Вопрос: ООО на УСН (15%) планирует выдать заем ИП (ЕНВД) в сумме 1 млн. 400 тыс. руб. ООО и ИП являются взаимозависимыми лицами (отец и сын). Под какой процент можно оформить заем? Можно ли оформить беспроцентный заем? Можно ли перечислить денежные средства ИП? Как это оформить, чтобы к организациям было как можно меньше замечаний? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)

ООО на УСН (15%) планирует выдать заем ИП (ЕНВД) в сумме 1 млн. 400 тыс. руб. ООО и ИП являются взаимозависимыми лицами (отец и сын).

Под какой процент можно оформить заем? Можно ли оформить беспроцентный заем? Можно ли перечислить денежные средства ИП? Как это оформить, чтобы к организациям было как можно меньше замечаний?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Даже если заимодавец (ООО) и заемщик (ИП) являются взаимозависимыми, сделка между ними по выдаче займа в указанной сумме не является контролируемой.

ООО на УСН в случае выдачи процентного займа признает в составе доходов суммы полученных процентов.

ИП, применяющий ЕНВД, суммы процентов по займу, полученному для использования в ЕНВД-деятельности, в составе расходов не учитывает.

Стороны вправе установить процент по своему усмотрению или согласовать выдачу беспроцентного займа.

Если ИП не сможет доказать, что заем использован для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, может возникнуть вопрос о доходе физлица в виде материальной выгоды по НДФЛ.

Обоснование позиции:

1. Взаимозависимость участников сделки

Нормами ст. 105.1 НК РФ установлены критерии признания взаимозависимыми юридических и физических лиц. Так, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ указан перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Так, в частности, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются:

- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители, (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Также согласно п. 6 ст. 105.1 НК РФ организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из обстоятельств или на их совокупность, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Кроме того, признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Как указано в вопросе, стороны планируемого договора займа являются взаимозависимыми*(1).

2. Контролируемые сделки

На основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогового законодательства контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей).

В силу п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

В свою очередь, согласно п. 3 ст. 105.14 НК РФ сделки, предусмотренные п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей. Сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (Федеральный закон от 03.08.2018 N 302-ФЗ, смотрите также письма Минфина России от 03.06.2019 N 03-12-11/1/40113, от 22.01.2019 N 03-12-11/1/2884).

При определении суммы доходов для целей применения ст. 105.14 НК РФ доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами применительно к договорам займа должны определяться исходя из суммы процентов по договорам займа, а не самих заемных средств (письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29, п. 6 письма ФНС России от 11.07.2013 N ОА-4-13/12513@).

Поэтому, если сумма дохода виде процентов по займу, которую заимодавец мог бы получить от заемщика, по сделкам за год не превышает установленного в п. 3 ст. 105.14 НК РФ значения (60 млн. руб.), то сделка по предоставлению займа не является контролируемой, то есть контролю со стороны налоговых органов не подлежит.

В рассматриваемом случае предполагается оформить заем в размере 1 млн. 400 тыс. руб. Получается, что даже если стороны установят какой-либо разумный размер процентов, доход по такой сделке в любом случае будет заведомо меньше 60 млн. руб. Поэтому такая сделка не является контролируемой, поскольку сумма доходов по сделкам между ООО и ИП за календарный год (а это доход в сумме процентов, а не в сумме займа), очевидно, не превысит 60 млн. руб.

3. Размер процентов может быть установлен по усмотрению сторон. Заем может быть беспроцентным

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

То есть ставка по договору займа может быть установлена сторонами договора займа в любом размере (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что размер процентов по договору займа регулируется условиями договора. При этом ГК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по их размеру. Между индивидуальным предпринимателем и ООО может быть заключен в том числе и беспроцентный договор займа. При этом такой договор признается беспроцентным только при условии, что это прямо указано в тексте договора.

4. Влияние ставки по займу на налогообложение

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли определены ст. 269 НК РФ. Из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору будет признаваться исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений*(2).

Причем с 01.01.2017 сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пп.пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 "О налоговых последствиях предоставления (получения) беспроцентного займа").

В данном случае сделка по предоставлению займа, заключаемая между взаимозависимыми лицами, не относится к контролируемым, а из этого следует, что доход, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ, не определяется. Тогда в силу абзаца второго п. 1 ст. 269 НК РФ доходом (у заимодавца, ООО) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, которая установлена в договоре займа в нулевом размере или любом другом.

В такой ситуации, если будет заключен договор беспроцентного займа, у ООО на УСН не будет обязанности начислять доход в виде процентов (внереализационного дохода не возникнет). Если же заем будет процентный, ООО на УСН будет признавать в доходах суммы полученных процентов исходя из фактической ставки (письмо Минфина России от 31.05.2016 N 03-11-06/2/31354).

Ситуация у ИП на ЕНВД несколько сложнее, поскольку речь идет о физическом лице.

Так, в п. 2 ст. 224 НК РФ перечислены доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 35%. К таким доходам, в частности, отнесены суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ. Смотрите: Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов); Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ*(3) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абзацах втором-четвертом данного подпункта (к рассматриваемой ситуации эти случаи не относятся)), признается доходом при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

- соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

- такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В случае несоответствия вышеуказанным условиям дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами на дату фактического получения таких доходов не возникает (письма Минфина России от 22.03.2018 N 03-04-05/18133, от 21.02.2018 N 03-04-06/10857, от 26.06.2018 N 03-04-07/43786).

При этом, исходя из письма Минфина России от 06.02.2018 N 03-04-06/6884, получение материальной выгоды от экономии на процентах ИП определяется по тем же правилам, что и для физических лиц, не имеющих статуса ИП. Таким образом, при получении ИП от организации беспроцентного займа доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах возникает у заемщика, в частности, в том случае, если имеет место взаимозависимость сторон договора займа.

Как указано в вопросе, стороны являются взаимозависимыми. В таком случае, если ИП (сын) использовал полученный беспроцентный заем в личных целях и если в договоре не указано, что он выдан для использования в предпринимательской деятельности, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах у него возникает.

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата ИП ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Из данной нормы можно сделать вывод, что если ИП взял беспроцентный заем у ООО для осуществления предпринимательской деятельности и использовал его для этих целей, то его доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, освобождается от НДФЛ. Данный вывод подтверждают специалисты Минфина России в письмах от 25.11.2009 N 03-04-05-01/827, от 21.10.2011 N 03-11-11/260, от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29384, от 27.08.2014 N 03-11-11/42697, и суды в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2009 N А13-4227/2008, от 25.06.2009 N А05-9905/2008, ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3456 *(4).

Но факт использования займа в ЕНВД-деятельности ИП должен быть готов доказать.

В противном случае, в силу взаимозависимости сторон, речь может пойти о материальной выгоде физлица.

По рублевым займам налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ)*(5). В таком случае получается, что вопрос о материальной выгоде не будет стоять, если заем будет выдан из ставки не ниже 2/3 ставки рефинансирования (смотрите также письмо Минфина России от 04.07.2017 N 03-04-05/42040).

По совокупности сказанного мы видим, что ООО вправе выдать ИП беспроцентный заем. Если заем будет иметь назначением использование в деятельности, облагаемой ЕНВД и если ИП сможет доказать факт такого использования, дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ, у ИП не возникнет. ООО на УСН внереализационный доход также не появится в силу нулевой ставки процентов по займу.

Если же указание на использование займа договор не содержит и если ИП использует заем на удовлетворение своих личных нужд, у него как у физлица может возникать материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, поскольку стороны являются взаимозависимыми. Такой доход облагается по ставке НДФЛ 35 процентов. Для того чтобы материальная выгода не возникала, стороны должны установить в договоре процент по займу не ниже 2/3 ставки рефинансирования. Но тогда у ООО на УСН получение процентов будет формировать внереализационный доход.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Один из учредителей (резидент РФ) имеет 50% акций в уставном капитале, второй из учредителей имеет 24,5% акций, тоже является резидентом РФ. Каждый в отдельности планирует предоставить беспроцентный возвратный заем организации. Каковы налоговые последствия при оформлении беспроцентного возвратного займа как для учредителя (заимодавца), так и для организации (заемщика)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)

- Вопрос: Директор ООО (но не учредитель), имеет хозяйственные отношения с ИП жены. ООО применяет общую систему налогообложения, ИП применяет УСН. Являются ли они взаимосвязанными лицами? Являются ли сделки контролируемыми? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)

- Вопрос: Какие риски могут быть при заключении договора беспроцентного займа между взаимозависимыми юрлицами (сделка по предоставлению займа между взаимозависимыми лицами не относится к контролируемым)? Можно ли в договоре займа определить процент за пользование займом меньше ставки рефинансирования (например 3-4%)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

- Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД и УСНО в отношении разных видов деятельности, ведет раздельный учет доходов и расходов. Он получил беспроцентный заем на пополнение оборотных средств. Должен ли он определять материальную выгоду по этому займу и учитывать ее в доходах при УСНО? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2015 г.)

- Вопрос: Организация выдала займы физическим лицам, которые не являются сотрудниками данной организации, под льготный процент. Соответственно, у физических лиц возникает доход в виде материальной выгоды. Между физическими лицами и организацией нет взаимозависимости. Займы выданы как до 2018 года, так и после 2018 года. Должна ли организация начислить НДФЛ на материальную выгоду в свете письма Минфина России от 26.06.2018 N 03-04-07/43786? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

9 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В ситуации, подобной рассматриваемой, взаимозависимость возникает не всегда (смотрите Вопрос: Директор ООО (но не учредитель) имеет хозяйственные отношения с ИП жены. ООО применяет общую систему налогообложения, ИП применяет УСН. Являются ли они взаимосвязанными лицами? Являются ли сделки контролируемыми?).

*(2) Но если бы договор займа являлся контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе был бы признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113).

*(3) Который с 2018 года изложен в новой редакции - Федеральный закон от 27.11.2017 N 333-ФЗ.

*(4) Смотрите также:

- Вопрос: Юридическое лицо выдало беспроцентный заем индивидуальному предпринимателю. В заключенном между ними договоре не указано, на какие цели выдан заем. ИП с осуществляемой им деятельности уплачивает ЕНВД. Фактически ИП использовал полученные денежные средства на личные нужды. Имеет ли в данной ситуации место получение ИП дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами? Должна ли в данной ситуации организация выступать в роли налогового агента по НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.)

- Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД и УСНО в отношении разных видов деятельности, ведет раздельный учет доходов и расходов. Он получил беспроцентный заем на пополнение оборотных средств. Должен ли он определять материальную выгоду по этому займу и учитывать ее в доходах при УСНО? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2015 г.)

- Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет только розничную торговлю, в отношении которой уплачивает ЕНВД. Он взял у своего поставщика беспроцентный заем для расширения данной торговой деятельности. Облагается ли полученная им материальная выгода в рамках специального режима налогообложения или подлежит обложению НДФЛ? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

*(5) Смотрите Вопрос: Сотрудник организации (общая система налогообложения) просит дать ему беспроцентный заем в размере 950 000 руб. на оплату ипотеки по квартире, которую он оплачивает третий год. Заем предположительно будет предоставлен рядовому сотруднику организации, не являющемуся учредителем. Каковы налоговые последствия для самого сотрудника как физического лица и для организации в случае выдачи такого беспроцентного займа? Каковы наиболее выгодные варианты оформления такого займа для организации и для самого сотрудника с точки зрения налогового законодательства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)