Лазукова Е. 6-НДФЛ и Расчет по страховым взносам: когда расхождения не являются ошибкой - Специально для системы ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.

6-НДФЛ и Расчет по страховым взносам:
когда расхождения не являются ошибкой

сентябрь 2019 г.

Не секрет, что при проведении камеральных проверок налоговики проводят автоматизированный контроль различных показателей налоговых деклараций или расчетов. Причем данные отчетов сопоставляются не только между собой (в пределах одной формы отчетности), но с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов (взносов), а также с показателями бухгалтерской отчетности и с информацией, полученной из внешних источников.

Такой контроль осуществляется с использованием специально разработанных для этих целей внутридокументных и междокументных контрольных соотношений. Если в процессе проверки выясняется, что контрольные соотношения не соблюдаются, инспектор направляет налогоплательщику требование о предоставлении соответствующих пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ).

В ситуации, когда нестыковки вызваны ошибками, порядок дальнейших действий налогоплательщика понятен: в налоговый орган передается уточненный расчет с отражением в нем необходимых корректировок. Но бывает и так, что контрольные соотношения не соблюдаются по объективным, законным причинам. Как поступить в этом случае? Переживать не стоит. Нужно просто пояснить налоговикам причину расхождения. Для этого в ответ на полученное требование направляется письмо, в котором со ссылками на положения нормативно-правовых актов даются все необходимые комментарии по возникшим у ФНС вопросам. Письмо-пояснение составляется в произвольной форме и подписывается ответственным работником организации.

В этой статье мы поговорим о том, как составлять пояснения в различных ситуациях, касающихся расхождений между данными Расчета по страховым взносам (РСВ) и Расчета по форме 6-НДФЛ*(1).

Примечание

Показатели этих форм отчетности сопоставляются ФНС с использованием контрольных соотношений, направленных:

- по 6-НДФЛ - письмами ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@ и от 20.03.2019 N БС-4-11/4943@ (далее - письмо БС-4-11/3852@ и письмо БС-4-11/4943@, соответственно);

- по Расчету по страховым взносам - письмом ФНС России от 29.12.2017 N ГД-4-11/27043@ (далее - письмо N ГД-4-11/27043@).

1. Сумма начисленного дохода по НДФЛ меньше базы для начисления страховых взносов

Не соблюдается контрольное соотношение по РСВ из письма N ГД-4-11/27043@:

строка 020 - строка 025 Расчета 6-НДФЛ > = строки 050 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 РСВ.

Примечание

Указанное контрольное соотношение не совпадает с контрольным соотношением по 6-НДФЛ, которое приведено в письме N БС-4-11/4943@, здесь формула несколько иная:

строка 020 - строка 025 > = строки 030 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 РСВ.

То есть сумма начисленного дохода по НДФЛ сравнивается не с базой по страховым взносам, а с суммами, подпадающими под объект обложения страховыми взносами.

Ранее в контрольных соотношениях по страховым взносам, в рассматриваемой формуле также присутствовал показатель строки 030 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 РСВ (см. письмо ФНС России от 13.03.2017 N БС-4-11/4371@). Однако эта формула была откорректирована еще в 2017 году. Вопрос о том, почему в контрольных соотношениях по НДФЛ и РСВ, которые по своей сути должны быть идентичными друг другу, приведены разные формулы, - в настоящее время является риторическим. На практике при камеральной проверке РСВ используется формула из письма N ГД-4-11/27043@, а при проверке 6-НДФЛ - формула из письма БС-4-11/4943@. Ниже мы рассмотрим ситуации как для одного, так и для другого варианта.

1.1. Ситуация, когда сумма начисленного дохода по НДФЛ оказывается меньше базы для начисления страховых взносов (не соблюдается контрольное соотношение по РСВ), возможна, например, в следующих случаях:

а) в отчетном периоде с физическим лицом был подписан, но не оплачен акт выполненных работ (оказанных услуг) по гражданско-правовому договору. В таком случае начисление страховых взносов осуществляется в периоде подписания акта, а НДФЛ - в периоде, в котором осуществлена оплата. О том, как составить письмо-пояснение для такой ситуации читайте здесь;

б) в отчетном периоде выплачена компенсация за задержку выплат работникам (ст. 236 ТК РФ).

Эта компенсация не облагается НДФЛ, а вопрос о начислении на нее страховых взносов в настоящее время является спорным (см. об этом подробнее в Энциклопедии решений. Налогообложение компенсации за задержку выплат работникам). Очевидно, что в случае принятие решения о начислении страховых взносов на суммы указанной компенсации рассматриваемое контрольное соотношение соблюдаться не будет.

Ответ на требование ИФНС о предоставлении пояснений в такой ситуации может выглядеть так:

Пояснения
о расхождениях между 6-НДФЛ и РСВ

В ответ на требование N [значение] от [число, месяц, год] сообщаем, что [число, месяц, год] [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] на основании ст. 236 ТК РФ была выплачена компенсация за задержку заработной платы:

- [число] рублей [число] копеек - [Ф.И.О. сотрудника];

- [число] рублей [число] копеек - [Ф.И.О. сотрудника];

_

Выплата данной компенсации предусмотрена коллективным договором с сотрудниками [значение] от [число, месяц, год].

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Таким образом, денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является доходом, освобождаемым от обложения НДФЛ. Аналогичного мнения придерживаются специалисты Минфина России, например, см. письма от 28.02.2017 N 03-04-05/11096, от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54 и ФНС России, например, см. письмо от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209 (копии прилагаются).

В связи с изложенным доходы в виде сумм компенсации за задержку заработной платы не показаны в Расчете по форме 6-НДФЛ за [указать налоговый период] [значение] года.

Вопрос уплаты страховых взносов с компенсации за задержку заработной платы является в настоящее время неоднозначным. [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] придерживается по данному вопросу официальной позиции, в соответствии с которой суммы денежной компенсации, выплачиваемой при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке, в связи с тем, что они не поименованы в ст. 422 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 06.03.2019 N 03-15-05/14477, копия прилагается).

Руководствуясь изложенным, [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] осуществило начисление страховых взносов на суммы рассматриваемой компенсации в [указать месяц] года и отразило их в Расчете по страховым взносам за [указать налоговый период] [значение] года.

Приложения:

1. Копия коллективного договора N [значение] от [число, месяц, год];

2. Копия приказа о выплате компенсации за задержку заработной платы N [значение] от [число, месяц, год];

3. Копии расходных кассовых ордеров (или иных платежных документов) N [значение] от [число, месяц, год];

4. Копии писем Минфина России от 28.02.2017 N 03-04-05/11096, от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54, от 06.03.2019 N 03-15-05/14477;

5. Копия письма ФНС России ФНС от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209.

________________________________________________________________

в) в отчетном периоде осуществлялась оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых работникам для ухода за детьми-инвалидами.

Суммы среднего заработка, выплачиваемые за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами, не подлежат обложению НДФЛ (см. постановление Президиум ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10, письмо ФНС России от 11.12.2018 N БС-3-11/9358@). Однако, по мнению Минфина России, такие выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (см., например, письмо от 30.03.2017 N 03-15-05/18599).

Письмо - пояснение для такого случая может выглядеть так:

Пояснения
о расхождениях между 6-НДФЛ и РСВ

В ответ на требование N [значение] от [число, месяц, год] сообщаем, что в [указать налоговый период] [значение] года [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] оплачивало сотрудникам дополнительные выходные дни по уходу за ребенком - инвалидом, предоставляемые одному из родителей (опекуну, попечителю) на основании ст. 262 ТК РФ. А именно:

- [число] рублей [число] копеек - [Ф.И.О. сотрудника];

- [число] рублей [число] копеек - [Ф.И.О. сотрудника];

_

Эти выплаты не подлежат обложению НДФЛ в силу п. 1 ст. 217 НК РФ как иные выплаты, осуществляемые в соответствии с действующим законодательством (см. постановление Президиум ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10, письмо ФНС России от 11.12.2018 N БС-3-11/9358@, копии прилагаются). Поэтому в Расчете по форме 6-НДФЛ за [указать налоговый период] [значение] года они показаны не были.

Страховые взносы на суммы среднего заработка, выплачиваемые за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами, начисляются в общеустановленном порядке, поскольку эта выплата не может рассматриваться для целей ст. 422 НК РФ в качестве государственного пособия, выплачиваемого в соответствии с законодательством РФ (см. дополнительно письмо Минфина России от 30.03.2017 N 03-15-05/18599, копия прилагается). В связи с этим на суммы рассматриваемых выплат в [указать налоговый период] [значение] года начислялись страховые взносы, сумма которых отражена в Расчете по страховым взносам за [указать налоговый период] [значение] года.

Приложения:

1. Копии приказов о предоставлении дополнительных выходных дней для ухода за ребенком - инвалидом N [значение] от [число, месяц, год];

2. Копии расходных кассовых ордеров (или иных платежных документов) N [значение] от [число, месяц, год];

3. Копия письма Минфина России от 30.03.2017 N 03-15-05/18599;

4. Копия письма ФНС России от 11.12.2018 N БС-3-11/9358@;

5. Копия постановления Президиум ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10.

и др.

________________________________________________________________

1.2. Перечень ситуаций, когда сумма начисленного дохода по НДФЛ оказывается меньше суммы, подпадающей под объект обложения страховыми взносами (не соблюдается контрольное соотношение по 6-НДФЛ), гораздо шире. Сюда, помимо перечисленных выше, например, относятся:

а) случаи начисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, приходящиеся на разные отчетные периоды: больничный начислен в одном периоде, а выплачен в другом.

Суммы пособий по временной нетрудоспособности освобождаются от обложения страховыми взносами на основании пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ. Однако из-под объекта обложения страховыми взносами эти суммы не выведены (ст. 420 НК РФ), поэтому они должны отражаться по строке 030 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 РСВ (см. п. 7.5 Порядка заполнения РСВ, утвержден приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@). С учетом того, что в целях исчисления страховых взносов дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления (п. 1 ст. 424 НК РФ), в строке 030 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 РСВ должны отражаться именно начисленные, а не уплаченные в отчетном периоде выплаты.

Что касается формы 6-НДФЛ, то поскольку доход в виде пособия по временной нетрудоспособности считается полученным в день его выплаты (пп. п. 1 ст. 223 НК РФ), по строке 020 раздела 1 расчета 6-НДФЛ данный доход должен отражаться в том периоде, когда пособие было выплачено (см. дополнительно письмо ФНС России от 21.10.2016 N БС-3-11/4922@).

В сложившейся ситуации пояснение для ФНС может выглядеть следующим образом:

Пояснения
о расхождениях между 6-НДФЛ и РСВ

В ответ на требование N [значение] от [число, месяц, год] сообщаем, что в [указать налоговый период] [значение] года [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] было начислено пособие по временной нетрудоспособности по больничному листу N [значение] от [число, месяц, год] в пользу [Ф.И.О. работника] в сумме [число] рублей [число] копеек. Данное пособие выплачено сотруднику [число, месяц, год] то есть в [указать налоговый период] [значение] года.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности определяется на день выплаты такого дохода (перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц). В связи с этим в Расчете по форме 6-НДФЛ пособие по временной нетрудоспособности отражается по строке 020 раздела 1 в том периоде, когда пособие было выплачено (см. дополнительно письмо ФНС России от 21.10.2016 N БС-3-11/4922@, копия прилагается). Поэтому [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] пособие по больничному листу N [значение] от [число, месяц, год] в пользу [Ф.И.О. работника] отражено по строке 020 Раздела 1 Расчета 6-НДФЛ, составленного за [указать налоговый период] [значение] года.

Пунктом 7.5 Порядка заполнения РСВ определено, что по строке 030 подраздела 1.1 "Расчет суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" в соответствующих графах отражаются суммы выплат и иных вознаграждений, поименованных в п.п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, нарастающим итогом с начала расчетного периода, за последние три месяца расчетного (отчетного) периода, а также за первый, второй и третий месяц из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода соответственно. В п.п. 1, 2 ст. 420 НК РФ речь идет о выплатах (вознаграждениях), признаваемых объектом обложения страховыми взносами для лиц, производящих выплаты физическим лицам. В силу п. 1 ст. 424 НК РФ для работодателей дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Соответственно, и исчисление страховых взносов осуществляется плательщиками страховых взносов в том периоде, в котором были начислены выплаты (п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 431 НК РФ). Поэтому [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] пособие по больничному листу N [значение] от [число, месяц, год] в пользу [Ф.И.О. работника] отразило по строке 030 подраздела 1.1 расчета по РСВ, составленного за [указать налоговый период] [значение] года.

Приложения:

1. Копия листка временной нетрудоспособности N [значение] от [число, месяц, год];

2. Копии расходных кассовых ордеров (или иных платежных документов) N [значение] от [число, месяц, год];

3. Копия письма ФНС России от 21.10.2016 N БС-3-11/4922@.

________________________________________________________________

б) ситуации, когда в отчетном периоде сотрудникам выплачивалась материальная помощь.

Некоторые виды материальной помощи полностью не облагаются страховыми взносами (например, помощь сотруднику в связи со смертью члена его семьи - пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ), другие - освобождаются от обложения страховыми взносами частично (например, помощь, сумма которой не превышает 4000 рублей - пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ). Между тем материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам, признается объектом обложения страховыми взносами (ст. 420 НК РФ); и, следовательно, ее сумма в полном размере должна показываться в строке 030 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 РСВ (см. п. 7.5 Порядка заполнения РСВ, утвержден приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@).

Примечание

Материальная помощь, выплачиваемая лицам, не состоящими с организацией в трудовых отношениях (бывшим сотрудникам, ветеранам, пенсионерам и т.д.) объектом обложения страховыми взносами не является и в РСВ, соответственно, не показывается.

Что касается Расчета 6-НДФЛ, то суммы материальной помощи, полностью освобожденные от уплаты НДФЛ (см. ст. 217 НК РФ), в Расчете 6-НДФЛ не отражаются, так как при их выплате у работодателя не возникает обязанностей налогового агента (обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет) (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 15.02.2019 N СА-17-11/26). В отношении материальной помощи, частично не учитываемой при определении налоговой базы, представители налогового ведомства допускают возможность неотражения в Расчете 6-НДФЛ данных доходов, в случае если они выплачиваются в размере, не превышающем необлагаемую величину (4000 рублей, 10 000 рублей, 50 000 рублей) (см. письма ФНС России от 19.01.2017 N БС-4-11/787@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2018 N 20-14/052437@).

Письмо-пояснение в налоговый орган для таких случаев может выглядеть так:

Пояснения
о расхождениях между 6-НДФЛ и РСВ

В ответ на требование N [значение] от [число, месяц, год] сообщаем, что в [указать налоговый период] [значение] года [наименование организации/ Ф.И.О. ИП] сотруднику [Ф.И.О. сотрудника] была начислена и выплачена материальная помощь в связи со смертью члена его семьи в размере [число] рублей [число] копеек.

На основании п. 8 ст. 217 НК РФ данная выплата не подлежит обложению НДФЛ. В Расчете 6-НДФЛ за [указать налоговый период] [значение] года указанная материальная помощь не отражена, так как при ее выплате у работодателя не возникает обязанностей налогового агента (обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет) (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 15.02.2019 N СА-17-11/26, копия прилагается).

Пунктом 7.5 Порядка заполнения РСВ определено, что по строке 030 подраздела 1.1 "Расчет суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" в соответствующих графах отражаются суммы выплат и иных вознаграждений, поименованных в п.п. 1 и 2 ст. 420 НК РФ, нарастающим итогом с начала расчетного периода, за последние три месяца расчетного (отчетного) периода, а также за первый, второй и третий месяц из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода соответственно. В п.п. 1, 2 ст. 420 НК РФ речь идет о выплатах (вознаграждениях), признаваемых объектом обложения страховыми взносами для лиц, производящих выплаты физическим лицам. Суммы материальной помощи, выплаченной сотруднику в связи со смертью члена его семьи, признаются объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 420 НК РФ. В связи с чем, эти суммы показаны в полном размере по строке 030 Подраздела 1.1 Приложения 1 к разделу 1 Расчета по страховым взносам за [указать налоговый период] [значение] года.

Приложения:

1. Копия приказа о выплате материальной помощи N [значение] от [число, месяц, год];

2. Копии расходных кассовых ордеров (или иных платежных документов) N [значение] от [число, месяц, год];

3. Копия письма ФНС России от 15.02.2019 N СА-17-11/26.

________________________________________________________________

Лазукова Екатерина

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Профессиональный бухгалтер

______________________________

*(1) Формы утверждены приказами ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@ и от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@