Вопрос: Со стороны покупателя универсальный корректировочный документ подписан не руководителем, а лицом, действующим на основании приказа организации с правом подписи (без доверенности в соответствии с ГК РФ). Покупателем является казенное учреждение, руководитель которого приказом уполномочил своего заместителя подписывать документы (в том числе финансовые, расчетные). Продавцу представлена копия приказа, доверенность на представителя отсутствует. Могут ли у продавца быть проблемы с принятием к учету такого документа и при проверке налоговой инспекцией, аудиторами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)

Со стороны покупателя универсальный корректировочный документ подписан не руководителем, а лицом, действующим на основании приказа организации с правом подписи (без доверенности в соответствии с ГК РФ).

Покупателем является казенное учреждение, руководитель которого приказом уполномочил своего заместителя подписывать документы (в том числе финансовые, расчетные). Продавцу представлена копия приказа, доверенность на представителя отсутствует.

Могут ли у продавца быть проблемы с принятием к учету такого документа и при проверке налоговой инспекцией, аудиторами?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если приказ предусматривает полномочия работника организации на подписание тех или иных документов, дополнительное подтверждение полномочий доверенностью как отдельным документом не требуется. Однако если путем составления универсального корректировочного документа (УКД) стороны согласуют изменение условий договора (цены, количества отгруженных товаров и т.д.), а в приказе не указано на полномочия работника организации-покупателя совершать сделки от имени этой организации, для подписания УКД требуется доверенность. При отсутствии таковой у продавца возникают риски, связанные с вопросом правомерности уменьшения налоговых обязательств на основании ненадлежащим образом оформленного УКД.

Обоснование позиции:

Из ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), письма ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ (далее - Письмо N ММВ-20-15/86@) следует, что УКД является первичным учетным документом, составляемым в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их отгрузки.

В соответствии с п.п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

- подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

При этом порядок наделения лиц полномочиями подписывать первичные учетные документы законодательство о бухгалтерском учете не устанавливает.

Отметим, что в судебной практике применительно к различным ситуациям высказывалось мнение, согласно которому приказ (например, о наделении заместителя руководителя организации правом подписания от имени организации документов финансово-хозяйственной деятельности) не может заменять собой доверенность, поскольку доверенностью является письменное уполномочие, выдаваемое для представительства перед третьими лицами, а приказ - это акт, регулирующий внутренние отношения в организации, обращенный к ее работникам (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 06.03.2017 N Ф08-82/17, ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 N А56-8462/2008, Двенадцатого ААС от 25.01.2013 N 12АП-10492/12).

На наш взгляд, этот вопрос не решается столь однозначно. Действительно, приказ - это распорядительный документ, локальный нормативный (или индивидуальный) акт работодателя. Однако это не означает, что в нем не может быть выражено волеизъявление организации на наделение работника полномочиями, необходимыми для представительства перед третьими лицами. Гражданское законодательство не требует, чтобы в письменном уполномочии, выдаваемом одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами (п. 1 ст. 182 ГК РФ), обязательно содержалось слово "доверенность" или прямо указывалось бы, что доверенность выдана для представительства перед определенным третьим лицом или третьими лицами. На наш взгляд, если руководитель организации приказом уполномочил работника подписывать документы, представляемые третьим лицам, то у третьих лиц не должно возникнуть сомнений в отношении наличия у работника соответствующих полномочий только потому, что документ, в котором они выражены, именуется "приказ", а не "доверенность" (смотрите также постановление Третьего ААС от 18.06.2009 N 03АП-1967/2009).

Кроме того, как мы уже отметили, законодательство не требует, чтобы полномочия лиц, наделенных руководителем организации правом подписания первичных учетных документов, были выражены именно в доверенности.

С другой стороны, как следует из Письма N ММВ-20-15/86@, УКД объединяет информацию корректировочных счетов-фактур с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки. Форма УКД может применяться для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в том случае, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и требует согласия покупателя на такое изменение или не требует его (приложение N 2 к названному письму).

Изменение цены или количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) по соглашению между продавцом и покупателем по существу является изменением условий договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг и т.д.). Такое соглашение, независимо от наименования документа, в котором оно выражено, само является договором (двух- или многосторонней сделкой), поскольку направлено на изменение гражданских прав и обязанностей сторон (ст. 153, п.п. 1, 2 ст. 420, п. 1 ст. 450 ГК РФ).

Полагаем, что, хотя совершение сделки оформляется письменно (в виде составления документа или документов), полномочие подписывать финансовые, расчетные и иные документы нельзя считать равнозначным полномочию совершать сделки (заключать договоры) от имени организации. Наличие полномочий на подписание первичных документов, которые составляются в связи с исполнением сделки, еще не означает, что представитель организации уполномочен совершить сделку, изменяющую условия ранее совершенной сделки.

Поэтому, если в рассматриваемом случае путем составления УКД стороны согласуют изменение условий договора, полномочий работника организации на подписание финансовых, расчетных, иных документов, выраженных в приказе, может оказаться недостаточно. В этом случае потребуется доверенность, в которой будут содержаться полномочия представителя именно на совершение сделок от имени организации-покупателя.

Что касается возможных последствий подписания УКД лицом, которое не было уполномочено покупателем на изменение стоимости отгрузки, отметим следующее. Согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неуполномоченным лицом не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Кроме того, если покупатель впоследствии одобрит сделку (примет и оплатит объем исполнения договора исходя из измененной стоимости отгрузки), сделка создаст для него правовые последствия, как если бы она была совершена уполномоченным представителем (п. 2 ст. 183 ГК РФ). Поэтому в этой ситуации мы не видим явных оснований утверждать, что отсутствие у работника покупателя полномочий на подписание УКД приведет к негативным налоговым последствиям для продавца в случае уменьшения стоимости отгрузки (если стоимость отгрузки увеличивается, вопрос, очевидно, может возникнуть о негативных налоговых последствиях только для покупателя, поскольку продавец исчислит размер налоговых обязательств с увеличенной стоимости). Тем не менее, нельзя исключить вероятность разногласий с налоговым органом, например, по вопросу о правомерности вычета по НДС в части разницы между суммами этого налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ), поскольку такой вычет производится при наличии документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 10 ст. 172 НК РФ). То же касается и вопроса о правомерности уменьшения продавцом выручки от реализации для целей расчета налога на прибыль организаций на основании ненадлежащим образом оформленного первичного учетного документа (УКД) (п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ). Аналогичные вопросы могут возникнуть и у аудиторов. Поэтому при таких обстоятельствах для минимизации рисков считаем целесообразным все же затребовать у покупателя доверенность на его представителя.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

1 апреля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.