспользованных остатков МБТ в сумме неиспользованных остатков трансферта
1 401 10 151 1 401 10 161	1 303 05 731	Начисление расчетов по возврату неиспользованных остатков МБТ, подлежащих предоставлению при подтверждении потребности (при наличии принятых и не исполненных денежных обязательств по целевым расходам - принятой кредиторской задолженности)
1 303 05 831	1 210 02 151 1 210 02 161	Перечисление возврата неиспользованных остатков МБТ в сумме неиспользованных остатков трансферта
1 303 05 831	1 401 40 151 1 401 40 161	При подтверждении потребности - признание расчетов по неиспользованному остатку МБТ в сумме неиспользованных остатков трансферта
1 401 10 151 1 401 10 161	1 303 05 731	Начисление расчетов по восстановленным (возвращенным) остаткам МБТ прошлых лет, а также сумм, подлежащих взысканию по результатам проверок органами государственного (муниципального) контроля
1 303 05 831	1 210 02 151 1 210 02 161	Перечисление (возврат) восстановленных остатков МБТ прошлых лет
1 303 05 831	1 401 40 151 1 401 40 161	При подтверждении потребности - начисление расчетов по восстановленным остаткам МБТ прошлых лет

Переформировывать входящие остатки на 01.01.2020 по счетам 205 51 (205 61), а также корреспонденции счетов по закрытым на сегодняшний день расчетам в отношении неиспользованных остатков МБТ за 2019 год не следует. Начинайте применять счет 303 05 для отражения расчетов по неиспользованным остаткам, сформированным по результатам 2020 года, или в случае восстановления остатков прошлых лет, расчеты по которым в настоящее время не закрыты.

В учете ГРБС, предоставившего МБТ (администратора доходов бюджета от возврата неиспользованных остатков МБТ) , при подтверждении потребности отражается признание расчетов по неиспользованному остатку МБТ по Дебету 1 206 51 561 и Кредиту 1 205 51 661 (1 205 61 661).

Расчеты по невыясненным поступлениям

Уточнены положения п.п. 78 и 91 Инструкции N 162н в отношении отражения в учете невыясненных поступлений администраторами доходов соответствующих бюджетов. В прежней редакции операции с невыясненными поступлениями, требующими уточнения, подлежали отражению по подстатье 189 КОСГУ, что противоречило п. 9.8.1 Порядка N 209н и не позволяло обеспечить корректное формирование показателя в строке 1201 Отчета (ф. 0503123).

Теперь корреспонденции счетов соответствуют положениям Порядка N 209н - доходы, требующие уточнения органами казначейства, отражаются администраторами невыясненных поступлений с применением подстатьи 181 "Невыясненные поступления" КОСГУ:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление доходов администратором невыясненных поступлений, требующих уточнения	КДБ 1 210 02 181	КДБ 1 205 81 661
Обратная проводка при выяснении поступлений	КДБ 1 205 81 561	КДБ 1 210 02 181

При формировании 1 - 17 разрядов номеров счетов применяется детализированный код классификации доходов бюджета 000 117 01000 00 0000 180 "Невыясненные поступления", соответствующий уровню бюджета.

Досрочное расторжение договоров аренды, безвозмездного пользования

В новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н предусмотрено: при досрочном прекращении договора аренды (безвозмездного пользования) вместо "Красного сторно" при отражении операций в учете следует применять принцип обратной проводки:

Было до 2020 года		Начиная с 2020 года		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
У арендатора, пользователя имущества
0 111 4Х 351	0 302 24 73Х 0 302 29 73Х 0 401 40 182 0 401 40 185 0 401 40 186 0 401 40 187	0 302 24 83Х 0 302 29 83Х 0 401 40 182 0 401 40 185 0 401 40 186 0 401 40 187	0 111 4Х 451	Списание арендатором, пользователем имущества остаточной стоимости права пользования активом (основным средством, земельным участком) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма), безвозмездного пользования (выбытие объекта учета операционной аренды)
Способом "Красное сторно"
У арендодателя
0 205 21 56Х	0 401 40 121	0 401 40 121	0 205 21 66Х	Списание арендодателем суммы остатка предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (кроме земельных участков) - объектом операционной аренды при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) на момент расторжения договора
Способом "Красное сторно"
0 205 23 56Х	0 401 40 123	0 401 40 123	0 205 23 66Х	Списание арендодателем суммы остатка предстоящих доходов от предоставления права пользования земельным участком - объектом операционной аренды при досрочном прекращении договора аренды земель на момент расторжения договора
Способом "Красное сторно"
0 205 22 56Х	0 401 40 122	0 401 40 122	0 205 22 66Х	Списание арендодателем суммы остатка предстоящих доходов от ожидаемых арендных платежей (на момент расторжения договора) по объекту неоперационной (финансовой) аренды при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма)
Способом "Красное сторно"
У ссудодателя
0 210 05 56Х	0 401 40 121 0 401 40 123	0 401 40 121 0 401 40 123	0 210 05 66Х	Списание ссудодателем суммы остатка предстоящих доходов и расходов от предоставления безвозмездного права пользования активом (основным средством, земельным участком) - объектом операционной аренды, при досрочном прекращении договора безвозмездного пользования на момент расторжения договора
Способом "Красное сторно"
0 401 50 24Х 0 401 50 25Х	0 210 05 66Х	0 210 05 56Х	0 401 50 24Х 0 401 50 25Х
Способом "Красное сторно"
0 210 05 56Х	0 401 40 122	0 401 40 122	0 210 05 66Х	Списание ссудодателем суммы остатка предстоящих доходов и расходов от предоставления актива в безвозмездное (бессрочное) пользование - объекта неоперационной (финансовой) аренды, при досрочном прекращении договора безвозмездного (бессрочного) пользования на момент расторжения договора
Способом "Красное сторно"
0 401 50 24Х 0 401 50 25Х	0 210 05 66Х	0 210 05 56Х	0 401 50 24Х 0 401 50 25Х
Способом "Красное сторно"

Разукомплектация вложений в основные средства

1. При формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости на счете 106 11 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество" учитываются все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства и произведенные по виду расходов группы 400 "Капитальные вложения в объекты государственной (муниципальной) собственности".

Но в настоящее время все более широкое распространение получило строительство "под ключ", т.е. в сводный сметный расчет могут быть включены затраты, связанные как непосредственно с созданием объекта недвижимости, так и с приобретением (созданием) иных объектов имущества, в том числе движимого, которые не связаны неразрывно с объектом недвижимости и не могут быть приняты к учету в составе единого инвентарного объекта.

Например, при строительстве школы "под ключ" в сводный сметный расчет включены расходы на строительство здания, а также приобретение мебели, оборудования, расходных материалов для образовательного процесса, т.е. объектов, которые не связаны неразрывно со зданием и соответствуют критериям отнесения объектов к основным средствам или материальным запасам.

В целях обособления вложений, произведенных при строительстве (создании) единого комплекса объектов НФА, сформированных в общем объеме затрат на весь комплекс, включающий недвижимое, движимое имущество, нематериальные, непроизведенные активы, материальные запасы, предусмотренные сметой, новые редакции Инструкций NN 162н, 174н и 183н дополнены проводкой по разукомплектации вложений:

Дебет	Кредит
0 106 11 310 0 106 13 330 0 106 2Х 3ХХ 0 106 3Х 3ХХ	0 106 11 310

Переносить из общей стоимости комплекса затраты, которые сформируют стоимость иных объектов, не связанных неразрывно с объектом недвижимости, следует на этапе, когда все расходы уже осуществлены и стоимость вложений на счете 106 11 окончательно сформирована, например, строительство закончено и объект недвижимости находится на этапе госрегистрации, которая будет осуществлена в том же году, в котором завершено строительство объекта.

Это связано с обособленным отражением вложений в объекты недвижимого имущества в отчетности. Так, в Сведениях о вложениях в объекты недвижимого имущества, объектах незавершенного строительства (ф. 0503190, ф. 050790) до момента государственной регистрации объекта недвижимости и его принятия к учету в составе объектов основных средств отражаются все затраты, связанные с его строительством (приобретением). Если выделить стоимость движимого имущества из общей стоимости объекта строительства, предусмотренной сметой, до момента, когда появится основание для отражения в Сведениях (ф. 0503190, ф. 050790) уменьшения общей суммы вложений, остаток вложений на счете 106 11 (графа 20) станет меньше, чем произведенные при строительстве фактические (графа 18) и кассовые расходы (графа 21) с начала реализации инвестиционного проекта, и отчетность может быть признана недостоверной.

2. Еще одно важное уточнение касается списания капитальных вложений. Произведенные капитальные вложения в объекты ОС, НМА, которые не были созданы (не признаны активами), в том числе в сумме расходов по разработке проектно-сметной документации, строительно-монтажным работам, и иных расходов, не приведших к возведению (созданию) объекта ОС, НМА (объекта незавершенного строительства), согласно новой редакции Инструкции N 162н признаются расходами текущего финансового года при наличии решения о прекращении реализации инвестиционного проекта, в рамках которого осуществлялись капитальные вложения. В прежней редакции п. 34 Инструкции N 162н условием для признания расходов являлось наличие соответствующего решения уполномоченного органа.

Для отражения такой операции в бюджетном учете предусмотрена следующая корреспонденция счетов:

Дебет	Кредит
1 401 20 273	1 106 11 410 1 106 3Х 4ХХ

Для бюджетных учреждений такая норма действовала и ранее. Для автономных учреждений также внесено уточнение: признание таких вложений расходами текущего финансового года осуществляется при наличии решения уполномоченного органа (решения о нецелесообразности завершения строительства объекта незавершенного строительства).

Как "поднять" на баланс имущество, учтенное за балансом

Благодаря новым редакциям Инструкций NN 162н, 174н и 183н вопрос об обязанности и способе восстановления на балансе объектов имущества, ранее списанных учреждением с баланса и учитываемых на забалансовых счетах, окончательно урегулирован: передачу и продажу имущества, которое отражено в учете на забалансовых счетах, без его восстановления в балансовом учете осуществлять нельзя.

Для "поднятия" на баланс таких объектов имущества применяется счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Можно сформулировать общее правило: восстанавливать в балансовом учете имущество следует по стоимости на дату их выбытия с балансового учета, т.е. по стоимости, по которой имущество учитывалось ранее на балансе до списания на забалансовые счета. Если имущество учитывается на забалансовых счетах именно по стоимости выбытия с балансового учета, проблем не возникает. Но если объекты на забалансовых счетах учитываются в условной оценке (1 объект, 1 рубль), по такому имуществу придется поискать информацию о соответствующих стоимостях в бухгалтерских регистрах и документах прошлых лет.

Вместе с тем для каждого правила есть исключение: в новой редакции Инструкции N 162н установлено, что восстановление имущества именно в целях его реализации, являющегося на момент принятия такого решения не активом (числится на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении"), отражается по справедливой стоимости. Соответственно, казенные учреждения, органы власти (местного самоуправления) сразу "поднимают" на баланс такие объекты, предназначенные для продажи, по справедливой стоимости и переоценку не проводят. А вот для бюджетных и автономных учреждений установлена общая норма - по стоимости на дату их выбытия. В результате у бюджетных и автономных учреждений возникает обязанность дополнительно отразить переоценку таких объектов до справедливой стоимости.

Но если имущество предназначено для передачи учреждениям не в пользу организаций бюджетной сферы, для всех типов учреждения сработает единая норма: поднимаем объекты на баланс по стоимости выбытия с балансового учета и переоцениваем до справедливой стоимости.

Напомним, что в соответствии с п. 28 Инструкции N 157н, абз. 6 п. 52 Стандарта "Концептуальные основы...", имущество, за исключением готовой продукции и товаров, предназначенное для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражается в учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. В свою очередь к организациям, не относящимся к бюджетной сфере, относятся все организации, кроме государственных (муниципальных) учреждений, госорганов, органов местного самоуправления, местной администрации, а также органов управления государственными (территориальными) внебюджетными фондами РФ (п. 9 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Такая переоценка отражается в учете на счете 0 401 10 176 "Доходы текущего финансового года от оценки активов и обязательств":

- по кредиту, если справедливая стоимость НФА больше балансовой (первоначальной);

- по дебету, если балансовая (первоначальная) стоимость НФА больше справедливой.

Переоценке до справедливой стоимости подлежат следующие объекты НФА, предназначенные для отчуждения (например, для продажи, передачи, в том числе в качестве вклада в уставный капитал) не в пользу организаций бюджетной сферы:

- основные средства с учетом накопленной амортизации (п.п. 29, 30, 41, 42 Стандарта "Основные средства");

- непроизведенные активы (п. 39 Стандарта "Непроизведенные активы");

- нематериальные активы (п.п. 24, 25 Стандарта "Нематериальные активы");

- материальные запасы, за исключение готовой продукции и товаров (п. 29 Стандарта "Запасы").

Еще одна особенность - при восстановлении имущества, которое ранее числилось на забалансовом счете 02, при принятии решения о его реализации, учет осуществляется на счете 105 06 "Прочие материальные запасы", независимо от того, какой именно объект имущества восстанавливается в учете. Даже если ранее списанный с баланса объект отражался в составе основных средств, при его восстановлении в учете все равно следует отразить такое имущество в составе прочих матзапасов.

При этом новые редакции Инструкций NN 162н, 174н и 183н не содержат корреспонденции по переоценке до справедливой стоимости в отношении материальных запасов. Прямо установлена корреспонденция счетов для отражения финансового результата от оценки до справедливой стоимости основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, с использованием счета 0 401 10 176. Аналогичный способ отражения в учете переоценки матзапасов до справедливой стоимости (за исключением готовой продукции и товаров), предназначенных для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, вполне оправдан, поскольку операции аналогичны по экономическому содержанию.

В представленной таблице собраны ситуации, при которых согласно новым редакциям Инструкций NN 162н, 174н и 183н возникает необходимость снова отразить на балансовых счетах ранее списанные с баланса и учтенные за балансом объекты имущества:

Ситуация	Дебет	Кредит	Примечание
Объекты имущества не соответствуют критериям активов и учтены на забалансовом счете 02
Восстановление объектов основных средств на балансовом учете на основании решения собственника имущества (уполномоченного органа) о дальнейшем использовании имущества, являющегося на момент принятия такого решения не активом. по иному назначению или о безвозмездной передаче иному субъекту учета, ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ решения о продаже таких объектов	0 101 ХХ 310	0 104 ХХ 411 0 114 ХХ 412 0 401 10 172	Восстанавливается стоимость основных средств на дату выбытия, включая суммы ранее начисленной на объект амортизации, убытка от обесценения. Доначислять амортизацию за период, когда объект числился за балансом, не следует. Инструкции для казенных, бюджетных и автономных учреждений содержат немного разные схемы проводок восстановления в учете в части отражения суммы амортизации и убытка от обесценения, но итоговый результат должен быть одинаковый. Пример восстановления актива в учете для дальнейшего использования: принтер нуждался в дорогостоящем ремонте, и комиссией было принято решение о признании объекта "не активом". Купить новый принтер для замены не представилось возможным, и в дальнейшем его решили отремонтировать и опять использовать. В результате ремонта принтер снова стал активом и восстановлен в учете в составе ОС. Важно! Корреспонденция не применяется, если принято решение о продаже объекта ОС. В таком случае объект принимается к учету в составе прочих материальных запасов.
		Уменьшение забалансового счета 02
	схема корреспонденций обратная списанию - в этом случае проводка Дебет 101 00 Кредит 0 401 10 172 формируется на остаточную стоимость ОС
	ИЛИ
	0 101 ХХ 310	0 401 10 172
	0 401 10 172	0 104 ХХ 411 0 114 ХХ 412
		Уменьшение забалансового счета 02
	при такой схеме по дебету счета 101 00 отражается балансовая стоимость объекта
Восстановление материальных запасов, образовавшихся в результате принятия собственником (уполномоченным органом) решения об их безвозмездной передаче организациям бюджетной сферы	0 105 ХХ 34Х	0 401 10 172	Восстанавливается первоначальная стоимость материальных запасов, сформированная на дату их выбытия с балансового учета. Отразить в учете матзапасы необходимо с отнесением на соответствующий счет аналитического учета: 105 01, 105 02, 105 03 и т.д. Но! Если принято решение о продаже, по дебету следует применить счет 105 36 "Прочие материальные запасы"
		Уменьшение забалансового счета 02
Оприходование в результате принятия собственником (уполномоченным органом) решения о реализации имущества, являющегося на момент принятия такого решения не активом, в состав прочих материальных запасов: - для КУ по справедливой стоимости; - для АУ/БУ по стоимости на дату их выбытия с балансового учета.	0 105 36 346	0 401 10 172	Особенность! В составе прочих материальных запасов в том числе принимаются ранее числящиеся как основные средства объекты имущества, если принято решение об их продаже. При восстановлении на баланс имущества автономным и бюджетным учреждениям необходимо дополнительно переоценить объект до справедливой стоимости и отразить результат на счете 0 401 10 176
		Уменьшение забалансового счета 02
Основные средства в эксплуатации стоимостью до 10000 руб. включительно, относящиеся к движимому имуществу, учтены на забалансовом счете 21
Восстановление объектов основных средств на балансовом учете на основании решения собственника имущества (уполномоченного органа) о прекращении их эксплуатации и безвозмездной передаче иному правообладателю	0 101 ХХ 310	0 401 10 172	В Инструкциях не содержится прямого указания на восстановление стоимости основных средств на дату выбытия. Такое положение можно закрепить в учетной политике, поскольку на забалансовом счете 21 имущество учитывается по общему правилу в условной оценке: 1 объект, 1 рубль, и только если учетной политикой предусмотрено - по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта
		Уменьшение забалансового счета 21
Бланки строгой отчетности, ценные подарки (сувениры), которые выданы со склада (места хранения) или находятся у ответственных лиц с момента их приобретения, учтены на забалансовых счетах 03 "Бланки строгой отчетности" и 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"
Оприходование бланков строгой отчетности, ценных подарков (сувениров) в результате принятия собственником (уполномоченным органом) решения об их безвозмездной передаче организациям бюджетной сферы и (или) в случае их возврата ответственными лицами на склад (в место хранения) учреждения	0 105 ХХ 34Х	0 401 10 172	Восстанавливается первоначальная стоимость бланков строгой отчетности, ценных подарков (сувениров), сформированная на дату их выбытия с балансового учета. Хотя в Инструкциях не предусмотрена корреспонденция для восстановления в балансовом учете запчастей, которые отражены на забалансовом счете 09, их восстановление в случае принятия решения о передаче рекомендуем проводить в аналогичном порядке
		Уменьшение забалансового счета 03 или забалансового счета 07 соответственно
Материальные запасы переданы в постоянное личное пользование работникам (сотрудникам) учреждения для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей и учтены на забалансовом счете 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)"
Принятие к балансовому учету возвращенных (сданных) работниками (сотрудниками) материальных запасов, ранее переданных им в личное пользование для выполнения служебных (должностных) обязанностей	0 105 ХХ 34Х	0 401 10 172	Восстанавливается первоначальная стоимость матзапасов, сформированная на дату их выбытия с балансового учета
		Уменьшение забалансового счета 27

В новых редакциях Инструкций по учету отсутствуют корреспонденции для некоторых ситуаций, в результате которых необходимо поднять имущество, отраженное на забалансовых счетах, на баланс. Например, если основные средства в эксплуатации, отраженные на забалансовом счете 21, решили не передать, а продать - прямо корреспонденция не установлена. Но закреплена корреспонденция счетов для аналогичной ситуации по объектам, которые отражены на забалансовом счете 02.

Вместе с тем единообразное отражение похожих по смыслу ситуаций в учете вполне оправдано. Но для устранения разногласий с контролирующими органами закрепите использование счета 0 401 10 172 для аналогичных операций, которые прямо не предусмотрены Инструкциями по учету, в учетной политике в установленном порядке (при необходимости).

Пример

Объект основных средств N 1 признали "не активом" и учли на забалансовом счете 02 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль. По решению уполномоченного органа объект основных средств, выбывший из эксплуатации, подлежит продаже коммерческой организации.

Объект основных средств N 2 учитывается на забалансовом счете 21 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль. По решению уполномоченного органа данный объект подлежит безвозмездной передаче не в пользу организации бюджетной сферы.

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Объект основных средств N 1 для продажи
КРБ *(3) 1 105 36 346	КДБ *(1) 1 401 10 172	0 105 36 346	0 401 10 172 (АнКВД 180)	Отражено оприходование выбывшего их эксплуатации объекта ОС в составе материальных запасов в результате принятия уполномоченным органом решения о его реализации: - казенным учреждением по справедливой стоимости; - бюджетным (автономным) учреждением по стоимости, по которой объект ранее был принят к учету
	Уменьшение 02		Уменьшение 02	Одновременно отражается уменьшение по забалансовому счету 02 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль
х	х	0 105 36 346	0 401 10 176 (АнКВД 440)	Отражена дооценка до справедливой стоимости имущества, предназначенного для продажи (в сторону увеличения)
Объект основных средств N 2 для передачи не в пользу организации бюджетной сферы
КРБ *(3) 1 101 3Х 310	КДБ *(1) 1 401 10 172	0 101 ХХ 310	0 401 10 172 (АнКВД 180)	Восстановлен в учете и выведен из эксплуатации объект основных средств, предназначенный для передачи, по стоимости на дату выбытия
	Уменьшение 21		Уменьшение 21	Одновременно отражается уменьшение по забалансовому счету 02 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль
КДБ *(2) 1 401 10 176	КРБ *(3) 1 101 3Х 310	0 401 10 176 (АнКВД 440)	0 101 ХХ 410	Отражена переоценка до справедливой стоимости объекта основных средств, предназначенного для передачи не в пользу организаций бюджетной сферы (в сторону уменьшения)

_____________________________

*(1) Для формирования 1 - 17 разрядов номера счета казенными учреждениями применяется соответствующий код бюджетной классификации по доходам с подгруппой доходов 117 "Прочие неналоговые доходы" (для федерального бюджета XXX 1 17 05010 01 0000 180, для бюджета субъектов Российской Федерации ХХХ 1 17 05020 02 0000 180).

*(2) Для формирования 1 - 17 разрядов номера счета казенными учреждениями применяется соответствующий код бюджетной классификации по доходам с подгруппой доходов 114 "Доходы от продажи материальных и нематериальных активов" (для федерального бюджета ХХХ 1 14 02013 01 0000 440, для бюджета субъекта РФ ХХХ 1 14 02022 02 0000 440).

*(3) По счетам аналитического учета в 5 - 17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено целевым назначением имущества и (или) средств, являющихся источником финансового обеспечения приобретаемого имущества (п. 2 Инструкции N 162н).

Уточнения в порядке учета материальных запасов

Приказом N 198н в Инструкцию N 157н внесены поправки в порядок отражения в учете материальных запасов, которые согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н применяются при ведении учета и формировании бухгалтерской отчетности за 2020 год.

1. Уточнения в формулировках, технические правки.

В связи с обязательным применением положений Стандарта "Запасы" с 01.01.2020 в Инструкцию N 157н внесены изменения для приведения в соответствие положений данных нормативных актов.

Формулировка абз. 3 пункта 23 Инструкции N 157н теперь полностью соответствует п.п. 13 и 19 Стандарта "Запасы" - стоимость материальных запасов при их приобретении, изготовлении (создании) в целях ведения бухгалтерского учета признается их первоначальной стоимостью. В прежней редакции первоначальная стоимость признавалась их фактической стоимостью. Следует отметить, что в пункты 100, 102 - 109 Инструкции N 157н изменения не вносились, в них по прежнему содержится положение о том, что материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, а также изложен порядок формирования фактической стоимости материальных запасов. В данном случае понятие "фактическая стоимость" соответствует понятию первоначальной стоимости, порядок формирования которой изложен в Стандарте "Запасы".

Скорректирован п. 98 Инструкции N 157н, согласно новой редакции счет 105 00 "Материальные запасы" предназначен для учета операций с материальными объектами, относящимися к материалам в соответствии с положениями Стандарта "Запасы".

В п. 99 Инструкции N 157н биологическая продукция добавлена в перечень активов, относящихся к материальным запасам согласно п. 7 Стандарта "Запасы". Биологогическая продукция учитывается на счете 105 07 "Готовая продукция".

Приведено в соответствие с Единым планом счетов название кода счета 105 39 "Наценка на товары" в п.п. 125 - 126 Инструкции N 157н, в которых название данного кода счета звучало как торговая наценка.

2. Изменения в части учета на соответствующих аналитических счетах счета 105 00 "Материальные запасы"

Внесенные в п. 118 Инструкции N 157н изменения, к сожалению, не оправдали ожиданий в полном объеме.

Проблема проведения цифровой аналогии между используемыми подстатьями статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ и кодами счетов аналитического учета счета 105 00 так и и осталась неурегулированной, хотя прослеживается в Методических рекомендациях к Стандарту "Запасы", доведенных письмом Минфина России от 01.08.2019 N 02-07-07/58075.

Отнесение материальных запасов на соответствующие подстатьи статьи 340 КОСГУ осуществляется по целевому (функциональному) назначению материального запаса (п. 11.4 Порядка N 209н), т.е. при выборе подстатьи статьи статьи 340 КОСГУ необходимо ответить на вопрос: зачем покупаем, для чего будем использовать.

В отличие от Порядка N 209н отнесение материальных запасов на тот или иной счет аналитического учета определен пунктом 118 Инструкции N 157н, при выборе кода счета следует ответить на вопрос: что это такое.

В п. 118 Инструкции N 157н внесены следующие изменения.

Приказом N 198н изменено наименования счета 105 01 "Медикаменты и перевязочные средства" на "Лекарственные препараты и медицинские материалы". Согласно новой редакции п. 118 Инструкции N 157н на счете 105 01 "Лекарственные препараты и медицинские материалы" подлежат учету медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства, иные лекарственные препараты и медицинские изделия, применяемые в медицинских целях. Такая формулировка приближена к описанию подстатьи 341 КОСГУ и в большей мере соответствует назначению данного счета.

Расширен перечень ГСМ, учитываемых на счете 105 03 "Горюче-смазочные материалы" - добавлены иные материалы, используемые в качестве топлива и (или) смазочных материалов для обеспечения функционирования топливных систем. Но в данном перечне не появились специальные жидкости (амортизаторные, гидравлические, охлаждающие, тормозные и т.д.), применяемые в различных видах техники.

Уточнено, какая именно спецодежда подлежит учету на счете 105 05 "Мягкий инвентарь". В состав специальной одежды. входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды), функционально ориентированные на охрану труда, технику безопасности, гражданскую оборону, защиту населения от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

Появились уточнения касательно бланков строгой отчетности (далее - БСО). Если ранее из состава материальных запасов, учитываемых на счете 105 06 "Прочие материальные запасы" исключались все БСО, то согласно новой редакции не подлежат учету в составе прочих материальных запасов только те БСО, которые выданы ответственным лицам в рамках хозяйственной деятельности учреждения со склада или которые приобретены непосредственно ответственными лицами в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад.

Как и прежде, для избежания претензий со стороны контролирующих органов учреждению следует закрепить в учетной политике особенности и критерии группировки материальных запасов на соответствующих счетах аналитического учета счета 105 00 (п. 12 Стандарта "Запасы", п. 119 Инструкции N 157н). Перечни в п. 118 Инструкции N 157н "закрытыми" не являются и, как следствие, не исключают возможности группировки материальных запасов исходя из направления деятельности учреждения, направления использования запасов и прочее.

3. Особенности учета матзапасов, приобретенных по подстатьям КОСГУ, не относящимся к статье 340 КОСГУ.

Материальные запасы согласно Порядку N 209н могут также приобретаться по подстатьям КОСГУ, не относящимся к статье 340 (например, подстатьи 214, 223, 226, 263, 265, 267 КОСГУ). В связи с такой особенностью в новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н предусмотрено, что списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды, производится не только с использованием счетов 109 00 и 0 401 20 272, но и с отражением соответствующих расходов на счетах 0 401 20 214, 0 401 20 223, 0 401 20 263, 0 401 20 265, 0 401 20 267. Такой подход был ранее озвучен финансовым ведомством в Методических рекомендациях.

Сохранена норма об отражении на счете 105 00 без применения счета 106 04 "Вложения в материальные запасы" приобретенных по фактической (сформированной поставщиком, исполнителем договора) материальных запасов, т.е. в случае, если учреждение не производит дополнительные затраты, формирующие первоначальную стоимость матзапасов, и принимает их к учету по стоимости, сформированной поставщиком (исполнителем) (см. Определение Верховного Суда РФ от 08.04.2020 N 301-ЭС20-3205).

Вместе с тем в такой ситуации использование иных счетов, кроме счетов 208 34 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов" и 302 34 "Расчеты по приобретению материальных запасов", в Инструкциях NN 162н и 174н, как и прежде, не предусмотрено. К тому же Планами счетов теперь прямо установлено, что в 26 разряде номеров счетов 302 14, 302 63, 302 65, 302 67 (и аналогичных аналитических счетов счета 206 00) в 26 разряде отражается код "7", используемый в Порядке N 209н для обособления расчетов с физическими лицами (например, при отражении в учете операций со счетом 302 63 применяются подстатьи 737/837 КОСГУ). Такие счета следует применять при отражении расчетов с физическими лицами в случае, если производится денежная компенсации (возмещения) стоимости товаров, услуг гражданам (работникам), т.е. выплаты социального и несоциального характера в натуральной форме.

Принимая во внимание нормы Порядка N 209н, а также особенности формирования номеров счетов по расчетам, в случае приобретения материальных запасов в целях личного потребления персоналом или социального обеспечения граждан в натуральной форме кассовые расходы осуществляются по соответствующим подстатьям КОСГУ 214, 263, 265, 267, но в бухгалтерском (бюджетном) учете операции по расчетам с поставщиками и подотчетными лицами рекомендуем отражать, как и прежде, по счетам 302 34 (206 34) и 208 34 соответственно.

Пример

Приобретены продукты для обеспечения бесплатным питанием детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей.

Операции в учете можно отразить следующим образом:

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 302 34 83Х	КРБ 1 304 05 263	0 302 34 83Х	0 201 Х1 610	С лицевого счета учреждения оплачены поставленные продукты питания по сформированной поставщиком стоимости
			Увеличение 18 (323 АнКВР, 263 КОСГУ)
КРБ 1 105 32 342	КРБ 1 302 34 73Х	0 105 32 342	0 302 34 73Х	Продукты питания приняты к учету (поступили на склад)
КРБ 1 401 20 263	КРБ 1 105 32 442	0 401 20 263	0 105 32 442	Списаны израсходованные в пищеблоке продукты питания в соответствии с нормами раскладки

4. Инструкции NN 162н, 174н и 183н дополнены следующими корреспонденциями счетов:

Корреспонденция счетов		Примечание
Дебет	Кредит
0 105 ХХ 34Х	0 105 ХХ 34Х	Реклассификация материальных запасов в иную группу материальных запасов в случае изменения их целевого (функционального) назначения
0 401 10 172	0 105 ХХ 44Х	Списание материальных запасов сверх норм естественной убыли

Реклассификация материальных запасов не приводит к изменению их стоимости и не предусматривает уточнения показателей на счетах расчетов и счетах санкционирования, связанных со счетами обязательств по приобретению материальных запасов, которые реклассифицируются в результате новых условий их использования. Уточнять кассовые расходы также не следует.

Например, учреждение здравоохранения приобрело продукты для обеспечения питанием пациентов в стационаре. Продукты питания в соответствии с п. 118 Инструкции N 157н отражены на счете 105 02. В связи с уменьшением количества пациентов, с учетом срока годности продуктов (например, молока), с целью эффективного расходования бюджетных средств принято решение об использовании молока для бесплатной выдачи работникам учреждения, занятым на работах с вредными условиями труда. Продукты питания, предназначенные для выдачи работникам, подлежат учету на счете 105 06 "Прочие материальные запасы". В таком случае необходимо отразить в учете перевод материальных запасов в иную группу следующим образом: Дебет 0 105 36 346 Кредит 0 105 32 342.

Признание доходов и расходов по долгосрочным договорам строительного подряда

С 1 января 2020 года применяются положения Стандарта "Долгосрочные договоры". О формировании входящих остатков в межотчетный период при первом применении положений данного Стандарта в отношении долгосрочных договоров строительного подряда мы рассказывали в нашем специальном материале.

При заключении долгосрочного договора строительного подряда начисление доходов будущих периодов субъектом учета - подрядчиком не осуществляется.

В новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н предусмотрены следующие корреспонденции счетов для отражения в учете операций по долгосрочным договорам строительного подряда:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
Учет доходов подрядчиком
0 205 38 56Х	0 401 10 138	Начисление доходов отражается в сумме, рассчитанной за отчетный период по выполненным этапам работ (доходы к предъявлению). Расчет суммы доходов производится на конец каждого отчетного периода, но не реже чем на конец каждого отчетного квартального периода
Увеличение забалансового счета 45 по аналитике "Объемы выполненных работ по договору строительного подряда"
0 401 10 138	0 303 04 731 по аналитике "НДС отложенный"	Одновременно признается сумма отложенного НДС (при необходимости)
0 205 31 56Х	0 205 38 66Х	По мере завершения этапов работ признанная сумма расчетов с дебиторами по доходам к предъявлению относится на расчеты с дебиторами по доходам от реализации
0 303 04 831 по аналитике "НДС отложенный"	0 303 04 731	Одновременно уменьшается сумма отложенного НДС
0 205 31 56Х	0 401 10 138	Отражение разницы в случае превышения суммы доходов от реализации над суммой доходов к предъявлению
Увеличение забалансового счета 45 по аналитике "Объемы выполненных работ по договору строительного подряда"
0 401 10 138	0 205 38 66Х	Отражение разницы в случае превышения суммы доходов к предъявлению над суммой доходов от реализации Примечание: в Методических рекомендациях такая операция отражалась способом "Красное сторно", что противоречило п. 8 Стандарта
	Уменьшение забалансового счета 45 по аналитике "Объемы выполненных работ по договору строительного подряда"
0 401 10 138	0 303 04 731	Уточнение суммы НДС отложенного в случае превышения суммы доходов от реализации над суммой доходов к предъявлению
0 303 04 831 по аналитике "НДС отложенный"	0 401 10 138	Уточнение суммы НДС отложенного в случае превышения суммы доходов к предъявлению над суммой доходов от реализации
Учет расходов подрядчиком
0 109 60 2ХХ	0 101 ХХ 410 0 104 ХХ 411 0 105 ХХ 44Х 0 208 ХХ 66Х 0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х	Формирование себестоимости при включении понесенных расходов в отчетном периоде в сводный сметный расчет в пределах сводного сметного расчета
0 401 10 138	0 109 60 2ХХ	Сформированные суммы фактической себестоимости в пределах сводного сметного расчета выполненных работ по договорам строительного подряда
Увеличение счета 45 по аналитике "Себестоимость выполненных работ по договору строительного подряда"
0 401 20 2ХХ	0 101 ХХ 410 0 104 ХХ 411 0 105 ХХ 44Х 0 208 ХХ 66Х 0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х	Расходы, понесенные сверх сводного сметного расчета в связи с выполненным в отчетном периоде объемом работ по договорам строительного подряда
Увеличение счета 45 по аналитике "Расходы по договору строительного подряда сверх сводного сметного расчета"
0 401 50 2ХХ	0 208 ХХ 66Х 0 302 ХХ 73Х	Предстоящие расходы, предусмотренные сводным сметным расчетом, понесенные в отчетном периоде в связи с предстоящими работами
0 109 60 2ХХ	0 401 50 2ХХ	Отнесение расходов учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на себестоимость текущего финансового года в пределах сводного сметного расчета
Окончание исполнения долгосрочного договора строительного подряда
	Уменьшение забалансового счета 45 по аналитике "Объемы выполненных работ по договору строительного подряда"	По окончании исполнения договора списываются суммы, отраженные на забалансовом счете 45 "Доходы и расходы по долгосрочным договорам строительного подряда" по данному договору
	Уменьшение счета 45 по аналитике "Себестоимость выполненных работ по договору строительного подряда"
	Уменьшение счета 45 по аналитике "Расходы по договору строительного подряда сверх сводного сметного расчета"

Резервы предстоящих расходов

В новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н уточнены формулировки в отношении резерва по обязательствам учреждения, возникающим по сделкам, операциям, по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру в виду отсутствия первичных учетных документов, и исключены положения, согласно которым такой вид вид резерва мог создаваться на фактически произведенные расходы, по которым в срок не поступили документы (на услуги связи, на коммунальные услуги и иные услуги).

После вступления в силу Стандарта "События после отчетной даты" целесообразность формирования резерва по фактически произведенным в отчетном периоде расходам из-за отсутствия на отчетную дату первичных учетных документов стала весьма сомнительной, поскольку создание данного резерва не отменяет обязанности учреждения отражать кредиторскую задолженность в том отчетном периоде, в котором она фактически возникла. Еще одной проблемой был риск отражения в учете и отчетности задвоенных обязательств, поскольку непосредственно обязательство ранее уже было принято и отражено на счетах санкционирования расходов, а при формировании резерва обязательно формируются отложенные обязательства.

В новых редакциях Инструкций по-новому расставлены акценты: речь идет о резерве предстоящих расходов по обязательствам учреждения, по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру с не наступившим сроком их исполнения (предъявления) и имеющие на момент признания в учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления). Очевидно, что расходы на коммунальные услуги, связь и т.д., по которым срок исполнения и предъявления определен условиями договора (контракта), резервировать не следует, но необходимо истребовать первичные документы с исполнителя услуг (работ) и отразить в учете задолженность и фактически произведенные расходы (затраты).

Для отражения в учете формирования и списания сумм резервов предстоящих расходов (за исключением резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, с порядком формирования которого можно ознакомиться здесь) предусмотрены следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Формирование резервов предстоящих расходов	0 401 20 2ХХ 0 109 Х0 2ХХ	0 401 60 2ХХ
Одновременно принимается отложенное обязательство в сумме сформированных резервов предстоящих расходов	1 501 93 ХХХ 1 503 93 ХХХ 0 506 90 ХХХ	0 502 99 ХХХ
Корректировка суммы ранее признанного резерва и суммы отложенных обязательств в сторону увеличения отражается теми же проводками, что и при его формировании
Принятие обязательств, на которые ранее был образован резерв	0 401 60 2ХХ	0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х
Учтены обязательства, принятые за счет резерва	1 501 Х3 ХХХ 1 503 Х3 ХХХ 0 506 Х0 ХХХ	1 501 93 ХХХ 1 503 93 ХХХ 0 506 90 ХХХ
	0 502 99 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
В случае недостаточности суммы признанного резерва разница между суммой резерва и затратами по исполнению обязательств относится на финансовый результат текущего года	0 401 20 2ХХ	0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х
В случае избыточности суммы признанного резерва ИЛИ в случае прекращения выполнения условий признания резерва (например, корректировка суммы ранее признанного резерва в сторону уменьшения) отражается списание неиспользованной суммы ранее сформированного резерва. Обратите внимание - возможность применения способа "Красное сторно" для корректировки сумм резерва теперь исключена.	0 401 60 2ХХ	0 401 20 2ХХ 0 109 Х0 2ХХ
Одновременно корректируются суммы отложенных обязательств	1 501 93 ХХХ 1 503 93 ХХХ 0 506 90 ХХХ	0 502 99 ХХХ
	способом "Красное сторно"

Об отражении в учете формирования сумм резервов, создание которых регулируется Стандартом "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах", мы рассказывали в специальном материале.

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации

С 01.01.2020 вступает в силу Стандарт "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах", которым предусмотрено создание нового резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации. До внесения изменений Приказом N 198н в Инструкцию N 157н отражение такого резерва на счете 401 60 "Резервы предстоящих расходов" не было предусмотрено. Теперь его создание и отражение на счетах бухгалтерского учета учтено в новых редакциях Инструкций NN 157н, 162н, 174н, 183н.

Сформировать такой резерв впервые при наличии оснований следует уже на 1 января 2020 года в межотчетный период. О признании новых видов резервов в учете при первом применении Стандарта "Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах" мы рассказывали в специальном материале.

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации создается по двум основаниям:

1. У учреждения (субъекта учета) существует обязанность восстановить земельный участок, право пользования которым получено по договору аренды (безвозмездного пользования), если условиями эксплуатации земельного участка по договору или в силу законодательства РФ предусмотрено его восстановление.

В учете предусмотрен следующий порядок отражения операций:

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Примечание
	Дебет	Кредит
Формирование резерва на восстановление земельного участка	0 401 20 2ХХ	0 401 60 330	Признается на дату признания в учете согласно Стандарту "Аренда" права пользования земельным участком, полученным в аренду (безвозмездное пользование), в сумме обязательств по его восстановлению
Увеличение в стоимостной оценке резерва, не связанные с приближением срока исполнения обязательств	0 401 20 2ХХ	0 401 60 330	Стоимостная оценка резерва подлежит ежегодному пересмотру, и, при необходимости, корректировке до текущей обоснованной оценки на годовую дату
Уменьшение в стоимостной оценке резерва, не связанные с приближением срока исполнения обязательств	0 401 60 330	0 401 20 2ХХ
Признание кредиторской задолженности по исполнению обязательств на восстановление участка и списание резерва в связи с окончанием срока использования земельного участка, по которому были осуществлены расходы его восстановление	0 401 60 330	0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х
В случае недостаточности резерва разница между суммой признанного резерва и затратами на исполнение обязательств относится на расходы текущего года	0 401 20 ХХХ	0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х
В случае избыточности резерва его неиспользованная сумма списывается на уменьшение расходов текущего периода	0 401 60 330	0 401 20 2ХХ

2. У учреждения (субъекта учета) существует обязанность осуществить демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации и (или) восстановить участок, на котором расположен данный объект, возникающая из условий эксплуатации основного средства, предусмотренного договором о его купле-продаже, пользовании, создании, иным договором (соглашением).

Особенность! Одновременно с резервом на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации признаются в составе объектов учета НФА будущие расходы на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации. Такие расходы формируют первоначальную стоимость основных средств (пп. "в" п. 15 Стандарта "Основные средства").

В учете предусмотрен следующий порядок отражения операций:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
Формирование резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации	0 106 Х1 310	0 401 60 310	Признается на дату признания в учете согласно Стандарту "Основные средства" основного средства в сумме планируемых обязательств по демонтажу и (или) в сумме обязательств по восстановлению участка, на котором объект расположен
Принятие объекта ОС к учету по сформированной первоначальной стоимости (включая сумму резерва)	0 101 ХХ 310	0 106 Х1 310
Сумма будущих расходов на демонтаж и вывод ОС из эксплуатации в течение срока полезного использования объекта ОС равномерно относится на расходы текущего периода	0 401 20 271	0 104 ХХ 411	В порядке начисления амортизации
Увеличение в стоимостной оценке резерва, не связанные с приближением срока исполнения обязательств	0 106 11 310	0 401 60 310	Стоимостная оценка резерва подлежит ежегодному пересмотру, и, при необходимости, корректировке до текущей обоснованной оценки на годовую дату
Уменьшение в стоимостной оценке резерва, не связанные с приближением срока исполнения обязательств	0 401 60 310	0 106 Х1 310
Увеличение резерва на сумму дисконтирования в связи с приближением срока исполнения обязательств	0 401 20 234	0 401 60 310	Указанное увеличение признается в качестве процентного расхода текущего периода
Списание резерва в связи с окончанием срока использования объекта ОС, по которому были осуществлены расходы на демонтаж и (или) вывод объекта ОС из эксплуатации, восстановление участка, на котором он расположен	0 401 60 310	0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х	Списание объекта ОС, использование которого прекращено, отражается в учете в общеустановленном порядке
В случае недостаточности резерва разница между суммой признанного резерва и затратами на исполнение обязательств относится на расходы текущего года	0 401 20 ХХХ	0 302 ХХ 73Х 0 303 ХХ 73Х
Списание резерва в случае изменения условий использования объекта ОС, предусмотренных договором (соглашением), в результате которого у учреждения (субъект учета) больше не возникает обязанность по осуществлению расходов на демонтаж и (или) вывод объекта ОС из эксплуатации, а также на восстановление участка	0 401 60 310	0 101 ХХ 410	Уменьшение балансовой стоимости объекта ОС на сумму ранее включенного в его стоимость резерва
	0 104 ХХ 411	0 401 20 271	Уменьшение суммы ранее начисленной амортизации на балансовую стоимость будущих расходов на демонтаж
	0 401 60 310	0 401 20 234	Уменьшение сумм начисленного дисконтирования

Обратите внимание! Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации включается в первоначальную стоимость объектов недвижимости, которые в свою очередь являются объектами налогообложения налогом на имущество организаций. При этом п. 3 ст. 375 НК РФ предусмотрена следующая особенность определения налоговой базы: в случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат. Соответственно, при определении налоговой базы для расчета налога на имущество организаций сумму резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации (с учетом суммы ранее начисленной амортизации на балансовую стоимость будущих расходов на демонтаж) включать не следует.

Доходы будущих периодов в зависимости от года их признания

В соответствии с Приказом N 198н Единый план счетов, а также пункт 301 Инструкции N 157н дополнены новыми кодами счетов аналитического учета:

- 401 41 "Доходы будущих периодов к признанию в текущем году";

- 401 49 "Доходы будущих периодов к признанию в очередные года".

Новые счета аналитического учета согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н применяются при ведении учета и формировании бухгалтерской отчетности уже в 2020 году.

Вместе с тем не спешите переформировывать остатки на 01.01.2020 и исправлять обороты текущего года по доходам будущих периодов, отраженным на счете 401 40.

Как и прежде, счет 401 40 "Доходы будущих периодов" не является группировочным и самостоятельно применяется для отражения бухгалтерских записей по учету доходов будущих периодов (например, операции по долгосрочным договорам, договорам аренды и безвозмездного пользования, ущербу и т.д.).

В отношении новых аналитических счетов в п. 301 Инструкции N 157н содержится следующее условие: применение счетов аналитического учета 401 41 и 401 49 осуществляется в соответствии с положениями учетной политики и требованиями по раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Финансовым ведомством запланирован следующий порядок применения данных счетов:

- в 2020 году новые счета 401 41 и 401 49 НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ и в годовой отчетности за 2020 год счет 401 40 не детализируется (см. совместное письмо Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291);

- начиная с 2021 года новые счета 401 41 и 401 49 будут применяться для отражения в учете консолидируемых расчетов по межбюджетным трансфертам (далее - МБТ), т.е. в отношении показателей, подлежащих исключению при формировании консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые включаются в Справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);

- начиная с 2022 года новые счета 401 41 и 401 49 будут применяться для отражения в учете расчетов между учредителем и подведомственными ему бюджетными и автономными учреждениями по предоставленным (полученным) субсидиям на выполнение государственного (муниципального) задания, целевым субсидиям, если решение о применении новых счетов не будет принято субъектом консолидированной отчетности (учредителем) для отражения расчетов по субсидиям начиная с 2021 года.

Переход на новые счета 401 41 и 401 49 для их применения в части расчетов по МБТ начиная с 2021 года предполагается осуществить следующим образом:

1. В 2020 году расчеты по МБТ формируются с использованием счета 401 40;

2. В межотчетный период входящие остатки по состоянию на 1 января 2021 года в части МБТ переносятся со счета 401 40 через счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в полном объеме на счет 401 49 "Доходы будущих периодов к признанию в очередные года";

3. В 2021 году (например, в первый рабочий день 2021 года) часть доходов будущих периодов по МБТ, которые относятся к 2021 году, переносятся со счета 401 49 на счет 401 41 "Доходы будущих периодов к признанию в текущем году". Данная учетная процедура схожа с перерегистрацией неисполненных обязательств (бюджетных, расходных, денежных обязательств) учреждения.

Согласно п. 301 Инструкции N 157н на счете 401 41 отражаются суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому эти доходы относятся. Соответственно, счет 401 41 применяется при наступлении текущего финансового года. Остатка на конец отчетного года по счету 401 41 быть не должно. Доходы будущих периодов к признанию в текущем году в течение финансового года формируют финансовый результат текущей деятельности учреждения и признаются в бухгалтерском учете в части, относящейся к текущему периоду, доходами текущего года с отражением на соответствующих счетах аналитического учета счета 401 10 "Доходы текущего финансового года". Неиспользованные остатки средств МБТ подлежат отнесению на счет 1 303 05 000 "Расчеты по платежам в бюджеты".

Уточнения в учете на счетах санкционирования расходов

1. С 31 июля 2019 года при закупке у единственного поставщика согласно ч. 3 статьи 93 Закона N 44-ФЗ извещение об осуществлении закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя) не требуется и не размещается в ЕИС.

Соответствующее изменение учтено в новых редакциях Инструкций NN 162н, 174н, 183н: счет 502 07 "Принимаемые обязательства" начиная с 2020 года больше не применяется для отражения в учете закупок у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя). Принятое обязательство по закупке у единственного поставщика, по которому Извещение в ЕИС не размещается, отражается по дебету счетов 501 03, 506 00 и кредиту счета 502 01.

Обратите внимание - корреспонденции со счетом 502 07 являются основанием для формирования показателей в графах 6 и 8 Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), 5 и 7 Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738), а также в разделе 4 Сведений о принятых и неисполненных обязательствах (ф. 0503175, ф. 0503775). При формировании показателей принимаемых обязательств, принятых обязательств с применением конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений) и сумм экономии при осуществлении закупки с применением конкурентных способов суммы закупки у единственного поставщика больше не учитываются.

2. Прямо урегулировано отражение на счетах санкционирования расходов снижения цены контракта, заключенного в текущем (отчетном) году:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
0 501 Х3 ХХХ 0 506 Х0 ХХХ	0 502 Х7 ХХХ	Отражается уменьшение принимаемых и принятых обязательств при снижении цены контракта, заключенного по итогам конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) в текущем финансовом году, в случае существенных изменений условий контракта, в размере суммы снижения цены контракта
Способом "Красное сторно"
0 502 Х7 ХХХ	0 502 Х1 ХХХ
Способом "Красное сторно"

Аналогично следует отражать и уменьшение сумм принимаемых и принятых обязательств при расторжении контракта, заключенного в отчетном году. Такое отражение в учете позволяет правильно сформировать показатель принятых обязательств с применением конкурентных способов в графе 8 Отчета (ф. 0503128), графе 7 Отчета (ф. 0503738) - показатель формируется с учетом изменений цены контракта в сторону уменьшения, в том числе при расторжении контракта, заключенных в отчетном году. При этом сумма экономии не изменится.

НО! При уменьшении цены контракта, заключенного до отчетного финансового года, а также при расторжении контракта, заключенного до отчетного финансового года, уменьшение ранее принятых обязательств отражается в учете без применения счета 502 07 "Принимаемые обязательства". Указанные операции отражаются способом "Красное сторно" по дебету счетов 501 03, 506 00 и кредиту счета 502 01.

Увеличение принятых обязательств при увеличении цены контракта, заключенного по итогам конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) как в текущем финансовом году, так и в прошлые годы, в размере суммы увеличения цены контракта, отражается без применения счета 502 07 "Принимаемые обязательства", по дебету счетов 501 03, 506 00 и кредиту счета 502 01.

Таким образом увеличение обязательств при увеличении цены контракта независимо от года его заключения, а также уменьшение цены контракта, в том числе при расторжении контракта, заключенных до отчетного года, при формировании показателей графы 8 Отчета (ф. 0503128) и графы 7 Отчета (ф. 0503738) не учитываются и не меняют сложившуюся экономию по итогам конкурсных процедур.

Учет бланков строгой отчетности и ценных подарков (сувениров) на балансовых и забалансовых счетах

Приказом N 198н в Инструкцию N 157н внесены поправки в порядок отражения на балансе и за балансом бланков строгой отчетности (далее - БСО) и ценных подарков (сувениров). Уточненный порядок учета согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н применяется при ведении учета и формировании бухгалтерской отчетности в 2020 году.

Согласно п. 337 Инструкции N 157н в новой редакции на забалансовом счете 03 отражаются БСО, выданные ответственным лицам с мест хранения (со склада) для их оформления (использования в рамках хозяйственной деятельности учреждения) или находящиеся у ответственных лиц с момента их приобретения. Ранее забалансовый счет 03 следовало применять для учета всех БСО, находящихся как на складе (в местах хранения), так и у лиц, ответственных за выдачу БСО

Одновременно уточнение внесено и в п. 118 Инструкции N 157н. Если ранее из состава прочих материальных запасов исключались все БСО, то согласно новой редакции не подлежат учету в составе прочих материальных запасов только те БСО, которые выданы ответственным лицам в рамках хозяйственной деятельности учреждения со склада или которые приобретены непосредственно ответственными лицами в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад.

Подарочная и сувенирная продукция, предназначенная для награждения (дарения), согласно п. 345 Инструкции N 157н в новой редакции учитывается на забалансовом счете 07 с момента выдачи ее со склада или с момента приобретения в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад и до момента вручения. При одновременном представлении лицами, ответственными за их приобретение и вручение (дарение) ценных подарков (сувениров), документов, подтверждающих приобретение и вручение ценных подарков (сувениров), информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете не отражается. Ранее забалансовый счет 07 следовало применять для учета всех подарков и сувениров, предназначенных для награждения (дарения), находящихся как на складе (в местах хранения), так и у лиц, ответственных за награждение (дарение) даже в случае одновременного представления ответственными лицами документов о приобретении подарков (сувениров) и их вручении.

В результате таких изменений возникает несколько вопросов, которые следует решить уже в 2020 году.

Вопрос 1. Следует ли скорректировать входящие остатки на 01.01.2020 по БСО и ценным подаркам (сувенирам), находившимся на начало года на складе, и "поднять" их на баланс?

Приказом N 198н окончательно урегулирован порядок отражения на балансе БСО и ценных подарков (сувениров), а также обеспечена возможность корректировки входящих остатков на 01.01.2020 по БСО и ценным подаркам (сувенирам), ранее отраженным на забалансовых счетах, но подлежащим учету на балансе по новым правилам. Еще в 2019 году Минфин России анонсировал такие изменения (см. письма Минфина России от 14.03.2019 N 02-06-10/16864, от 26.04.2019 N 02-07-07/31230, от 25.10.2019 N 02-07-10/82444).

Шаг 1. В межотчетный период отразите в составе материальных запасов БСО и ценные подарки (сувениры), которые хранились на складах субъекта учета по состоянию на 1 января 2020 года (в том числе приобретенные до 1 января 2019 года) на счете 105 06 "Прочие материальные запасы" через счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Одновременно уменьшите показатели на забалансовых счетах 03 и 07.

Обратите внимание, что БСО могут учитываться за балансом на счете 03 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль. Учесть на балансе БСО, находящиеся на складе, следует по первоначальной стоимости, а в случае, если невозможно такую стоимость восстановить (например, документы утрачены) - по справедливой стоимости.

В Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773) отразите соответствующие изменения в гр. 5 по коду "02" - изменения, связанные с внедрением федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов, поскольку корректировка связана с применением положений Стандарта "Запасы" начиная с 1 января 2020 года. Согласно разделу IX Стандарта "Запасы" объекты бухгалтерского учета, подлежащие отражению согласно Стандарту в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах, ранее не признававшиеся таковыми в составе запасов и (или) отражавшиеся на забалансовом учете, признаются субъектом учета в составе запасов, т.е. отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах. Финансовый результат, сформированный при первом применении Стандарта от признания запасов, ранее не отраженных в бухгалтерском учете, отражается субъектом учета в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода. При этом сравнительная информация по запасам (их поступлениям, выбытиям) за годы, предшествующие первому применению Стандарта, не пересчитывается.

БСО и ценные подарки (сувениры) в момент их приобретения (изготовления, получения) в целях использования в деятельности субъекта учета соответствуют критериям, установленным Стандартом "Концептуальные основы..." для признания таких объектов учета в качестве "активов", а также определению материальных запасов, установленному п. 7 Стандарта "Запасы", что позволяет отразить БСО и подарки (сувениры) на балансовых счетах в составе материальных запасов.

Шаг 2. После корректировки входящих остатков отразите списание в общеустановленном порядке на текущие расходы (затраты) учреждения с одновременным отражением на соответствующих забалансовых счетах 03 и 07 тех БСО и подарков (сувениров), которые были выданы в течение 2020 года со склада лицам, ответственным за их использование (оформление), награждение (дарение).

Шаг 3. Проверьте и сторнируйте в случае необходимости обороты на забалансовом счете 07 в случае, если в течение 2020 года отражали на нем подарки (сувениры), приобретенные и одновременно подаренные (врученные) ответственным лицом.

Все корректировочные записи оформите Бухгалтерской справкой (ф. 0504833). При этом первичные документы, оформленные ранее, переделывать не следует.

Вопрос 2. Следует ли отражать в течение года БСО и ценные подарки (сувениры), приобретенные непосредственно ответственными лицами в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад, на счете 105 06 "Прочие материальные запасы"?

В соответствии с положениями п. 11.4.8 Порядка N 209н расходы, осуществляемые в связи с приобретением (изготовлением) подарочной и сувенирной продукции, не предназначенной для дальнейшей перепродажи, а также приобретение (изготовление) бланков строгой отчетности относятся на подстатью 349 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения" КОСГУ. Поэтому оплаченные (изготовленные, полученные) БСО, подарки и сувениры необходимо сначала отражать в составе материальных запасов на счете 105 06 "Прочие материальные запасы" (см. п. 5 раздела 2 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Запасы").

Отражение на забалансовых счетах 03 и 07 БСО и подарков (сувениров), приобретенных непосредственно ответственными лицами в случае, когда материальные ценности не принимаются на склад, минуя счет 105 00 "Материальные запасы" не предусмотрено положениями Инструкций NN 162н, 174н и 183н.

Также не предусмотрено положениями Инструкций NN 162н, 174н и 183н закрытие расчетов с поставщиками и отнесение на текущие расходы (затраты) учреждения приобретенных БСО и подарков (сувениров) напрямую без использования счета 105 06 "Прочие материальные запасы".

Вопрос 3. Как отразить БСО и подарки (сувениры) при их возврате ответственными лицами на склад в течение года?

Если в течение 2020 года ответственным лицом осуществлен возврат БСО, подарков (сувениров) на склад, отразите выбытие объектов на соответствующих забалансовых счетах 03 и 07, а также восстановление запасов в балансовом учете по стоимости на дату их выбытия с балансового учета или справедливой стоимости (в случае, если невозможно восстановить первоначальную стоимость - например, документы на приобретение БСО утрачены).

Такое "поднятие" БСО, подарков (сувениров), наград, призов, кубков на баланс в случае принятия собственником имущества (уполномоченным органом) решения об их безвозмездной передаче другому учреждению (органу власти) или в случае их возврата ответственным лицом в места хранения (на склад) прямо урегулировано новыми редакциями Инструкций NN 162н, 174н и 183н: в учете данная операция отражается по дебету счета 0 105 ХХ 34Х и кредиту счета 0 401 10 172 с одновременным уменьшением соответствующих забалансовых счетов 03, 07.

Условная оценка материальных ценностей учреждения, не соответствующих критериям активов и отраженных на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении"

Приказом N 198н в пункт 335 Инструкции N 157н внесены поправки, уточняющие порядок стоимостной оценки отраженных на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" материальных ценностей учреждения, не соответствующих критериям активов. Данное уточнение согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н применяется при ведении учета и формировании бухгалтерской отчетности на 1 января 2021 года, т.е. уже в 2020 году.

Теперь прямо определено, что материальные ценности, не соответствующие критериям активов, учитываются на забалансовом счете 02 в условной оценке: один объект, один рубль.

В прежней редакции в пункте 335 Инструкции N 157н содержалось только положение об учете на забалансовом счете 02 в условной оценке (один объект, один рубль) материальных ценностей в случае одностороннего оформления акта учреждением. Такая норма позволяла применять условную оценку к объектам основных средств, по которым комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета было установлено несоответствие критериям актива, поскольку решение о списании с балансового учета и соответствующие акты принимаются и оформляются субъектом учета в одностороннем порядке. Вместе с тем согласно Методических рекомендаций по применению Стандарта "Основные средства", доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237, субъекту учета дано право при формировании учетной политики предусмотреть методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах, например:

- по остаточной стоимости (при наличии);

- в условной оценке один объект, один рубль - при полной амортизации объекта (при нулевой остаточной стоимости).

Основываясь на положения данного письма и отсутствия в пункте 335 Инструкции N 157н в прежней редакции прямого указания на методы оценки таких объектов, учреждениями вполне обоснованно были самостоятельно выбраны и закреплены в учетной политике методы оценки учета объектов основных средств, не соответствующих критериям активов и отраженных на забалансовом счете 02. Один из таких методов - учет материальных ценностей по балансовой стоимости, по которой материальные ценности ранее отражались в составе основных средств учреждения.

В связи с установлением единого способа оценки, а именно условной оценки: 1 объект, 1 рубль, в текущем (2020) году следует привести в соответствие согласно новой редакции пункта 335 Инструкции N 157н стоимость материальных ценностей учреждения, не соответствующих критериям активов и отраженных на забалансовом счете 02.

Если субъектом учета применялся иной способ оценки таких объектов, рекомендуем осуществить в межотчетный период корректировку входящих остатков на забалансовом счете 02 на 1 января 2020 года на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), а также уточнить согласно новым правилам стоимостные оценки в проводках текущего года.

При этом переделывать первичные документы не следует.

При формировании годовой отчетности за 2020 год в тестовой части Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760) отразите причины изменения входящих остатков, отраженных на забалансовом счете 02.

Напоминаем, что в составе материальных ценностей, не соответствующих критериям активов, учету на забалансовом счете 02 подлежат объекты основных средств, не только учтенные ранее на счете 101 00 "Основные средства", но и на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации" (например, имущество, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации) в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования, до момента его демонтажа, утилизации, уничтожения).

Учет основных средств на забалансовом счете 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)"

Приказом N 198н в пункт 385 Инструкции N 157н внесены поправки, уточняющие состав материальных ценностей, учитываемых на забалансовом счете 27 "Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)". Данную поправку согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н следует применять при ведении учета и формировании бухгалтерской отчетности на 1 января 2021 года, т.е. начиная с 2020 года.

Теперь перечень материальных ценностей, подлежащих учету на забалансовом счете 27 расширен. В их составе прямо поименованы объекты основных средств, выданные учреждением в постоянное личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей, предусматривающих использование полученного имущества, в том числе за пределами территории учреждения, вне продолжительности действующего режима рабочего времени.

Согласно прежней редакции пункта 385 Инструкции N 157н на забалансовом счете 27 подлежали учету форменное обмундирование, специальная одежда и иное имущество, выданное учреждением в личное пользование работникам для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей.

Основные средства, выданные в личное пользование сотрудникам, и раньше можно было учитывать на забалансовом счете 27 как иное имущество. Вместе с тем в прежних редакциях Инструкций NN 162н, 174н и 183н отражение материальных ценностей на забалансовом счете 27 было предусмотрено только при передаче материальных запасов работникам (сотрудникам) учреждения в личное пользование для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей. Поэтому вопрос об отражении выданных в личное пользование объектов основных средств на забалансовом счете 27 регулировался положениями учетной политики учреждения. Новые редакции Инструкций по учету содержат корреспонденции счетов, которыми оформляется не только выдача имущества сотрудникам в личное пользование, но и возврат такого имущества сотрудниками.

В связи с прямой нормой пункта 385 Инструкции N 157н в новой редакции всем учреждениям до конца 2020 года следует отразить на забалансовом счете 27 объекты основных средств, выданные сотрудникам в постоянное личное пользование (например, мобильные телефоны, планшеты, ноутбуки). Корректировку входящих остатков в данном случае делать не следует - принятие к учету объектов имущества осуществляется на основании первичного учетного документа (например, Накладной на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102)).

Обратите внимание, что в новой редакции пункта 385 Инструкции N 157н уточнены условия, при наступлении которых следует отражать материальные ценности на забалансовом счете 27:

- имущество выдается сотруднику в постоянное личное пользование, т.е. использование имущества осуществляется только тем сотрудником, которому оно предоставлено;

- имущество подлежит выдаче сотруднику для выполнения им служебных (должностных) обязанностей;

- служебными (должностными) обязанностями сотрудника предусмотрено использование им полученных материальных ценностей по назначению вне продолжительности действующего режима рабочего времени, в том числе за пределами территории учреждения (например, в месте его проживания).

Например, объекты основных средств, которыми сотрудник пользуется на рабочем месте (компьютер, принтер, стол, кресло и т.д.), не учитываются на забалансовом счете 27, поскольку сотрудник использует имущество в рабочее время на территории учреждения, и пользоваться данными объектами имущества могут и другие сотрудники учреждения, значит условия для отражения имущества на забалансовом счете 27 не выполняются.

Еще одно уточнение касается спецодежды. Согласно п. 118 Инструкции N 157н в новой редакции к специальной одежде относятся одежда, обувь и предохранительные приспособления, функционально ориентированные на охрану труда, технику безопасности, гражданскую оборону, защиту населения от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера. Учреждениям следует проверить, предназначены ли учтенные в настоящее время на забалансовом счете 27 предметы спецодежды для таких целей.

Не следует учитывать на забалансовом счете 27 имущество, выданное в личное пользование НЕ СОТРУДНИКАМ, например, спортивную форму, форменное обмундирование, выданные обучающимся. Такой подход противоречит нормам пункта 385 Инструкции N 157н и может повлечь за собой претензии со стороны контролирующих органов. Для обеспечения контроля за сохранностью и движением такого имущества в учреждении может быть организован учет на дополнительно введенном забалансовом счете.

Передача сотрудниками (работниками) имущества в постоянное личное пользование для выполнения служебных (должностных) обязанностей отражается в учете следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
0 101 ХХ 310 Лицо, получившее ОС в постоянное личное пользование	0 101 ХХ 310 Ответственное лицо	Объекты основных средств выданы в постоянное личное пользование работнику (сотруднику) для выполнения им служебных (должностных) обязанностей. Отражается внутреннее перемещение основных средств с указанием ответственных лиц, получивших такие объекты в постоянное личное пользование, и местонахождений объектов (например, домашнего адреса сотрудника)
Увеличение 21 Лицо, получившее ОС в постоянное личное пользование	Уменьшение 21 Ответственное лицо
Увеличение 27 Лицо, получившее ОС в постоянное личное пользование		Одновременно осуществляется учет объектов основных средств, выданных в постоянное личное пользование, на забалансовом счете 27 в целях обеспечения контроля их за сохранностью, целевым использованием и движением
0 401 20 272 0 109 ХХ 272	0 105 ХХ 44Х	Передача материальных запасов работникам (сотрудникам) учреждения в постоянное личное пользование для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей
Увеличение 27 Лицо, получившее матзапас в постоянное личное пользование

В отличие от материальных запасов, которые списываются с баланса при выдаче, при отражении на забалансовом счете 27 выданных в постоянное личное пользование объектов основных средств нет основания отражать их выбытие со счета 101 00 "Основные средства", следует лишь отразить в учете внутреннее перемещение объектов основных средств и сделать соответствующие отметки в инвентарных карточках.

Основные средства учреждения учитываются не только на балансе, но и на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации". Порядок отражения выданных в личное пользование объектов основных средств, учтенных за балансом, такой же, как и учтенных на балансе.

Таким образом, при передаче в постоянное личное пользование сотрудникам объектов основных средств, учтенных в учреждении на соответствующих счетах аналитического учета счета 101 00 "Основные средства" и забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации", данное имущество продолжает учитываться на балансовом счете 101 00 и забалансовом счете 21 соответственно, а также дополнительно отражается на забалансовом счете 27.

ГАРАНТ:

Аналогичный порядок предусмотрен при передаче основных средств в возмездное или безвозмездное пользование (операционную аренду): в учете отражается внутреннее перемещение объекта с одновременным отражением переданного объекта на соответствующем забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" либо 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" - подробнее см. здесь

Возвращенное сотрудниками (работниками) имущество, ранее переданное им в постоянное личное пользование для выполнения служебных (должностных) обязанностей, отражается в учете следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
0 101 ХХ 310 Ответственное лицо	0 101 ХХ 310 Лицо, получившее ОС в постоянное личное пользование	Возвращены объекты основных средств. Отражается внутреннее перемещение основных средств с указанием ответственных лиц, получивших такие объекты
21 Ответственное лицо	21 Лицо, получившее ОС в постоянное личное пользование
	Уменьшение 27 Лицо, получившее ОС в постоянное личное пользование
0 105 ХХ 34Х	0 401 10 172	Возвращены объекты материальных запасов. Например, при увольнении сотрудник сдал на склад элементы спецодежды, которые пригодны к дальнейшему использованию
	Уменьшение 27 Лицо, получившее матзапас в постоянное личное пользование

Изменения в Инструкцию N 157н, которые следует применять начиная с 2021 года

Группировка внесенных изменений в Инструкцию N 157н

По характеру все внесенные изменения можно сгруппировать следующим образом:

1. Поправки обусловлены вступлением в силу с 1 января 2021 года восьми новых федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов. В связи с такими нововведениями из Инструкции N 157н исключены положения, которые регулируются непосредственно данными Стандартами, Единый план счетов скорректирован и дополнен новыми кодами счетов синтетического и аналитического учета, уточнены некоторые формулировки и внесены дополнения по применению новых счетов

2. Обеспечена организация ведения казначейского учета средств на едином казначейском счете (ЕКС) в целях исполнения глав БК РФ (вводимых с 01.01.2021 года): "Система казначейских платежей" (глава 24.2 БК РФ) и "Казначейское обслуживание" (глава 24.3 БК РФ), а именно:

- введен КФО 0 - управление средствами ЕКС;

- добавлены в Единый план счетов новые позиции для управления остатками средств на едином казначейском счете. В этой связи приняты соответствующие изменения в План счетов казначейского учета и Инструкцию N 184н к нему. Приказ Минфина России от 29.09.2020 N 219н зарегистрирован в Минюсте РФ 06.11.2020 и вступает в силу с 1 января 2021 года.

3. Единый план счетов скорректирован и дополнен новыми кодами счетов синтетического и аналитического учета.

4. Определен порядок оформления кассовых документов в случае организации электронного документооборота на этом участке учета.

5. Изменен порядок отражения на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета хозяйственных операций по отражению выявленных ошибок прошлых лет. Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь

6. Более детально определены требования к организации аналитического учета активов, обязательств, объектов учета на забалансовых счетах. Более подробно с новыми требованиями можно ознакомиться здесь

7. Внесены изменения в иные (методологические) нормы бухгалтерского (бюджетного) учета.

Как перейти на новый план счетов

Шаг 1. Скорректируйте рабочий план счетов и текстовую часть учетной политики.

Шаг 2. Измените в межотчетный период входящие остатки на 1 января 2021 года.

Остатки со счетов, применявшихся до внесения изменений в Инструкцию N157н, перенесите на счета обновленного рабочего плана счетов 2021 года. Отразите этот перенос в межотчетный период (31.12.2020) через счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформируйте Журнал операций межотчетного периода. В отчетности за 2021 год отразятся скорректированные входящие остатки уже на новых счетах.

Шаг 3. При составлении отчетности за 2021 год отразите информацию об изменении входящих остатков на 01.01.2021 в Сведениях (ф. 0503173 и ф. 0503773) и тестовой части Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760).

С помощью наших специальных таблиц Вы легко разберетесь, что именно изменилось в Едином плане счетов, в чем смысл нововведений и как их применять:

Изменения Единого плана счетов бухгалтерского учета (2021 год)

Наименование счета		Комментарий
Было	Стало
Балансовые счета
--	102 90 "Нематериальные активы - имущество в концессии"	С 2021 года в соответствии с требованиями Стандарта "Нематериальные активы" счета 102 00, 104 00, 106 00, 111 00, 114 00 детализированы едиными аналитическими кодами в зависимости от вида НМА: N - научные исследования (НИР); R - опытно-конструкторские и технологические разработки; I - программное обеспечение и базы данных; D - иные объекты интеллектуальной собственности. Указанная группировка разработана с учетом положений как Стандарта "Нематериальные активы", так и ОКОФ, предусматривающего следующие группы объектов интеллектуальной собственности (код ОКОФ 700): - научные исследования и разработки (код ОКОФ 710), - программное обеспечение и базы данных (код ОКОФ 730), - другие объекты интеллектуальной собственности (код ОКОФ 790) (см. письмо Минфина России от 17.09.2020 N 02-07-10/81813)
--	102 0N "Научные исследования (научно-исследовательские разработки)"
--	102 0R "Опытно-конструкторские и технологические разработки"
--	102 0I "Программное обеспечение и базы данных"
--	102 0D "Иные объекты интеллектуальной собственности"
--	104 60 "Амортизация прав пользования нематериальными активами"	Счет введен в связи с вступлением в силу Стандарта "Нематериальные активы"
104 09 "Амортизация нематериальных активов"	утратил силу	Счет 104 00 "Амортизация" по объектам НМА: - учтенным на счете 102 00, содержит соответствующие аналитические коды группы синтетического счета 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения", 30 "Иное движимое имущество учреждения", 90 "Имущество в концессии"; - учтенным на счете 111 60, содержит аналитический код группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами"
104 29 "Амортизация нематериальных активов - особо ценного движимого имущества учреждения"	утратил силу
104 39 "Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения"	утратил силу
--	104 0N "Амортизация научных исследований (научно-исследовательских разработок)"
--	104 0R" "Амортизация опытно-конструкторских и технологических разработок"
--	104 0I "Амортизация программного обеспечения и баз данных"
--	104 0D "Амортизация иных объектов интеллектуальной собственности"
--	104 5I "Амортизация имущества казны - программного обеспечения и баз данных в концессии"	Амортизация имущества казны в концессии учитывается на счете 104 59. С 01.01.2021 амортизацию программного обеспечение и баз данных в концессии , составляющих имущество казны, следует учитывать на отдельном счете
--	106 60 "Вложения в права пользования нематериальными активами"	Счет введен в связи с вступлением в силу Стандарта "Нематериальные активы"
106 02 "Вложения в нематериальные активы"	утратил силу	Счет 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" по объектам НМА: - подлежащим учету на счете 102 00, содержит соответствующие аналитические коды группы синтетического счета 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения", 30 "Иное движимое имущество учреждения"; - подлежащим учету на счете 111 60, содержит аналитический код группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами"
--	106 0N "Вложения в научные исследования (научно-исследовательские разработки)"
--	106 0R "Вложения в опытно-конструкторские и технологические разработки"
--	106 0I "Вложения в программное обеспечение и базы данных
--	106 0D "Вложения в иные объекты интеллектуальной собственности"
--	108 9I "Нематериальные активы концедента, составляющие казну"	Движимое имущество концедента, составляющее казну, учитывается на счете 108 92. С 01.01.2021 НМА концедента, составляющие казну, следует учитывать на отдельном счете
--	111 60 "Права пользования нематериальными активами"	Счета введены в связи с вступлением в силу Стандарта "Нематериальные активы"
--	111 6N "Права пользования научными исследованиями (научно-исследовательскими разработками)"
--	111 6R "Права пользования опытно-конструкторскими и технологическими разработками"
--	111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных"
--	111 6D "Права пользования иными объектами интеллектуальной собственности"
114 60 "Обесценение непроизведенных активов"	114 60 "Обесценение прав пользования нематериальными активами"	Изменилось назначение счета в связи введением единого аналитического кода группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами" для учета объектов имущества
114 09 "Обесценение нематериальных активов"	утратил силу	Счет 114 00 "Обесценение нефинансовых активов" по объектам НМА: - учтенным на счете 102 00, содержит соответствующие аналитические коды группы синтетического счета 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения", 30 "Иное движимое имущество учреждения"; - учтенным на счете 111 60, содержит аналитический код группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами"
--	114 0N "Обесценение научных исследований (научно-исследовательских разработок)"
--	114 0R "Обесценение опытно-конструкторских и технологических разработок"
--	114 0I "Обесценение программного обеспечения и баз данных"
--	114 0D "Обесценение иных объектов интеллектуальной собственности"
114 60 "Обесценение непроизведенных активов"	114 70 "Обесценение непроизведенных активов"	Введены новые счета и изменилось предыдущее назначение счетов, предназначенных для отражения обесценения непроизведенных активов в связи введением единого аналитического кода группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами" для учета объектов имущества
114 61 "Обесценение земли"	114 71 "Обесценение земли"
114 62 "Обесценение ресурсов недр"	114 72 "Обесценение ресурсов недр"
114 63 "Обесценение прочих непроизведенных активов"	114 73 "Обесценение прочих непроизведенных активов"
--	114 80 "Резерв под снижение стоимости материальных запасов"	Согласно применяемому с 2020 года Стандарту "Запасы" по счетам учета товаров и готовой продукции должен создаваться резерв под снижение их стоимости - при условии, что нормативно-плановая стоимость материальных запасов для целей распоряжения или реализации в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.
--	114 87 "Резерв под снижение стоимости готовой продукции"
--	114 88 "Резерв под снижение стоимости товаров"
--	215 56 "Вложения в финансовые активы по сделкам валютный СВОП"	Появление этого счета связано с вступлением в силу с 2021 года Стандарта "Финансовые инструменты".
304 84 "Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному"	утратил силу	Дополнительная детализация с 2021 года введена для счетов, используемых для отражения операций по исправлению ошибок прошлых лет. Если ошибки обнаружены не самим учреждением, а выявлены в результате контрольного мероприятия и подлежат исправлению согласно предписаниям и (или) представлениям органов государственного (муниципального) финансового контроля, то по выявленным ошибкам прошлых лет исправительные проводки следует отражать с применением новых счетов аналитического учета.
304 94 "Консолидируемые расчеты иных прошлых лет"	утратил силу
	304 66 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям"
	304 76 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям"
304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному"	304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году"
304 96 "Иные расчеты прошлых лет"	304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году"
	401 16 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям"
	401 17 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям"
401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному"	401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году"
401 19 "Доходы прошлых финансовых лет"	401 19 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году"
	401 26 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям"
	401 27 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям"
401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному"	401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году"
401 29 "Расходы прошлых финансовых лет"	401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году"
502 03 "Принятые авансовые денежные обязательства"	утратил силу	Дополнительные счета применялись органами Федерального казначейства для учета обязательств учреждений в части кассового исполнения федерального бюджета
502 04 "Авансовые денежные обязательства к исполнению"	утратил силу

Изменения в План счетов казначейского учета для управления остатками средств на ЕКС

Номер счета	Наименование счета
Балансовые счета
224 00	Финансовые активы от управления остатками средств на ЕКС
224 20	Ценные бумаги от управления остатками средств на ЕКС
224 21	Ценные бумаги от управления остатками средств на ЕКС
225 00	Расчеты по доходам от управления остатками средств на ЕКС
225 20	Расчеты по доходам от собственности от управления остатками средств на ЕКС
225 24	Расчеты по доходам от процентов по депозитам от управления остатками средств на ЕКС
225 26	Расчеты по доходам от процентов по иным финансовым инструментам от управления остатками средств на ЕКС
225 40	Расчеты по доходам от штрафных санкций от управления остатками средств на ЕКС
225 45	Расчеты по доходам от штрафных санкций от управления остатками средств на ЕКС
225 70	Расчеты по доходам от операций с активами от управления остатками средств на ЕКС
225 75	Расчеты по доходам от операций с финансовыми активами от управления остатками средств на ЕКС
324 00	Расчеты с кредиторами по прочим операциям со средствами ЕКС
324 01	Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение, от управления остатками средств на ЕКС
324 04	Внутренние расчеты по ЕКС
324 06	Расчеты с прочими кредиторами по управлению остатками средств на ЕКС
324 07	Расчеты по операциям со средствами ЕКС до выяснения принадлежности
421 00	Финансовый результат по управлению остатками средств на ЕКС
421 10	Финансовый результат по управлению остатками средств на ЕКС текущего финансового года
421 11	Доходы от управления остатками средств на ЕКС текущего финансового года, подлежащие распределению между бюджетами
421 12	Доходы от управления остатками средств на ЕКС текущего финансового года, распределенные между бюджетами
421 13	Прочие доходы от операций с активами от управления остатками средств на ЕКС текущего финансового года
421 30	Финансовый результат по управлению остатками средств на ЕКС прошлых отчетных периодов
Забалансовый счет
счет 53	Ценные бумаги по договорам РЕПО от управления остатками средств на ЕКС

Как изменился порядок отражения в учете отдельных объектов

С помощью нашей таблицы Вы можете проследить все значимые изменения, которые коснулись порядка отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете активов, обязательств и иных объектов учета в 2021 году.

Нефинансовые активы

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Основные средства
Введено понятие "инвентарная группа"		БЫЛО: Основные средства, входящие в комплекс объектов основных средств, признаваемый для целей бухгалтерского учета единым инвентарным объектом, определялись для целей учета как "комплекса объектов". СТАЛО: Основные средства, входящие в комплекс объектов основных средств, признаваемый для целей бухгалтерского учета единым инвентарным объектом, определяются для целей учета как "инвентарная группа"
Нематериальные активы
Уточнено правило определения амортизации по нематериальным активами		Начисление амортизационных отчислений осуществляется согласно Стандарту "Нематериальные активы"
в т.ч. с неопределенным сроком полезного использования		БЫЛО: Срок полезного использования устанавливается из расчета десяти лет. СТАЛО: Начисление амортизационных отчислений осуществляется согласно Стандарту "Нематериальные активы", соответственно необходимо учесть положения п. 26 Стандарта "Нематериальные активы". По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу НМА с определенным сроком полезного использования
Права пользования активами Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь
Расширен перечень "прав", учитываемых на счете		БЫЛО: Счет предназначен для учета объектов учета операционной аренды - прав пользования активами, осуществляемого пользователем (арендатором) в соответствии со Стандартом "Аренда". ДОПОЛНЕНО: На данном счете также осуществляется учет неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на результаты интеллектуальной деятельности), признаваемые в составе нефинансовых активов в соответствии с положениями Стандарта "Нематериальные активы"
Изменен счет учета нематериальных активов, полученных в пользование учреждением (лицензиатом)	Неисключительные права пользования НМА подлежат учету на соответствующих счетах аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами" и больше не учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование"
Обесценение нефинансовых активов
Расширен перечень хозяйственных операций, подлежащих отражению на счете		БЫЛО: Снижения стоимости активов в связи с их обесценением. ДОПОЛНЕНО: Отражение резерва под снижение стоимости материальных запасов. ГАРАНТ: Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь

Финансовые активы

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты
Уточнены виды средств, которые разрешены к размещению на депозитах		Денежных средств государственных (муниципальных) бюджетных, автономных учреждений, получаемых от приносящей доход деятельности
Денежные документы Более подробно с изменениями можно ознакомиться здесь
Уточнен перечень денежных документов		БЫЛО: Оплаченные талоны на бензин и масла, на питание и т.п., оплаченные путевки в дома отдыха, санатории, турбазы, полученные извещения на почтовые переводы, почтовые марки, конверты с марками и марки государственной пошлины и т.п. ДОПОЛНЕНО: перевозочные документы (билеты) для проезда железнодорожным, авиационным транспортом, оформленные ТОЛЬКО на бумажном носителе.

Финансовый результат

Что изменилось?	Как следует отразить в учете
Расходы будущих периодов
Уточнен перечень расходов, которые следует отразить на счете		В частности, на этом счете отражаются расходы, связанные: - с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; - освоением новых производств, установок и агрегатов; - рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; - со страхованием имущества, гражданской ответственности; - выплатой по ежегодно оплачиваемому отпуску, за неотработанные дни отпуска; - добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения; - неравномерно производимым ремонтом основных средств; - иными аналогичными расходами. ИСКЛЮЧЕНО: - расходы, связанные с приобретением неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов; - отражение расходов во взаимосвязи с отсутствием соответствующего резерва предстоящих расходов

Самые важные изменения в учете начиная с 2021 года

Учет билетов, ваучеров для проезда железнодорожным, авиационным транспортом

Приказом N 198н в пункт 169 Инструкции N 157н внесены следующие уточнения. В составе денежных документов, подлежащих учету на счете 201 35 теперь прямо поименованы перевозочные документы (билеты) для проезда железнодорожным, авиационным транспортом, оформленные на бумажном носителе.

Согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н данное изменение применяется при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета начиная с 2021 года.

Проездные документы (билеты) и ранее вполне обоснованно могли учитываться в составе денежных документов, поскольку удостоверяют право его владельца на получение определенных товаров, работ, услуг в установленной таким документом сумме. Перечень денежных документов до внесения изменений в п. 169 Инструкции N 157н являлся открытым, соответственно его можно было продолжить в случае, если рассматриваемый документ нес в себе аналогичные свойства.

Затруднения вызывала возможность применения счета 201 35 для отражения в учете проездных документов, оформленных как типографским способом, так и в электронном виде. В новой редакции содержится прямая норма - билеты для проезда железнодорожным и авиационным транспортом отражаются в составе денежных документов, если они оформлены на бумажном носителе.

Теперь не вызывает сомнения, что авиа- и железнодорожные билеты, оформленные на обычных бланках строгой отчетности, изготовленных типографским способом, учитываются в составе денежных документов на счете 201 35. Такие билеты приобретаются субъектом учета (учреждением) в целях обеспечения работников, иных лиц проездными документами в служебных целях, в том числе через подотчетное лицо, которому поручено от имени учреждения произвести покупку билетов. Проездные документы следует хранить в кассе учреждения, выдавать под отчет, а затем подотчетное лицо составляет Авансовый отчет (ф. 0504505) или Отчет о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) с приложением документов, подтверждающих факт оказания услуг по перевозке.

Но что делать с электронными билетами? Вопрос их отражения в учете прямо не урегулирован. В составе денежных документов электронные проездные документы не отражаются, это противоречит пункту 169 Инструкции N 157н. Финансовым ведомством ранее высказывалась позиция, согласно которой акт об оказании услуг (агентских услуг) по приобретению, оформлению и выдаче проездных билетов не является документом, подтверждающим получение услуги перевозчика (см. письмо Минфина России от 10.01.2020 N 02-06-10/387). Приобретение электронного билета только подтверждает право воспользоваться услугой перевозки. Поскольку учреждение приобретает услугу перевозки, которая еще не оказана, и электронный билет подтверждает право воспользоваться такой услугой, стоимость оплаченных электронных билетов рекомендуем учитывать в качестве задолженности перевозчика (железнодорожной или авиакомпании) по оказанию услуг перевозки в составе выданных авансов на соответствующем счете 206 00 "Расчеты по выданным авансам". Такой способ отражения в учете приобретенных электронных проездных документов в составе выданных авансов необходимо согласовать с учредителем (финорганом) и закрепить в учетной политике учреждения.

Если учреждение осуществляет приобретение электронных билетов для нужд учреждения по договору (контракту) или через подотчетное лицо, уполномоченное осуществить покупку электронных билетов от имени организации, такую закупку можно отражать в учете следующим образом:

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 206 22 56Х	КРБ 1 304 05 222	0 206 22 56Х	0 201 Х1 610	Учреждением приобретены у авиа- или железнодорожной компании электронные билеты (по договору, контракту). Согласно учетной политики учреждения приобретенные электронные билеты учтены в составе выданных авансов по расчетам с перевозчиком
			Увеличение 18 (244 АнКВР, 222 КОСГУ)
КРБ 1 210 03 561	КРБ 1 304 05 222	0 210 03 561	0 201 11 610	Подотчетное лицо от имени учреждения (по доверенности) приобрело у авиа- или железнодорожной компании электронные билеты. Аванс перечислен с лицевого счета учреждения на дебетовую карту, выданную сотруднику, оплата произведена сотрудником с использованием дебетовой карты. На основании авансового отчета сотрудника приобретенные электронные билеты учтены в составе выданных авансов по расчетам с перевозчиком согласно учетной политике учреждения
Увеличение 17 (222 КОСГУ)		Увеличение 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ)	Увеличение 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ)
КРБ 1 208 22 567	КРБ 1 210 03 661	0 208 22 567	0 210 03 661
	Увеличение 18 (222 КОСГУ)		Увеличение 18 (244 АнКВР, 222 КОСГУ)
КРБ 1 206 22 56Х	КРБ 1 208 22 667	0 206 22 56Х	0 208 22 667
КРБ 1 401 20 222 (КРБ 1 109 ХХ 222)	КРБ 1 302 22 73Х	0 109 ХХ 222 (0 401 20 222)	0 302 22 73Х	Сотрудником (иным лицом) предоставлен документ, подтверждающий факт оказания услуги перевозки (например, посадочный талон, контрольный купон)
КРБ 1 302 22 83Х	КРБ 1 206 22 66Х	0 302 22 83Х	0 206 22 56Х	Произведен зачет аванса в части стоимости фактически оказанных услуг перевозки

При приобретении электронных билетов через агентство расчеты с контрагентом - агентством подлежат закрытию при исполнении им своих обязательств и подтверждении факта оказанной услуги соответствующим документом (например, актом об оказании услуг). Но и в этом случае услуга непосредственно перевозчиком не оказана, поэтому стоимость оплаченных электронных билетов также рекомендуем учитывать в качестве задолженности железнодорожной или авиакомпании по оказанию услуг перевозки в составе выданных авансов на соответствующем счете 206 00 "Расчеты по выданным авансам".

В таком случае может применяться следующая схема корреспонденций счетов бухгалтерского учета:

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 206 22 56Х (Агентство)	КРБ 1 304 05 222	0 206 22 56Х (Агентство)	0 201 Х1 610	Учреждением перечислен авансовый платеж агентству за оформление авиа- или железнодорожных электронных билетов
			Увеличение 18 (244 АнКВР, 222 КОСГУ)
КРБ 1 206 22 56Х (Перевозчик)	КРБ 1 302 22 73Х (Агентство)	0 206 22 56Х (Перевозчик)	0 302 22 73Х (Агентство)	Агентством оформлены авиа- или железнодорожные электронные билеты, предоставлен акт оказанных услуг. Закрыты расчеты с агентством. Согласно учетной политики учреждения приобретенные электронные билеты учтены в составе выданных авансов по расчетам с авиа - или железнодорожной компанией
КРБ 1 302 22 83Х (Агентство)	КРБ 1 206 22 66Х (Агентство)	0 302 22 83Х (Агентство)	0 206 22 66Х (Агентство)	Произведен зачет аванса, ранее перечисленного агентству
КРБ 1 401 20 222 (КРБ 1 109 ХХ 222)	КРБ 1 302 22 73Х (Перевозчик)	0 109 ХХ 222 (0 401 20 222)	0 302 22 73Х (Перевозчик)	Сотрудником (иным лицом) предоставлен документ, подтверждающий факт оказания услуги перевозки (например, посадочный талон, контрольный купон)
КРБ 1 302 22 83Х (Перевозчик)	КРБ 1 206 22 66Х (Перевозчик)	0 302 22 83Х (Перевозчик)	0 206 22 66Х (Перевозчик)	Произведен зачет аванса в части стоимости фактически оказанных услуг перевозки

Билеты, приобретенные сотрудником (иным лицом), расходы на приобретение которых подлежат возмещению в соответствии с нормами законодательства (компенсационные выплаты), не подлежат учету в составе денежных документов и не сдаются в кассу учреждения. Например, при направлении сотрудника в служебную командировку билеты, как правило, приобретаются от имени физического лица и стоимость произведенных им расходов возмещается сотруднику в соответствии с трудовым законодательством. В случае выдачи денежных средств авансом до момента подтверждения сотрудником факта использования приобретенного билета за сотрудником - подотчетным лицом отражается задолженность на счете 208 26 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих работ, услуг". При предоставлении подотчетным лицом Авансового отчета (ф. 0504505) или Отчета о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) с приложением документов, подтверждающих факт оказания услуг по перевозке в учреждении признаются командировочные расходы и производится окончательный расчет с сотрудником.

Однако 2020 год с учетом сложившейся неблагоприятной эпидемиологической обстановки внес свои коррективы, и в учреждении может сложится ситуация, когда аванс подотчетному лицу был выдан, сотрудник приобрел проездной документ (например, авиабилет), но по независящим от сотрудника причинам поездка не состоялась. Денежные средства за приобретенный авиабилет не возвращаются перевозчиком, например, в течение года. Вместо неиспользованного проездного документа компания - перевозчик предоставляет сотруднику именной ваучер, который дает право его держателю оформить другой авиабилет на ту же сумму в течение определенного периода времени, т.е. сохраняет за ним право воспользоваться услугой перевозки.

В результате складывается следующая ситуация: сотрудник денежные средства, полученные под отчет в качестве аванса, потратил, т.е. приобрел билет, но им не воспользовался. Соответственно, у учреждения отсутствуют основания признать в составе расходов учреждения затраты сотрудника на приобретение билета или принять такой именной ваучер в составе денежных документов. Причем это касается не только сотрудников, которых планировалось направить в командировку. Аналогичная ситуация может возникнуть, если аванс был выдан сотрудникам, которым положены компенсационные выплаты на проезд и по другим основаниям. Например, согласно ст. 325 ТК РФ лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предусмотрена компенсация счет средств работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно. Как учесть такие авансы?

В таком случае рекомендуем отражать авансовые расчеты с подотчетным лицом на соответствующем счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами", но по отдельной аналитике, на основании предоставленного подотчетным лицом Авансового отчета (ф. 0504505) или Отчета о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) с приложением к нему копии именного ваучера и иных документов, которые подтверждают расход денежных средств подотчетным лицом. При этом характер задолженности меняется - такая задолженность для учреждения будет признаваться в составе текущей, поскольку теперь учреждение контролирует не срок, в который сотрудник должен отчитаться за предоставленный ему аванс, а срок, в который сотрудник имеет право воспользоваться услугами перевозчика или получить денежные средства за неиспользованный билет. При формировании отчетности в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760) обязательно следует пояснить причины образования такой задолженности.

Операции по расчету с подотчетными лицами при условии, что компанией - перевозчиком вместо проездного документа сотруднику предоставлен именной ваучер, в бухгалтерском учете можно отразить следующим образом:

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 208 14 567 1 208 26 567	КРБ 1 304 05 214 1 304 05 226	0 208 14 567 0 208 26 567	0 201 Х1 610 0 201 34 610	Учреждением перечислен или выдан из кассы аванс на приобретение сотрудником проездного документа
	КИФ 1 201 34 610, Увеличение 18 (КОСГУ 214, 226)		Увеличение 18 (АнКВР 112, 122, 134, 142 КОСГУ 214, 226)
КРБ 1 208 14 567 1 208 26 567 по аналитике "Именной ваучер"	КРБ 1 208 14 667 1 208 26 667	0 208 14 567 0 208 26 567 по аналитике "Именной ваучер"	0 208 14 667 0 208 26 667	Сотрудником предоставлен Авансовый отчет (ф. 0504505) или Отчет о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) с приложением к нему копии именного ваучера и иных документов, которые подтверждают расход денежных средств подотчетным лицом. Закрываются расчеты с подотчетным лицом по обязанности предоставить отчет о расходовании средств в установленный срок, одновременно отражается задолженность сотрудника, обеспеченная именным ваучером. Операция отражается в размере подтвержденных расходов, не превышающих сумму выданного аванса под отчет

Такой порядок учета следует закрепить в учетной политике учреждения. Аналогичным образом могут быть оформлены расчеты с лицом, ответственным за средства, выданные ему под отчет для обеспечения проездными документами тренеров, спортсменов, учащихся при их направлении на различного рода мероприятия: физкультурно-спортивные мероприятия, соревнования, олимпиады и иные аналогичные мероприятия (КВР 113, 123).

Если же ваучеры выданы перевозчиком вместо проездных документов, приобретенных для нужд учреждения по договору (контракту) или через подотчетное лицо, уполномоченное осуществить покупку электронных билетов от имени организации, учет задолженности осуществляется на соответствующем счете 206 00 "Расчеты по выданным авансам" в порядке, аналогичном учету электронных билетов. Поскольку задолженность приобретает характер отложенного обязательства со стороны перевозчика либо осуществить перевозку, например, в течение года, либо по истечении данного срока вернуть деньги, авансы до наступления установленного срока учитываются в составе текущей задолженности. При этом информацию о причинах возникновения такой задолженности следует раскрыть в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760).

Резерв под снижение стоимости материальных запасов

Такое понятие, как резерв под снижение стоимости материальных запасов, был введен п. 32 Стандарта "Запасы", положения которого следует применять с 01.01.2020. Однако формирование резерва и его порядок отражения на счетах бухгалтерского учета не был урегулирован до внесения изменений в Инструкцию N 157н Приказом N 198н. Согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н данное изменение применяется при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета начиная с 2021 года.

С одной стороны, формирование резерва следует осуществлять уже с 1 января 2020 года в связи с вступлением в силу положений Стандарта "Запасы". К тому же согласно новым редакциям Инструкций NN 162н, 174н и 183н пункты, которые содержат корреспонденции счетов для отражения в учете формирования такого резерва, также вступают в силу уже в 2020 году. НО! Единый план счетов и Инструкция по его применению в новой редакции позволяет применять новые счета только с 01.01.2021. Досрочное применение новых счетов даже по решению финансового органа соответствующего бюджета вызывает сомнение, поскольку действующий на сегодняшний день порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и проекты приказов о внесении изменений в инструкции по отчетности не предусматривают отражение такого показателя или стоимости материальных запасов за минусом созданного резерва в формах отчетности, например в Балансе (ф. 0503130, ф. 0503730) и в Сведениях о движении нефинансовых активов (ф. 0503168, ф. 0503768).

Следовательно, отчетность за 2020 год считаем возможным формировать без создания резерва под снижение стоимости материальных запасов.

Обратите внимание - положения Стандарта "Обесценение" и Стандарта "Резервы..." на порядок формирования резервов под снижение стоимости матзапасов не распространяется.

Отличительной особенностью резерва под снижение стоимости материальных активов является отсутствие какого-либо согласования его формирования, тогда как решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Приказом N 198н код синтетического счета 114 00 "Обесценение нефинансовых активов" дополнен аналитическим кодом группы синтетического счета 80 "Резерв под снижение стоимости материальных запасов".

Для отражения в учете резерва под снижение стоимости материальных запасов предназначены следующие счета аналитического учета:

- 114 87 "Резерв под снижение стоимости готовой продукции";

- 114 88 "Резерв под снижение стоимости товаров".

Материальные запасы, предназначенные для реализации, распространения за символическую плату или безвозмездно, на которые в течение отчетного периода нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) либо цена продажи снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом величины указанного снижения - резерва под снижение стоимости материальных запасов. Согласно п. 32 Стандарта "Запасы" резерв под снижение стоимости материальных запасов - это разница между нормативно-плановой стоимостью для целей распоряжения (реализации) (или ценой продажи) и балансовой стоимостью материальных запасов.

Резерв под снижение стоимости материальных запасов создается только по счетам "Товары" и "Готовая продукция, биологическая продукция" и только при условии, что нормативно-плановая стоимость (цена) материальных запасов для целей распоряжения (реализации) в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.

Периодически, но не реже, чем на каждую отчетную дату, балансовая стоимость материальных запасов, предназначенных для реализации или распространения безвозмездно (без взимания платы) или за плату по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами (символическую плату), сравнивается с нормативно-плановой стоимостью (ценой) для целей распоряжения (реализации), установленной на соответствующий отчетный период

Резерв под снижение стоимости относится на финансовый результат текущего отчетного года и создается в разрезе единиц бухгалтерского учета материальных запасов.

Инструкциями NN 162н, 174н и 183н в новых редакциях предусмотрен следующий порядок отражения в учете операций с резервом под снижение стоимости материальных запасов:

Корреспонденция счетов		Примечание
Дебет	Кредит
0 401 20 274	0 114 87 44Х 0 114 88 44Х	Формирование резерва под снижение стоимости матзапасов
0 114 87 44Х 0 114 88 44Х	0 401 20 274	Уменьшение резерва под снижение стоимости матзапасов в случае увеличения в последующих отчетных периодах нормативно-плановой стоимости (цены продажи) для целей распоряжения (реализации) таких матзапасов или в случае их выбытия, не связанного с реализацией
0 114 87 44Х 0 114 88 44Х	0 105 Х7 44Х 0 105 Х8 44Х	Использование созданного резерва при реализации готовой продукции, товаров по цене реализации ниже нормативно-плановой стоимости

Таким образом создание резерва не изменяет непосредственно балансовую стоимость готовой и биологической продукции, товаров.

Вспомним случаи изменения балансовой стоимости матзапасов, в том числе готовой и биологической продукции, товаров.

1. Изменение стоимости готовой продукции связано с определением ее фактической себестоимости по окончании месяца, при этом возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) стоимости в части остатка нереализованной готовой продукции относятся на увеличение (уменьшение) такого остатка. В результате готовая продукция, принятая к учету по нормативно-плановой стоимости (цене), отражается в учете на конец отчетного периода по фактической себестоимости продукции.

2. Изменение стоимости запасов в результате переоценки производится в следующих случаях:

- учреждения проводят переоценку стоимости запасов по состоянию на начало текущего года в сроки и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Результаты такой переоценки по состоянию на первое число текущего года не включаются в данные бухгалтерской (финансовой) отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности на начало отчетного года;

- переоценка запасов, составляющих казну Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования осуществляется в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительной органом субъекта Российской Федерации, местной администрацией. Результаты переоценки в случае ее осуществления в течение года относятся на финансовый результата текущего отчетного года в корреспонденции со счетом 0 401 10 176 "Доходы текущего финансового года от оценки активов и обязательств";

- переоценка до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, запасов (за исключением готовой и биологической продукции и товаров), предназначенных для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы. Результаты такой переоценки отражаются на счете 0 401 10 176 "Доходы текущего финансового года от оценки активов и обязательств.

В аналогичных случаях производится и переоценка других нефинансовых активов: основных средств, непроизведенных и нематериальных активов.

3. Также изменение стоимости запасов возможно в случае уточнения условной оценки, применяемой в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета. Например, если при осуществлении обменной операции невозможно надежно оценить справедливую стоимость полученных запасов. а также недоступна информация о стоимости передаваемых взамен материальных запасов или об остаточной стоимости передаваемых взамен нефинансовых активов, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемых взамен нефинансовых активов нулевая, субъектом учета отражаются приобретенные путем такой обменной операции запасы в условной оценке, равной один объект - один рубль. Но условная оценка должна быть скорректирована. При получении соответствующих данных отражается дооценка стоимости запасов, при этом в учетной политике по согласованию с учредителем, финансовым органом соответствующего бюджета следует предусмотреть корреспонденцию счетов для этих целей со счетом 0 401 10 176 или счетом 0 401 10 199.

Неисключительные права пользования нематериальными актива

С 01.01.2021 положения Стандарта "Нематериальные активы" обязательны к применению, и соответствующие изменения были внесены в Единый план счетов и Инструкцию N 157н Приказом N 198н.

Согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н изменения в части отражения в учете нематериальных активов (далее - НМА) применяются при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета начиная с 2021 года.

Во-первых, с 2021 года подлежат применению новые счета аналитического учета счета 102 00 "Нематериальные активы", содержащие соответствующий аналитический код группы синтетического счета (20, 30, 90), и аналитический код вида синтетического счета объекта учета по следующим группам учета:

N "Научные исследования (научно-исследовательские разработки)";

R "Опытно-конструкторские и технологические разработки";

I "Программное обеспечение и базы данных";

D "Иные объекты интеллектуальной собственности".

Аналогичные коды вида синтетического счета введены:

- для отражения накопленной амортизации по объектам НМА на соответствующих аналитических счетах счета 104 00 "Амортизация";

- для формирования вложений в НМА на соответствующих аналитических счетах счета 106 00 "Вложения в нефинансовые активы";

- для отражения убытков от обесценения НМА на соответствующих аналитических счетах счета 114 00 "Обесценение нефинансовых активов".

Переход на новые счета для их применения с 1 января 2021 года следует осуществить в межотчетный период через счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Во-вторых, особое внимание следует уделить неисключительным правам пользования НМА. Согласно п. 6 Стандарта "Нематериальные активы" к НМА относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которых у субъекта учета при приобретении (создании) возникли:

- исключительные права;

- права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.

Иными словами, к НМА относятся не только исключительные, но и неисключительные права пользования.

Начиная с 01.01.2021 такие объекты следует отражать по новым правилам. Приказом N 198н Единый план счетов и Инструкция N 157н дополнены новыми счетами аналитического учета счетов 111 00 "Права пользования активами", 104 00 "Амортизация", 106 00 "Вложения в нефинансовые активы" и 114 00 "Обесценение нефинансовых активов", содержащие соответствующий аналитический код группы синтетического счета 60 "Права пользования нематериальными активами" и аналитический код вида синтетического счета объекта учета по следующим группам учета:

N "Научные исследования (научно-исследовательские разработки)";

R "Опытно-конструкторские и технологические разработки";

I "Программное обеспечение и базы данных";

D "Иные объекты интеллектуальной собственности".

Соответственно, если исключительное право на НМА принадлежит субъекту учета, его следует отражать на соответствующих счетах аналитического учета счета 102 00 "Нематериальные активы", а неисключительные права пользования НМА с 2021 года подлежат учету на соответствующих счетах аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".

До 1 января 2021 года согласно п. 66 Инструкции N 157н в прежней редакции НМА, полученные в пользование, учреждением (лицензиатом) учитывались на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, следовало относить на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.

Начиная с 1 января 2021 года данный абзац п. 66, а также норма п. 333 Инструкции N 157н, согласно которой неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности подлежали учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", исключены.

Следует ли корректировать входящие остатки на 1 января 2020 года в межотчетный период в связи с новым порядком отражения в учете неисключительных права пользования на результаты интеллектуальной деятельности?

Согласно разделу Х Стандарта "Нематериальные активы" субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости в случае, если они соответствуют критериям признания актива, и применяет эту справедливую стоимость в качестве балансовой стоимости на эту дату.

Финансовый результат от признания НМА, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта, признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание НМА.

В целях применения Стандарта "Нематериальные активы" письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384 направлены Методические рекомендации. В разделе 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что признание НМА, ранее не признававшихся в составе НМА и (или) отраженных на забалансовом учете, осуществляется операциями 2021 года по результатам инвентаризации, проводимой в целях выявления таких объектов учета.

Таким образом, в настоящее время финансовым ведомством предполагается, что при переходе на положения Стандарта в отношении неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, которые в 2020 году отражены на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" и (или) забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", корректировать входящие остатки в межотчетный период не следует. Это объясняется тем, что данные объекты были ранее отражены в учете на счете 401 50 и (или) на забалансовом счете 01, но не были признаны в составе НМА, и только по результатам инвентаризации прав пользования на основании принятого в 2021 году комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия) решения с учетом классификации права, анализа документации на объект и срока его полезного использования, учет таких неисключительных прав может осуществляться на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".

При этом для формирования стоимости неисключительных прав рекомендуется применять счет 106 60 и на основании решения Комиссии в 2021 году отразить в учете следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 0 106 6Х 35Х Кредит 0 401 50 226;

2. Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 106 6Х 35Х;

3. Уменьшение забалансового счета 01.

Но если объект НМА до 01.01.2021 не был отражен в учете (например, на счетах 401 50 и (или) 01), следует принять его к учету и произвести корректировку счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". При этом постановка на учет может быть связана с исправлением ошибки прошлых лет. Операции по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов отражаются в учете с применением спецсчетов, которые в свою очередь также относятся на счет 401 30, и в результате исправления ошибки произойдет корректировка финансового результата прошлых отчетных периодов на 01.01.2021 года.

Шаг 1. В первом квартале 2021 года проведите инвентаризацию НМА, неисключительные права на которые получены до 1 января 2021 года, со сроком действия как в 2021 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним.

Шаг 2. Определите оставшиеся сроки полезного использования таких НМА.

исходя, например, из срока действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или ожидаемого срока использования актива, в течение которого учреждение предполагает его использовать.

Обратите внимание, что к объектам НМА относятся активы со сроком полезного использования БОЛЕЕ 12 месяцев. Это значит, что если оставшийся срок полезного использования определен Комиссией как 12 месяцев и менее, отражать такие неисключительные права на балансовом счете 111 60 нет оснований.

Еще одно важное уточнение содержится в разделе 11 Методических рекомендаций - расходы на приобретение неисключительных прав, ранее признаваемые на счете 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов", срок полезного использования которых на 01.01.2021. составляет менее 12 месяцев, относятся на финансовый результат (Дебет 0 401 20 226 Кредит 0 401 50 226) первым рабочим днем года применения Стандарта "Нематериальные активы" и не формируют стоимость прав пользования НМА.

Шаг 3. Определите справедливую стоимость прав пользования НМА с учетом оставшегося срока полезного использования.

Предполагается, что при определении справедливой стоимости прав пользования можно воспользоваться суммой, которая по состоянию на 31.12.2020 сформирована на счете 401 50 "Расходы будущих периодов" и связана с приобретением неисключительного права пользования НМА исходя из условия равномерного признания расходов будущих периодов в составе расходов текущего года с учетом срока полезного использования права. В таком случае на счете 401 50 отражена "остаточная" стоимость прав пользования НМА, и такой показатель можно использовать при формировании стоимости неисключительных прав пользования НМА.

Для предустановленного программного обеспечения, неисключительные права на которое учтены на забалансовом счете 01 в условной оценке: 1 объект, 1 рубль, при условии, что Комиссией будет принято решение о соответствии такого права критериям отнесения актива к НМА с учетом дальнейшего использования и возможности его идентификации (отделения, выделения) от другого имущества, рекомендуем определять справедливую стоимость.

Обратите внимание, что согласно разделу 3 Методических рекомендаций актив является идентифицируемым, если он соответствует одному из следующих требований:

- является отделяемым, т.е. может быть выделен или обособлен от организации и продан, передан (защищен лицензией), арендован или обменен отдельно или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от намерений организации;

- возникает из условий договоров (соглашений), независимо от того, является ли он отделяемым или нет.

Шаг 4. Определите стоимость, по которой по состоянию на 31.12.2020 учтены на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности.

Возможность использовать такую стоимость в качестве справедливой весьма сомнительна, поскольку на забалансовом счете 01 стоимость определяется передающей стороной и не учитывает оставшийся срок полезного использования. Вместе с тем при формировании входящих остатков согласно разделу Х Стандарта "Нематериальные активы" отражение сумм накопленной амортизации не предусмотрено.

Шаг 5. На основании решения Комиссии операциями 2021 года отразите все необходимые корректировки.

Как отражать в учете операции с неисключительными правами использования НМА начиная с 2021 года?

Согласно п. 93 Инструкции N 157н в новой редакции по НМА амортизация начисляется соответствии со Стандартом "Нематериальные активы". Начисление амортизации НМА согласно п. 30 Стандарта "Нематериальные активы" производится в соответствии с учетной политикой субъекта учета одним из следующих методов:

- линейным методом;

- методом уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции.

Вместе с тем в п. 85 Инструкции N 157н содержится норма, согласно которой расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет права пользования НМА линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Амортизация прав пользования НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Но! Согласно п. 26 Стандарта "Нематериальные активы" амортизация начисляется по НМА с определенным сроком полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу НМА с определенным сроком полезного использования.

Следует разграничить неопределенный срок использования и бессрочные права пользования, предоставленные согласно условиям лицензионных договоров (иных документов). Применять в отношении неопределенного срока использования в целях применения Стандарта положения п. 4 ст. 1235 ГК РФ не следует.

По предоставленным согласно условиям договора бессрочным правам использования НМА Комиссия может установить срок полезного использования, руководствуясь положениями п. 27 Стандарта "Нематериальные активы" и п. 60 Инструкции N 157н.

При этом согласно разделу 3 Методических рекомендаций срок полезной службы считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала).

Также срок действия договора может быть установлен как три года, принимая во внимание период бюджетного планирования и руководствуясь принципом непрерывности деятельности субъекта учет, или как пять лет с учетом п. 4 ст. 1235 ГК РФ.

В целях формирования в учете хозяйственных операций приказом Минфина России от 29.09.2020 N 222н (далее - Приказ N 222н) внесены изменения в Порядок N 209н. Согласно новой редакции п. 11.5 Порядка N 209 операции по принятию к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся на следующие подстатьи КОСГУ:

- 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования";

- 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования".

Причем для отражения кассовых поступлений и выбытий такие подстатьи КОСГУ не применяются. Данные подстатьи применяются в 24 - 26 разрядах соответствующего счета аналитического учета счетов 111 60 и 106 60.

Расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права пользования на результаты интеллектуальной деятельности), как и прежде, следует осуществлять с применением подстатьи 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, соответствующее уточнение отражено в Приказе N 222н.

Приказом N 222 предусмотрено, что операции, связанные с начислением амортизации на объекты неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, и суммы снижения стоимости таких прав в связи с их обесценением относятся на подстатью 452 "Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ.

Инструкциями NN 162н, 174н и 183н в новых редакциях предусмотрен следующий порядок отражения в учете операций с неисключительными правами использования НМА:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
0 106 6Х 35Х	0 302 26 73Х (0 302 2Х 73Х)	Формирование первоначальной стоимости прав пользования НМА при приобретении
0 111 6Х 352	0 106 6Х 352 0 302 26 73Х	Принятие к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования по первоначальной стоимости. Обратите внимание, что в Инструкциях предусмотрена возможность не использовать счет 106 60. Применение такой корреспонденции возможно, если неисключительные права принимаются к учету по стоимости, сформированной продавцом (исполнителем контракта), и учреждение не производит дополнительных затрат, определенных в п. 11 Стандарта
0 111 6Х 353	0 106 6Х 353 0 302 26 73Х	Принятие к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования по первоначальной стоимости
0 401 20 226 (0 109 Х0 226)	0 104 6Х 452	Начислена амортизация на объекты неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования
0 111 6Х 352	0 111 6Х 353	Перевод объектов учета из подгруппы "Права пользования нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования" в подгруппу "Права пользования нематериальными активами с определенным сроком полезного использования" (реклассификация). Такая корреспонденция счетов содержится в п. 7 Методических рекомендаций.
0 104 6Х 452 0 114 6Х 45Х	0 111 6Х 45Х	Прекращение права пользования неисключительными правами при полном завершении договора. Начисленная в размере 100% стоимости амортизация на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости. Основания для списания установлены в п. 39 Стандарта
0 104 6Х 452	0 111 6Х 452	Списание накопленной амортизации при прекращении права пользования неисключительными правами при досрочном прекращении договора
0 302 ХХ 83Х	0 111 6Х 45Х	Прекращение права пользования неисключительными правами при досрочном завершении договора - списание остаточной стоимости

Расчеты с контрагентом, как правило, закрываются в момент предоставления права. Однако условиями договора при его досрочном расторжении предусмотрен возврат части денежных средств. При досрочном прекращении договора возникает "дебиторская" задолженность на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" в сумме остаточной стоимости права пользования НМА. В таком случае задолженность целесообразно перенести на счет 209 30 "Расчеты по компенсации затрат". Вместе с тем возврат денежных средств может быть и не предусмотрен - в этом случае возникшую дебиторскую задолженность следует списать в установленном порядке. При условии отнесения задолженности на счет 209 30 ее списание отражается в корреспонденции с дебетом счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Спецсчета для отражения операций по исправлению ошибок прошлых лет

В соответствии с п. 18 Инструкции N 157н и разделом V Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.

Для обособления в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет начиная с 2018 года используются спецсчета 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 19 и 401 28, 401 29. Приказом N 198н внесены изменения в Единый план счетов и Инструкцию N 157н по счетам, предназначенным для отражения в учете исправлений ошибок прошлых лет, которые согласно абз. 1 п. 2 Приказа N 198н применяются начиная с 2021 года.

До 1 января 2021 года выбор спецсчета для отражения в учете операций по исправлению ошибок прошлых лет не зависел от того, кто непосредственно выявил такие ошибки: сотрудник учреждения либо специалист органа государственного (муниципального) финансового контроля.

Но для формирования отчетности данное обстоятельство является важным. В результате произведенных исправлений, как правило, меняются входящие остатки на начало года, и показатели, отраженные в учете в корреспонденции со спецсчетами, служат источником для формирования Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, ф. 0503773). Инструкциями NN 191н и 33н предусмотрено отдельное отражение изменений входящих остатков в зависимости от основания исправления ошибок прошлых лет:

- если ошибка обнаружена самим учреждением, показатель формируется в графе 6 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду "03 - исправление ошибок прошлых лет";

- если ошибка выявлена органами внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля, показатель формируется в графе 10 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду "07 - исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля".

Благодаря дополнительно введенным спецсчетам для отражения в учете исправлений ошибок прошлых лет формирование показателей в графах 6 и 10 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) больше не потребует внутренней аналитики для разграничения основания исправления ошибок.

При формировании отчетности в 2021 году показатели в графе 6 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду "03" будут формироваться на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных на счетах 304 86, 304 96. 401 18, 401 19, 401 28, 401 29, а в графе 10 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду "10" на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных на счетах 304 66, 304 76, 401 16, 401 17, 401 26, 401 27.

Согласно п. 2 ст. 265 БК РФ к органам внешнего государственного (муниципального) финансового контроля относятся соответственно:

- Счетная палата Российской Федерации;

- контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

В свою очередь к органам внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля в соответствии с п. 3 ст. 265 БК РФ относятся:

- Федеральное казначейство;

- органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (органы местных администраций), наделенные полномочиями на осуществление внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля.

Для отражения в текущем году исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет с 1 января 2021 года следует применять следующие спецсчета бухгалтерского учета:

Код аналитического счета	Период, в котором допущена ошибка	Кто выявил ошибку	Влияние на финансовый результат
304 66 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям"	прошлый год	орган государственного (муниципального) финансового контроля	исправление не корректирует показатели на счетах финансового результата
304 76 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям"	года, предшествующие прошлому году
304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году"	прошлый год	субъект учета
304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году"	года, предшествующие прошлому году
401 16 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям"	прошлый год	орган государственного (муниципального) финансового контроля	исправление корректирует показатели доходов прошлого года
401 17 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям"	года, предшествующие прошлому году
401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году"	прошлый год	субъект учета
401 19 "Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году"	года, предшествующие прошлому году
401 26 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям"	прошлый год	орган государственного (муниципального) финансового контроля	исправление корректирует показатели расходов прошлого года
401 27 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям"	года, предшествующие прошлому году
401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году"	прошлый год	субъект учета
401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году"	года, предшествующие прошлому году

С 1 января 2021 года исключены следующие спецсчета, с использованием которых п. 276 Инструкции N 157н в прежней редакции предусматривалось формирование исправительных бухгалтерских записей по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет:

- 304 84 "Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному";

- 304 94 "Консолидируемые расчеты иных прошлых лет".

Однако возможность исправления ранее произведенных и исключенных при консолидации внутриведомственных расчетов одновременно у нескольких субъектов консолидации вызывала много вопросов, исключение таких счетов разрешило все сомнения.