Инвентаризация расчетов с сотрудниками и бюджетом по "зарплатным" налогам (Е. Джабазян, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Инвентаризация расчетов с сотрудниками и бюджетом по "зарплатным" налогам

Е. Джабазян,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 47-58.

Перед составлением годовой отчетности государственные (муниципальные) учреждения должны проводить инвентаризацию, которая включает в себя проверку расчетов с персоналом по различным видам выплат. Какими нормативными актами регулируется осуществление данного контрольного мероприятия? Какие регистры и счета бюджетного учета следует проверить в ходе инвентаризации расчетов с персоналом, подотчетными лицами и по "зарплатным" налогам? Как оформить результаты инвентаризации? В статье мы постарались ответить на эти вопросы.

Требование об обязательном проведении инвентаризации имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных учета и отчетности, в частности, перед составлением годовой отчетности закреплено в п. 7 Инструкции N 191н*(1).

Учреждение должно проводить инвентаризацию в порядке, установленном им в рамках формирования учетной политики, с учетом положений законодательства РФ (п. 20 Инструкции N 157н*(2)). При разработке такого порядка за основу можно взять Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), положения которых распространяются, в том числе, на организации государственного сектора (см. Письмо Минфина РФ от 30.04.2015 N 02-07-10/25594). Отметим, что сейчас на официальном сайте Минфина размещен проект приказа о внесении изменений в названный документ. Предполагается, что после утверждения поправок применять Методические указания на практике организациями госсектора будет нельзя.

Обратите внимание! С 1 января 2018 года вступит в силу Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", в разд. VIII которого перечислены основные требования к инвентаризации активов и обязательств.

С учетом специфики нашего журнала рассмотрим нюансы проведения инвентаризации расчетов с сотрудниками и бюджетом по "зарплатным" налогам.

До начала проведения инвентаризации

Для проведения инвентаризации в учреждении создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующих и рабочих комиссий утверждается руководителем экономического субъекта.

Перед началом инвентаризации необходимо издать приказ о ее проведении.

Для этого может быть использована унифицированная форма ИНВ-22 (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88) или самостоятельно разработанная форма, которая утверждена руководителем учреждения.

В приказе по инвентаризации устанавливаются:

- сроки ее проведения;

- персональный состав инвентаризационной комиссии;

- объем инвентаризуемого имущества и обязательств;

- дата сдачи материалов в бухгалтерию.

Данный приказ необходимо зарегистрировать в журнале контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (ф. ИНВ-23).

В ходе проведения инвентаризации

При проведении инвентаризации используются данные аналитического учета, первичные документы, а также акты сверки расчетов (необходимы для подтверждения существования задолженности и ее суммы).

На основании п. 2.5 Методических указаний сведения о реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

В ходе документальной проверки инвентаризационная комиссия устанавливает сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, ее реальность, правильность и обоснованность числящихся в бюджетном учете сумм задолженности, а также предъявление исков на взыскание дебиторской задолженности в принудительном порядке.

Инвентаризация расчетов с персоналом по оплате труда и прочим выплатам

При инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда и прочим выплатам проверяется обоснованность сумм, числящихся на счетах бюджетного учета:

Проверка имеющейся задолженности по счетам
Счет бюджетного учета	Что проверяется?
0 302 11 000 "Расчеты по заработной плате"	Обоснованность расчетов по заработной плате с работниками учреждений на основании трудовых договоров (контрактов)
0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам"	Обоснованность расчетов по оплате работодателем в соответствии с законодательством РФ в пользу работников (сотрудников) и (или) их иждивенцев не относящихся к заработной плате дополнительных выплат, пособий и компенсаций, обусловленных условиями трудовых отношений, статусом работников (сотрудников)
0 302 13 000 "Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда"	Обоснованность расчетов по начислениям на выплаты по оплате труда, в том числе начисленных работникам пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и других выплат за счет средств государственного социального страхования
0 304 02 000 "Расчеты с депонентами"	Обоснованность расчетов по заработной плате, стипендиям, не полученным в срок

Пунктом 3.46 Методических указаний предусмотрено, что при проверке задолженности по заработной плате выявляются:

- невыплаченные суммы, подлежащие перечислению на счет депонентов;

- суммы и причины возникновения переплат работникам.

Следует помнить, что инвентаризация расчетов с сотрудниками не представляет собой сплошную проверку правильности начисления заработной платы, компенсаций и пособий. Задача инвентаризационной комиссии - сопоставление сведений о суммах, начисленных работникам, с теми, которые были выплачены.

Информацию о начислении заработной платы, пособиях, отпускных и других выплат работникам инвентаризационная комиссия получает из расчетных ведомостей, трудовых договоров и дополнений к ним, приказов на выплату премий, доплат, компенсаций, листков нетрудоспособности, табелей и иных документов.

При проверке расчетов по заработной плате работников (счет 1 302 00 000) следует обратить внимание на то, что размер кредиторской задолженности перед сотрудниками на счете 1 302 11 000 "Расчеты по заработной плате" не должен превышать месячную задолженность, образованную за последний месяц текущего финансового года. Суммы превышения необходимо перенести на счет 1 304 02 000 "Расчеты с депонентами".

Если в ходе инвентаризации были выявлены суммы заработной платы, не полученной сотрудниками в срок, то такая зарплата должна быть депонирована.

В соответствии с п. 107 Инструкции N 162н*(3) операции по депонированию сумм, не полученных работниками, отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Депонирование суммы заработной платы, не полученной в срок	1 302 11 830	1 304 02 730

Напомним, что аналитический учет депонированных сумм ведется в книге (книгах) аналитического учета в разрезе получателей депонированных сумм и видов выплат (ф. 0504048) (п. 271 Инструкции N 157н).

По истечении срока исковой давности списание кредиторской задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета) (п. 371 Инструкции N 157н).

В данном случае срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ (п. 1 ст. 196 ГК РФ).

Инструкцией N 162 не предусмотрены бухгалтерские записи для списания кредиторской задолженности в виде депонента. Следовательно, учреждению необходимо согласовать ее с главным распорядителем (финансовым органом) и закрепить в своей учетной политике (п. 2 Инструкции N 162н).

Для составления корреспонденции счетов по списанию депонированной суммы можно применить правила списания кредиторской задолженности, установленные в п. 167 "Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности на основании решения комиссии (по видам обязательств)" приложения 1 к Инструкции N 162н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание задолженности перед работником в размере депонированной суммы	КРБ 1 304 02 830	КДБ 1 401 10 173

Также в ходе инвентаризации проверяется наличие документов, необходимых для правильного расчета:

- НДФЛ (заявления о предоставлении налоговых вычетов);

- других удержаний (исполнительных листов, приказов на удержание сумм причиненного ущерба и т.д.).

При инвентаризации расчетов по прочим выплатам работникам (счет 1 302 12 000) необходимо проверить обоснованность выплат, наличие внутренних локальных документов, в соответствии с которыми осуществляется выплата, а также правильность применения законодательства РФ.

При инвентаризации расчетов по начисленным работникам пособиям (счет 1 302 13 000) следует проверить обоснованность начисления соответствующих пособий и наличие необходимых для назначения пособий документов (листки нетрудоспособности, копии свидетельства о рождении ребенка, справки о постановке на учет в ранние сроки беременности, заявления на выплату пособий и др.).

При проверке правильности начисления и выплаты пособий надо помнить о соблюдении следующих правил:

выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня производится за счет средств работодателя (пп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ*(4));

предельная сумма заработка при исчислении пособий не может превышать установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов (ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ);

пособие по временной нетрудоспособности при необходимости осуществления ухода за больным членом семьи выплачивается застрахованному лицу с учетом ограничений (в частности, в случае ухода за больным ребенком в возрасте до 7 лет пособие выплачивается не более чем за 60 календарных дней в календарном году, для детей от 7 до 15 лет - не более чем за 45 календарных дней) (п. 5 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ);

право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком сохраняется в случае, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому и продолжает осуществлять уход за ребенком (ст. 11.1 Федерального закона N 255-ФЗ).

К сведению. Если пособия не были получены работниками в установленный срок, то их следует перевести на счет 1 304 02 000 "Расчеты с депонентами".

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами заключается в сверке числящейся за работниками (учреждением) задолженности на предмет правильности ее отражения в учете. При этом проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение) (п. 3.47 Методических указаний). У подотчетных лиц, которые к началу проведения инвентаризации не отчитались за выданные авансы, желательно проверить наличие выданных денежных средств и (или) оправдательных документов, подтверждающих расход подотчетных сумм на предмет законности и целесообразности.

Обратите внимание! Инвентаризацию следует начать с проверки фактов наличия задолженности по подотчетным суммам за уволенными сотрудниками (или задолженности за учреждением перед такими сотрудниками). При обнаружении задолженности за уволенным данная сумма признается доходом физического лица, с которого работодатель должен удержать НДФЛ. Если налог не был удержан и у налогового агента отсутствует возможность удержать его до окончания года, то в силу п. 5 ст. 226 НК РФ возникает обязанность в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Суммы, выданные под отчет, сверяют с суммами, указанными:

- в расходных кассовых ордерах, если наличные выдавались из кассы;

- в платежных документах, если учреждения выдавали под отчет денежные средства путем перечисления их на карточные счета работников.

К документам, подтверждающим целевое расходование денежных средств, относятся:

- при выдаче денег на покупку материальных ценностей или на представительские расходы - авансовые отчеты, к которым прилагаются товарные и кассовые чеки, квитанции, накладные и другие документы, подтверждающие расходование средств и приобретение ценностей;

- при выдаче денег под отчет на командировочные расходы - приказы о направлении в командировку и авансовые отчеты с приложением подтверждающих расходы документов (проездных билетов, квитанций из гостиницы, товарных и кассовых чеков и др.).

Выявленная задолженность подотчетного лица может быть как нормальной, так и просроченной.

Следует помнить, что дебиторская задолженность подотчетного лица считается нормальной, если не истек срок для представления авансового отчета. Он заканчивается по окончании трех рабочих дней со дня истечения срока, на который выданы деньги (п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций*(5)). Данное правило распространяется на подотчетные суммы, полученные и наличными из кассы, и в виде безналичных средств, зачисленных на банковскую карту.

Причины просрочки дебиторской задолженности могут быть следующими:

- не сдан в срок авансовый отчет;

- не представлены документы, подтверждающие расходы (квитанции, бланки строгой отчетности, кассовые и товарные чеки и т.д.).

Если в ходе инвентаризации выявляются работники, вовремя не отчитавшиеся по выданным авансам, то числящуюся за сотрудником задолженность можно взыскать с учетом требований трудового законодательства. Согласно ст. 137 ТК РФ работодатель должен принять решение об удержании из заработной платы работника суммы своевременно не возвращенного аванса не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для его возвращения, при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Если в ходе инвентаризации будет выявлена невостребованная кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, на счете 1 208 25 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате работ, услуг по содержанию имущества", то ее необходимо отнести на кредит счета 1 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" (с одновременным отражением списанной суммы на забалансовом счете 20) (п. 102 Инструкции N 162н).

В бухгалтерском учете данная операция оформляется с помощью бухгалтерской справки (ф. 0504833) следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списаны суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности	1 208 25 560	1 401 10 173
Учтена кредиторская задолженность за балансом	20

Инвентаризация расчетов по "зарплатным" налогам

Перед составлением годовой отчетности необходимо провести с налоговым органом сверку расчетов по налогам и сборам (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ).

Результаты оформляются актом совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 16.12.2016 N ММВ-7-17/685@.

За актами сверок по страховым взносам, начисленным за 2016 год и более ранние периоды, следует обращаться в ПФР и ФСС, а начиная с 2017 года:

- в ФСС - относительно взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- в налоговую инспекцию - по взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Соответствующие разъяснения содержатся, в частности, в письмах ФНС РФ от 05.12.2016 N 3H-4-1/23090@, ФСС РФ от 17.08.2016 N 02-09-11/04-03-17282, Информации ФСС РФ*(6), Информации ПФР*(7).

Инвентаризация расчетов по НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных последними налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и утверждаются в составе учетной политики.

Регистры должны содержать данные, которые позволяют определить:

- налогоплательщика и его статус;

- вид и сумму выплаченных доходов, предоставленных вычетов;

- даты выплаты дохода, удержания и перечисления налога;

- реквизиты платежного поручения.

Инвентаризационная комиссия проверяет регистры налогового учета, а также документы, подтверждающие исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога в бюджет (платежные поручения).

Также в ходе инвентаризации расчетов по НДФЛ необходимо проверить записи по счету 0 303 01 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", на котором учитываются расчеты с бюджетом по суммам НДФЛ, удержанным из заработной платы и иных выплат в порядке, установленном нормами гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

На основании абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ в случае выявления сумм излишне уплаченного налога инициировать проведение сверки расчетов может как налогоплательщик, так и налоговый орган.

Напомним, что налоговые агенты не вправе уплачивать НДФЛ из собственных средств. Если учреждение перечислило в бюджет больше, чем удержало, то сумма такого превышения не признается налогом. В этом случае учреждению нужно обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате ошибочно перечисленных средств (Письмо ФНС РФ от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@).

Инвентаризация расчетов по страховым взносам. Работодатели - плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Для организации такого учета предназначены индивидуальные карточки, которые открываются на каждого работника.

В ходе инвентаризации проверяют индивидуальные карточки, сводные регистры, платежные документы на перечисление страховых взносов, а также остатки по счетам:

0 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

0 303 06 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

0 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС";

0 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии".

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате страховых взносов, по предложению органа контроля за уплатой страховых взносов или плательщика страховых взносов может быть проведена совместная сверка расчетов по страховым взносам.

Оформление результатов инвентаризации

Для документального оформления результатов инвентаризации применяются формы документов (регистров учета), утвержденные Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н.

Выявленный в ходе инвентаризации результат фиксируется в инвентаризационных описях (сличительных ведомостях) (п. 4.1 Методических указаний).

В частности, для отражения результатов проверки расчетов с персоналом применяется инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089). Эта опись является основанием для составления акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835), который подписывается членами комиссии и утверждается руководителем учреждения.

К сведению. Суммы задолженности, подтвержденной и не подтвержденной дебиторами и кредиторами, а также суммы безнадежных долгов с истекшим сроком исковой давности отражаются в акте отдельно. Если при инвентаризации выявлены безнадежная дебиторская или кредиторская задолженность, то надо подготовить и дать на подпись руководителю приказ о списании безнадежных долгов.

По правилам ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Согласно п. 20 Инструкции N 157н, п. 5.5 Методических указаний результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете.

* * *

Подведем итоги. При инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда выявляют суммы невыплаченной зарплаты (депонированные суммы), а также переплаты сотрудникам. В ходе инвентаризации расчетов с подотчетниками необходимо проверить целевое использование выданных сотрудникам организации денежных средств. При инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами надо сверить данные бухучета с суммами налогов и взносов, начисленных (налоговые декларации, расчеты) и уплаченных (платежные поручения). По суммам, не перечисленным вовремя, следует проконтролировать не только перечисление непосредственно налогов, но и начисление и уплату пеней.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(5) Утвержден Указанием ЦБР от 11.03.2014 N 3210-У.

*(6) "Федеральные законы, изменяющие с 1 января 2017 года действующий порядок администрирования страховых взносов в ФСС РФ".

*(7) "Об администрировании страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование с 1 января 2017 года".