Проектные и проектно-изыскательские работы: налоговые споры (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г.)

Проектные и проектно-изыскательские работы: налоговые споры

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г., с. 40-48.

Статья адресована заказчикам проектных и проектно-изыскательских работ. На конкретных примерах из судебной практики мы рассмотрим, на какие обстоятельства обращают внимание инспекторы при проведении налоговых проверок и каковы тенденции судебной практики по налоговым спорам, связанным с признанием расходов по оплате указанных работ и применением вычетов по НДС?

Реальность контрагента - основное условие

В отношении затрат на выполнение проектных и проектно-изыскательских работ, как и в любых других случаях учета расходов, важно подтвердить, что подрядчик является реальным и работы в действительности выполняло указанное в "первичке" третье лицо, а не сам налогоплательщик. На практике нередко бывает так, что налогоплательщик делает работы собственными силами, а для получения экономии по налогам (налогу на прибыль, НДС) оформляет необходимый пакет документов (договор, задание, акты, счета-фактуры). Подобные действия в большинстве случаев ведут не к экономии, а к дополнительным расходам в виде начисленных инспекторами штрафов и пеней. Дело в том, что налоговые органы научились собирать доказательства, которые суды считают достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.

Учитывая судебную практику*(1), обстоятельствами, свидетельствующими о том, что в действительности спорные работы не выполнялись указанным в документах контрагентом, являются, в частности:

- отсутствие у контрагента необходимых условий для выполнения работ (основных средств, квалифицированного персонала, расходов, свидетельствующих о нормальной деятельности организации, - перечислений денежных средств за аренду помещений, заработную плату, коммунальные платежи, телефонные услуги и др.);

- отсутствие допусков СРО;

- представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет, а иногда и с нулевыми показателями;

- транзитный характер движения денежных средств, направленный на обналичивание;

- регистрация фирм-подрядчиков на подставных лиц;

- свидетельские показания работников налогоплательщика, подтвердивших, что работы выполнялись самостоятельными силами организации без привлечения подрядчиков.

Перечисленные обстоятельства в совокупности с тем, что налогоплательщик имел соответствующие допуски СРО, штат сотрудников, программные продукты и оборудование, необходимое для выполнения проектных работ и инженерных изысканий, свидетельствуют о том, что спорные финансово-хозяйственные операции в действительности не осуществлялись, документы по взаимоотношениям с ними составлены формально и содержат недостоверную информацию.

Обратите внимание! По мнению Верховного суда, предъявляя НДС к вычету, мало подтвердить реальность приобретения товара (работ, услуг). В Определении от 31.08.2017 N 303-КГ17-11309 по делу NА73-10677/2016 судья ВС РФ указал: признание налоговым органом поступления спорного товара в адрес общества и дальнейшая его реализация не может служить бесспорным основанием для получения налоговых вычетов по НДС. Предъявляя к вычету НДС, налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и то, что товар приобретен непосредственно у тех контрагентов, которые заявлены в документах, представленных в налоговый орган.

Несмотря на то, что этот вывод сделан применительно к товарам, он в полной мере распространяется и на налоговые споры в отношении работ и услуг.

Цель выполнения работ определяет порядок учета расходов

Если целью приобретения проектных работ является создание объекта либо изменение характеристик существующего объекта ОС, стоимость разработки проекта нельзя считать текущими расходами. Такие затраты являются капитальными (включаются в первоначальную стоимость объекта) и учитываются в составе расходов через механизм начисления амортизации.

Пример из судебной практики - Определение ВС РФ от 10.05.2017 N 304-КГ17-4222 по делу N А27-4936/2016. В данном случае инспекция доначислила налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик единовременно списал в состав расходов затраты на разработку проектной документации.

Судьи учли, что целью спорных затрат на приобретение проекта являлась необходимость увеличения протяженности существующей подвесной монорельсовой дороги. Организация осуществляла достройку дороги в связи с разработкой новых горных выработок. Вновь созданные участки дороги образуют единое целое с существовавшей ранее дорогой.

При таких обстоятельствах арбитры решили:

- по своему содержанию работы направлены на изменение характеристик уже существующего объекта ОС;

- спорные суммы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны списываться не единовременно, а посредством начисления амортизации.

Проектные работы могут проводиться в целях ликвидации объектов ОС. В таких случаях инспекторы указывают, что стоимость работ включается в расходы не ранее начала проведения ликвидации. Однако эта точка зрения не является бесспорной. Например, не согласился с таким подходом АС СКО в Постановлении от 03.02.2016 N Ф08-9647/2015 по делу N А32-37431/2012. В данном случае затраты на создание проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов, были включены в состав внереализационных расходов в момент их осуществления на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ*(2). На момент проведения налоговой проверки работы по демонтажу начаты не были. Указав на значительный временной разрыв (несколько лет) между моментом признания расходов и сроком начала работ по ликвидации объекта, инспекция доначислила налог на прибыль. По мнению налогового органа, расходы могли быть учтены в периоде ликвидации на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ*(3).

Налогоплательщик возражал:

- договор предусматривает создание проектной (технической) документации в целях ликвидации объекта, поэтому стоимость работ не формирует стоимость ОС;

- пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ содержит перечень возникающих при ликвидации (списании) активов внереализационных расходов и не конкретизирует налоговый (отчетный) период, в котором поименованные в ней затраты должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль;

- спорный договор не предусматривает выполнение подрядчиком работ по демонтажу и ликвидации объектов, соответственно, стоимость создания проекта не является расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, поскольку они осуществлены вне рамок процесса ликвидации указанных объектов.

Арбитры согласились с тем, что расходы на проект не являются непосредственно расходами на ликвидацию ОС, не формируют стоимость ОС, дата несения расходов не может быть определена как период фактической ликвидации объектов.

Судьи указали:

перечень внереализационных расходов не носит закрытого, исчерпывающего характера;

гл. 25 НК РФ не предусматривает того, что расходы, связанные с созданием проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа ОС, должны быть признаны в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактической ликвидации объектов;

инспекция не имеет претензий к оформлению документов, не оспаривает экономическую обоснованность расходов, реальность их осуществления и период, в котором они были понесены налогоплательщиком;

тот факт, что в проверяемом периоде объекты ОС находились в рабочем состоянии и использовались по назначению, не является основанием для отказа в учете расходов.

Таким образом, если проектные, проектно-изыскательские работы проводятся при строительстве, реконструкции, модернизации объектов, затраты по оплате указанных работ следует относить на увеличение первоначальной стоимости данных объектов. Налогоплательщик не сможет доказать, что такие затраты признаются текущими расходами отчетного (налогового) периода. В случае, когда целью осуществления затрат на указанные работы является ликвидация (демонтаж) объектов, нет оснований для капитализации расходов. Однако значительный временной разрыв между датой их осуществления и началом демонтажа может стать причиной налоговых споров.

Положительное заключение экспертизы отсутствует. Можно ли принять НДС к вычету?

Известно, что гл. 21 НК РФ не содержит особенностей принятия к вычету сумм НДС, предъявленных в отношении проектных и проектно-изыскательских работ. Это означает, что вычет производится в общеустановленном порядке, то есть при соблюдении следующих условий: работы приняты к учету, имеется счет-фактура, результат работ предполагается использовать в облагаемой НДС деятельности.

Однако, как следует из Определения ВС РФ от 06.05.2015 N 309-КГ15-3633 по делу N А60-7489/2014, третье условие считается соблюденным только в случае наличия положительного заключения экспертизы.

К сведению. Судья ВС РФ указал, что проекты особо опасных и технически сложных объектов подлежат государственной экспертизе и только при ее наличии может быть выдано разрешение на строительство такого объекта. При отсутствии государственной экспертизы принятые налогоплательщиком результаты проектно-изыскательских работ не могли использоваться при строительстве, то есть в облагаемых НДС операциях.

Учитывая позицию ВС РФ логично предположить, что у заказчика проектных и проектно-изыскательских работ возникнут проблемы с вычетом, если он будет заявлен ранее, чем будет получено положительное заключение о результатах проведения экспертизы.

Судебная практика подтверждает обоснованность данного предположения. Например, АС ЦО в Постановлении от 24.05.2017 N Ф10-1473/2017 по делу N А36-6313/2016 решил: в связи с тем, что проектно-изыскательские работы не завершены, заказчик не может принять НДС к вычету. Суть спорной ситуации в следующем.

Заказчик:

- заключил договор подряда на выполнение проектно-изыскательских работ для строительства АЗС;

- принял и оплатил часть выполненных подрядчиком работ;

- заявил вычет по НДС.

Впоследствии договор был расторгнут заказчиком в одностороннем порядке в связи с принятием решения об исключении объекта из плана строительства. Накопленные на счете 08 затраты были списаны с баланса.

В ходе выездной проверки налоговый орган указал на неправомерность вычета в связи с тем, что работы не подлежали использованию в деятельности, облагаемой НДС.

Судьи согласились с выводами налогового органа о неправомерности спорных налоговых вычетов, сославшись на правовую позицию Верховного суда, изложенную в названном определении. В частности, АС ЦО указал: при отсутствии государственной экспертизы принятые налогоплательщиком результаты проектно-изыскательских работ не могли использоваться при строительстве автозаправочных комплексов, то есть не могут применяться в облагаемых НДС операциях.

Возникают ли доходы при получении субсидии в связи с расходами на проектные, проектно-изыскательские работы?

Порядок признания в целях налогообложения прибыли доходов в виде субсидий, полученных организациями (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора), установлен п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Данный порядок учета субсидий действует с 2015 года.

Для наглядности представим его на схеме.

                 /---------------------------------------\

                 |               Субсидии                |

                 \---------------------------------------/

/----------------------------------\ /------------------------------------\

|    Получены на финансирование    | |   Получены на компенсацию ранее    |

|             расходов             | |      осуществленных расходов       |

\----------------------------------/ \------------------------------------/

/----------------\ /---------------\ /-----------------\ /----------------\

|связанных с     | |не связанных с | |связанных с      | |не связанных с  |

|приобретением,  | |приобретением, | |приобретением,   | |приобретением,  |

|созданием,      | |созданием,     | |созданием,       | |созданием,      |

|реконструкцией, | |реконструкцией,| |реконструкцией,  | |реконструкцией, |

|модернизацией,  | |модернизацией, | |модернизацией,   | |модернизацией,  |

|техническим     | |техническим    | |техническим      | |техническим     |

|перевооружением | |перевооружением| |перевооружением  | |перевооружением |

|амортизируемого | |амортизируемого| |амортизируемого  | |амортизируемого |

|имущества,      | |имущества,     | |имущества,       | |имущества,      |

|приобретением   | |приобретением  | |приобретением    | |приобретением   |

|имущественных   | |имущественных  | |имущественных    | |имущественных   |

|прав            | |прав           | |прав             | |прав, или       |

|                | |               | |                 | |недополученных  |

|                | |               | |                 | |доходов         |

\----------------/ \---------------/ \-----------------/ \----------------/

/----------------\ /---------------\ /-----------------\ /----------------\

|учитываются по  | |учитываются в  | |учитываются      | |учитываются     |

|мере признания  | |течение не     | |единовременно на | |единовременно на|

|расходов,       | |более трех     | |дату их          | |дату зачисления |

|фактически      | |налоговых      | |зачисления в     | |денежных средств|

|осуществленных  | |периодов       | |сумме,           | |на расчетный    |

|за счет этих    | |(считая год    | |соответствующей  | |счет организации|

|средств. При    | |получения) по  | |сумме начисленной| |                |

|реализации,     | |мере признания | |амортизации по   | |                |

|ликвидации или  | |расходов,      | |ранее            | |                |

|ином выбытии    | |фактически     | |произведенным    | |                |

|имущества,      | |осуществленных | |расходам,        | |                |

|имущественных   | |за счет этих   | |связанным с      | |                |

|прав полученные | |средств. По    | |приобретением,   | |                |

|субсидии, не    | |окончании      | |созданием,       | |                |

|учтенные в      | |третьего года  | |реконструкцией,  | |                |

|составе доходов,| |не учтенная в  | |модернизацией,   | |                |

|признаются      | |составе доходов| |техническим      | |                |

|внереализацион- | |сумма субсидии | |перевооружением  | |                |

|ными доходами на| |признается     | |амортизируемого  | |                |

|последнюю дату  | |внереализацион-| |имущества,       | |                |

|отчетного       | |ным доходом на | |приобретением    | |                |

|(налогового)    | |последнюю      | |имущественных    | |                |

|периода, в      | |отчетную дату  | |прав. Остальная  | |                |

|котором         | |этого года     | |часть полученной | |                |

|произошло       | |               | |субсидии         | |                |

|выбытие по      | |               | |отражается в     | |                |

|указанным       | |               | |составе доходов в| |                |

|основаниям      | |               | |порядке,         | |                |

|(абз. 3 п. 4.1) | |               | |аналогичном      | |                |

|                | |               | |предусмотренному | |                |

|                | |               | |абз. 3 п. 4.1    | |                |

\----------------/ \---------------/ \-----------------/ \----------------/

Указанные правила распространяются и на случаи получения субсидий на финансирование проектных, проектно-изыскательских работ или на возмещение ранее осуществленных расходов на их выполнение. При этом конкретный вариант признания доходов организации придется выбрать самостоятельно (многообразие практических ситуаций не позволяет рекомендовать какой-либо один из названных четырех способов).

Вместе с тем из Определения ВС РФ от 05.06.2017 N 306-КГ17-5830 по делу N А55-5667/2016 следует, что все суммы полученных субсидий на возмещение ранее понесенных затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт (в том числе проектно-изыскательские работы) объектов ОС в общеустановленном порядке должны учитываться при расчете налоговой базы в момент фактического получения средств как безвозмездные поступления.

Данный вывод не соответствует порядку, установленному п. 4.1 ст. 271 НК РФ, который обязывает признавать доходы исходя из сумм начисленной амортизации. В связи с этим возникает резонный вопрос: как понимать позицию судей? Противоречия здесь нет. Дело в том, что в рассмотренном арбитрами налоговом споре субсидии были получены организацией в 2012-2013 годах и действующая в эти годы редакция п. 4.1 ст. 271 НК РФ сильно отличалась от нынешней и не содержала порядка учета доходов для спорного случая. Поэтому арбитры применили пп. 2 п. 4 этой же статьи, в котором указано, что доходы в виде безвозмездно полученных денежных средств признаются в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика в полной сумме. Поэтому данная позиция не актуальна в отношении сумм субсидий, полученных начиная с 01.01.2015, в том числе в случае, если амортизируемое имущество было создано (приобретено) в 2014 году, а субсидии на компенсацию указанных затрат были выделены в 2015 году (письма Минфина России от 04.12.2015 N 03-03-06/1/70831 и от 15.10.2015 N 03-03-06/59092).

Банкротство как повод для отказа в вычете "проектно-изыскательского" НДС

В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами). В случае если на момент заявления налогового вычета организация будет признана банкротом, не будет соблюдаться требование пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ об использовании покупки для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Следовательно, у налогового органа будут все основания отказать в праве на вычет.

Данный вывод подтверждается судебной практикой, в том числе на уровне Верховного суда. Об этом свидетельствует, например, Определение от 03.02.2017 N 309-КГ16-19662 по делу N А76-9423/2015. Причем в данном деле арбитры отклонили довод организации о невозможности применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ ввиду того, что он действует с 01.01.2015, а правоотношения с участием налогоплательщика возникли до указанной даты (НДС был предъявлен раньше).

Отметим, если "входной" налог был принят к вычету на законных основаниях, а впоследствии организация была признана несостоятельной (банкротом), то суммы НДС, в том числе предъявленные в связи с приобретением проектных и проектно-изыскательских работ, придется восстановить. Сделать это необходимо в том квартале, в котором покупки начали использоваться для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма ФНС России от 08.11.2016 N СД-4-3/21121@ и от 05.07.2017 N СД-4-3/13059@, Минфина России от 31.10.2016 N 03-07-14/63453, от 09.11.2016 N 03-07-14/65361 и от 09.03.2017 N 03-04-05/13267).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например Определение ВС РФ от 09.12.2016 N 309-КГ16-16364 по делу N А47-4887/2015, постановления АС ЗСО от 28.01.2016 N Ф04-29183/2015 по делу N А70-1966/2015, АС МО от 30.06.2016 N Ф05-8643/2016 по делу N А40-170066/2014.

*(2) Согласно этой норме датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде платы сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

*(3) В нем указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.